ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.52.2010:122
sp. zn. 8 Afs 52/2010 - 122
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: J. H., zastoupeného
JUDr. Eugenem Zálišem, advokátem se sídlem Rudolfovská 34, České Budějovice, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích , se sídlem Mánesova 3a, České
Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2008, čj. 5969/08-1300, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 6. 2010, čj.
10 Af 52/2010 - 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 6. 2010,
čj. 10 Af 52/2010 - 83, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 10. 2008, čj. 5969/08-1300, zamítl odvolání žalobce
proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Trhových Svinech ze dne 11. 3. 2008,
čj. 7104/08/078970/5015, čj. 7109/08/078970/5015, čj. 7111/08/078970/5015,
čj. 7113/08/078970/5015, čj. 7115/08/078970/5015, čj. 7118/08/078970/5015,
čj. 7121/08/078970/5015, čj. 7124/08/078970/5015, čj. 7126/08/078970/5015,
čj. 7528/08/078970/5015, čj. 7530/08/078970/5015 a čj. 7534/08/078970/5015. Těmito
rozhodnutími správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden 2003 ve výši 80 609 Kč, za zdaňovací období únor 2003 ve výši 29 730 Kč,
za zdaňovací období březen 2003 ve výši 51 064 Kč, za zdaňovací období duben 2003 ve výši
29 212 Kč, za zdaňovací období květen 2003 ve výši 57 288 Kč, za zdaňovací období
červen 2003 ve výši 74 938 Kč, za zdaňovací období červenec 2003 ve výši 122 979 Kč,
za zdaňovací období srpen 2003 ve výši 50 790 Kč, za zdaňovací období září 2003 ve výši
215 171 Kč, za zdaňovací období říjen 2003 ve výši 50 776 Kč, za zdaňovací období
listopad 2003 ve výši 337 505 Kč a za zdaňovací obdob í prosinec 2003 ve výši 400 745 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích. Ten rozsudkem ze dne 22. 5. 2009, čj. 10 Ca 3/2009 - 25, zrušil rozhodnutí
žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 12. 5. 2010,
čj. 8 Afs 55/2009 - 67, zrušil ke kasační stížnosti žalovaného rozsudek krajského soudu,
kterému vrátil věc k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud vytkl krajskému soudu nesprávný závěr o nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí stěžovatele. Ten nepochybil, pokud se nevypořádal s námitkami uplatněnými
v doplnění odvolání, které mu bylo doručeno až po rozhodnutí o odvolání. Podle Nejvyššího
správního soudu stěžovatel také nemusel v odůvodnění svého rozhodnutí uvést, jak hodnotil
právní důvody a výsledky dokazování provedené správcem daně, které ve dly k dodatečnému
stanovení daňové povinnosti. Těmito otázkami se totiž nad rámec odvolacích námitek, přezkumu
vymezeného §50 odst. 3 věta druhá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a nezby tného rozsahu rekapitulace věci, podrobněji
nezabýval. Dále Nejvyšší správní soud uzavřel, že se krajský soud opomněl vypořádat s žalobní
námitkou o povaze plné moci udělené zástupci žalobce Ing. P ., řádně uplatněnou v žalobě ze dne
8. 1. 2009. Krajský soud tak měl v dalším řízení posoudit, zda plná moc ze dne 28. 2. 2005 je
plnou mocí neomezenou nebo omezenou ve smyslu §10 odst. 3 daňového řádu, a pro účely §17
odst. 7 daňového řádu stanovit, zda se jedná o plnou moc všeobecnou, nebo plnou moc
speciální, a v návaznosti na uvedené zvážit důvodnost námitky, podle níž správce daně
a stěžovatel pochybili, pokud v daňovém řízení doručovali písemnosti pouze zástupci žalobce.
Krajský soud se měl v dalším řízení vypořádat také s nejednotností v rozhodování, týkající
se provádění výslechu F. M. Při posouzení námitky žalobce o výslechu tohoto svědka měl vyjít
mj. z posouzení povahy plné moci. Nejvyšší správní soud přitom připomněl, že se výslechem
svědka F. M. podrobně zabýval v rozsudku ve věci stejných účastníků, vedené u něj pod sp. zn.
8 Afs 58/2009, na který odkázal. Stejně učinil ve vztahu k otázce prekluze.
Krajský soud posléze rozsudkem ze dne 25. 6. 2010, čj. 10 Af 52/2010 - 83, žalobu
zamítl.
Veden závazným právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu,
krajský soud neshledal důvodnými námitky, jimiž žalobce poukázal na nepřezkoumatelnost
rozhodnutí žalovaného.
K námitce žalobce týkající se dodavatele společnosti BARABA CZ, s. r. o., krajský soud
odkázal na §31 odst. 9 daňového řádu, a podotkl, že z něj nevyplývá povinnost daňového
subjektu prokazovat pouze skutečnosti požadované správcem daně, ale veškeré jím tvrzené
skutečnosti. Pokud tedy daňový subjekt požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně
z přidané hodnoty podle §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), pak je jeho povinností prokázat nárok
na odpočet, tedy že jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použil při podnikání
nebo činnosti vykazující znaky podnikání pro svá zdanitelná plnění. Doklady se všemi
požadovanými náležitostmi přitom nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet,
není-li současně prokázáno, že skutečně došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak,
jak je uvedeno v dokladech. To v posuzované věci nebylo prokázáno a uskutečnění zdanitelného
plnění zůstalo pouze v rovině tvrzení. Konkrétní doklady a důkazy o unesení důkazního břemene
žalobce podle krajského soudu nepředložil.
Při posouzení namítaných procesních pochybení správce daně v souvislosti s výslechem
svědka F. M. krajský soud vyšel ze závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu.
Námitce nepřisvědčil, protože procesní pochybení při předvedení svědka, které založilo
nezákonnost svědecké výpovědi, nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí. Výslech svědka
totiž nepřinesl žádné nové skutečnosti a pouze potvrdil závěry správce daně . Svědek popřel,
že by vystavil předmětné faktury a obchodoval se žalobcem. Žalobce nepředložil přímé
a pozitivní důkazy, které by svědčily o uskutečnění jím deklarovaných zdanitelných plnění.
Výslech svědka by na tomto závěru podloženém dalšími důkazními prostředky nemohl
nic změnit, ani kdyby byl proveden zákonným způsobem.
Krajský soud nepřisvědčil ani námitce týkající se dodávky as faltového koberce, dokládané
daňovým dokladem od společnosti ZLÍNTERM, spol. s r. o. Zdůraznil přitom, že rozhodující
je faktická stránka věci. Za účelem prokázání nároku na daňový odpočet je vždy zapotřebí
prokázat splnění zákonných požadavků na uplatnění nároku, a to dokladově i souladem
skutečného stavu věci se stavem formálně právním. V této souvislosti nebyl podle krajského
soudu nárok na odpočet prokázán, neboť společnost ZLÍNTERM, spol. s r. o. zcela vyloučila
vystavení předmětného dokladu. Krajský soud uzavřel, že pro uplatnění nároku na odpočet
nestačí tvrzení žalobce, že splnil zákonný požadavek v souvislosti s existencí asfaltového koberce,
pokud jím uvedený dodavatel tohoto zdanitelného plnění jeho poskytnutí zcela vyloučil.
Ani v tomto případě tedy nebyly splněny zákonné požadavky dané §19 zákona o DPH.
Dále se krajský soud neztotožnil s námitkou porušení zákonného postupu při ukončení
daňové kontroly a seznámení žalobce s jejími výsledky. Veden závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu se zabýval povahou plné moci udělené žalobcem Ing. P.
dne 28. 2. 2005, a posuzoval, zda jde ve smyslu §10 odst. 3, resp. §17 odst. 7 daňového řádu
o plnou moc omezenou či neomezenou, resp. plnou moc všeobecnou či speciální.
Vyšel přitom ze zjištění, že žalobce zmocnil Ing. D. P., daňového poradce,
dne 28. 2. 2005 pro zastupování v daňovém řízení. Dne 6. 5. 2005 žalobce rozšířil plnou moc
z 28. 2. 2005 pro zastupování před správcem daně ke konání veškerých právních úkonů.
Tato plná moc byla podle krajského soudu rozhodná s ohledem na okamžik zahájení daňové
kontroly (17. 6. 2005). Předmětná plná moc byla dne 11. 1. 2008 omezena v tom smyslu,
že zmocněnec není bez přítomnosti zmocnitele oprávněn učinit právní ú kon převzetí a podpisu
zprávy o kontrole nebo jiný podobný právní úkon, který by měl za následek ukončení kontroly
prováděné správcem daně. Při konání právních úkonů dotčených tímto omezením bylo třeba
speciální plné moci. Dne 4. 11. 2008 žalobce vypověděl veškeré plné moci vystavené pro Ing. P.
pro zastupování před příslušným správcem daně. Dne 8. 12. 2008 žalobce udělil plnou moc Ing.
P. pro zastupování před příslušným správcem daně a před Finančním ředitelstvím v Českých
Budějovicích ve věcech konání veškerých právních úkonů v souvislosti s §23 daňového řádu.
Plná moc byla omezena do 30. 6. 2009.
Krajský soud uzavřel, že s ohledem na formulaci plné moci udělené Ing. P. dne 6. 5. 2005,
tedy před zahájením daňové kontroly, se nepochybně jednalo o plnou moc neomezenou, neboť
žalobce zmocnil zmocněnce pro zastupování před příslušným správcem daně ke konání
veškerých právních úkonů. Pokud žalobce poukázal na to, že v průběhu řízení byly prováděny
úkony i před jinými správci daně, než který je příslušný pro žalobce jako daňový subjekt, krajský
soud odkázal na §5 odst. 1 daňového řádu. Z něj vyplývá možnost využít s ohledem na zásadu
hospodárnosti a rychlosti daňového řízení dožádání správce daně k provedení jednotlivých úkonů
v daňovém řízení jiným než místně příslušným správcem daně. Bylo -li využito institutu dožádání
a některé úkony byl provedeny dožádanými správci daně, krajský soud nepochyboval, že
dožádaný správce daně plnil úkoly místně příslušného správce daně, který byl i věcně příslušným
k provedení těchto úkonů. Plná moc ze dne 6. 5. 2005 tak nemohla být plnou mocí neomezenou
pouze pro zastupování před Finančním úřadem v Trhových Svinech.
Pokud jde o posouzení plné moci z hlediska §10 odst. 3 daňového řádu, jednalo se podle
krajského soudu o neomezenou plnou moc pro daňové řízení. Rozsah zmocnění byl vymezen
tak, že zmocněnec byl zmocněn ke konání veškerých právních úkonů před příslušným správcem
daně. Otázku speciality plné moci krajský soud posoudil ve vztahu k úkonu, který žalobce
zpochybnil, tj. k provedení výslechu svědka F . M. před Finančním úřadem v Brně. Podle žaloby
měla být plná moc omezena dne 11. 1. 2008. Krajský soud uvedl, že dne 11. 1. 2008 byla skutečně
plná moc udělená dne 28. 2. 2005 a rozšířená dne 6. 5. 2005, omezena. Zmocněnec pak nebyl
oprávněn učinit bez přítomnosti zmocnitele právní úkon, který by měl za následek ukončení
daňové kontroly. Konání právních úkonů dotčených tímto omezením bylo do budoucna
podmíněno zmocněním speciální plnou mocí. Pokud žalobce tvrdil, že bylo zákonnou povinností
správce daně sdělit žalobci termín konání výslechu svědka F. M., přičemž o výslechu byl
informován pouze jeho zmocněnec, krajský soud uzavřel, že citované omezení plné moci
nepředstavuje omezení plné moci ve vztahu k předmětnému procesnímu úkonu správce daně.
Výslech svědka M. totiž nebyl úkonem, který by měl za následek ukončení daňové kontroly.
Správní orgány posoudily plné moci při provádění úkonů před podpisem zprávy o daňové
kontrole v souladu s platnou právní úpravou. Nepochybily při aplikaci §17 odst. 7 daňového
řádu, pokud v souladu s tímto ustanovením doručovaly písemnosti zmocněnci žalobce. V dané
věci se totiž jednalo o neomezenou plnou moc, která nepředstavovala ani plnou moc speciální,
neboť zmocňovala zmocněnce k provádění veškerých úkonů před příslušným správcem daně.
Krajský soud shrnul, že žalobce nebyl zkrácen na svých právech v souvislosti s neoznámením
termínu konání výslechu svědka M. ani při provádění úkonů před jinými správci daně než
Finančním úřadem v Trhových Svinech.
III.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Stížní
námitky podřadil důvodům podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel namítl, že v případě společnosti ZLÍNTERM, spol. s r. o. prokázal,
že asfaltový koberec byl položen v areálu jeho provozovny, slouží k jeho podnikatelské činnosti
a náklady na jeho pořízení jsou nepochybně výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Tvrzení svědka Petra Smejkala, podle kterého stěžovatel nepatřil k jeho obchodním partnerům,
společnost ZLÍNTERM, spol. s r. o. nevystavila fakturu za zhotovení asfaltového koberce
a nepřijala od stěžovatele ani žádné finanční plnění, nebylo nijak ověřeno např. v účetnictví
jmenované společnosti.
K obchodním transakcím mezi ním a společností BARABA CZ, s. r. o. stěžovatel uvedl,
že je potvrdil jednatel společnosti Petr Procházka, při svém výslechu u správce daně předložil
faktury, o nichž měl správce daně pochybnosti a které měl stěžovatel zahrnuty do svého
účetnictví, a potvrdil, že je společnost vystavila a bylo jí na jejich zá kladě zaplaceno.
Pokud jde o obchodování se společností ISTA, s. r. o., stěžovatel se neztotožnil
se závěrem krajského soudu, že nezákonná svědecká výpověď F . M. nepřinesla žádné
skutečnosti, které by mohly změnit rozhodnutí správce dan ě či žalovaného. Tento závěr
je nelogický. Stěžovateli bylo znemožněno účastnit se výslechu svědka a klást mu otázky
a nemůže být předvídáno, co by výslech svědka přinesl. I přes zmíněnou nezákonnost krajský
soud opřel o tento důkaz své rozhodnutí, ač zároveň tvrdil, že jej nebylo možné použít
pro daňové řízení.
Stěžovatel nesouhlasil ani s tím, že se vyhýbal projednání a převzetí zprávy o daňové
kontrole. Krajský soud se podle něj vůbec nezabýval žalobními námitkami. Zákonný postup
nebyl dodržen, protože stěžovatel nebyl se známen s výsledky daňové kontroly, zpráva o daňové
kontrole s ním nebyla projednána, nepodepsal ji a nebylo mu tak zachováno právo na případné
námitky a doplnění. V době, kdy mělo dojít k projednání zprávy o daňové kontrole, byl stěžovatel
v dlouhodobé pracovní neschopnosti, oznámil to správci daně a nebylo důvodu postupovat
podle §16 odst. 8 daňového řádu.
Dále stěžovatel namítl, že se krajský soud zcela ne vypořádal s obsahem plné moci
a dospěl k nesprávnému právnímu závěru, s obsahem omezení plné moci po 11. 1. 2008
se pak nevypořádal vůbec. Krajský soud pominul, že zmocnění plnou mocí ze dne 28. 2. 2005
bylo časově omezeno do 30. 6. 2005. Stěžovatel tak byl zastoupen od 28. 2. 2005 do 30. 6. 2005,
po tomto okamžiku již zastoupen nebyl. Správní orgán tak doručoval nesprávné osobě a daňové
řízení bylo z podstatné části provedeno nezákonně. Stěžovatel nebyl vyrozumíván o prováděných
úkonech a nebyla s ním vedena ústní jednání. To platí i pro projednání zprávy o daňové kontrole,
která nebyla projednána se stěžovatelem a z uvedeného důvodu nemohla být projednávána
s jeho dřívějším zástupcem, i s ohledem na omezení plné moci ze dne 11. 1. 2008. Krajský soud
se pak podle stěžovatele nezabýval námitkou, že žalobce ani je ho zástupce nebyli seznámeni
se zprávou o daňové kontrole, resp. to není ničím doloženo. Rozhodně nebyl zachován postup
podle §12 odst. 2 daňového řádu, kdy měl být stěžovatel seznámen s kontrolními zjištěními
a důvody postupu při hodnocení důkazů ze strany správce daně.
Konečně se krajský soud podle stěžovatele nezabýval prekluzí práva doměřit daň
za uvedená zdaňovací období, a to s ohledem na konec prekluzívní lhůty dne 31. 12. 2008, den
podání žaloby proti rozhodnutí žalovaného a předchozí rozsudek krajského soudu, kterým bylo
rozhodnutí žalovaného zrušeno.
IV.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. K uplatněným nárokům na odpočet
na základě faktur vystavených společnostmi BARABA CZ, s. r. o., ZLÍNTERM, spol. s r. o.
a ISTA, s. r. o., uvedl, že stěžovatel neprokázal reálné uskutečnění předmětných zdanitelných
plnění podle zpochybněných účetních dokladů. K námitkám souvisejícím s výslechem svědka M.
žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 58/2009 s tím, že
krajský soud dospěl ke shodným závěrům.
Dále žalovaný trval na t om, že plná moc ze dne 6. 5. 2005 byla plnou mocí generální
a námitku týkající se časového omezení plné moci ze dne 28. 2. 2005 hodnotil jako účelovou.
V průběhu daňového řízení stěžovatel nezpochybnil své zastoupení Ing. P. Tento zástupce se
naopak právě na základě generální plné moci ze dne 6. 5. 2005 dostavil k projednání zprávy o
daňové kontrole a teprve po více než hodině a půl jednání v předmětné věci předložil správci
daně plnou moc ze dne 11. 1. 2008, kterou mu stěžovatel omezil plnou moc ze dne 6. 5. 2005.
Stížní námitka, že od 30. 6. 2005 nebyl stěžovatel zastoupen a zpráva nemohla být se zástupcem
projednána, je účelová a je v rozporu s chováním stěžovatele a jeho zástupce v daňovém řízení.
Postup správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole byl zákonný, správce daně
postupoval v souladu se stěžovatelem udělenými zmocněními pro Ing. P . a učinil tak veškeré
kroky, aby zprávu o kontrole projednal i se stěžovatelem, přestože byla dne 12. 2. 2008
projednána s jeho zástupcem.
Žalovaný také tvrdil, že daň byla doměřena v prekluzívní lhůtě. Správce daně zahájil
kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden – prosinec 2003 dne 17. 6. 2005.
Ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu tedy d ošlo k prodloužení lhůty do 31. 12. 2008.
Rozhodnutí žalovaného bylo zástupci stěžovatele doručeno dne 10. 11. 2008 a stěžovateli
uplynutím úložní doby dne 14. 11. 2008. Pravomocně tak bylo rozhodnuto před uplynutím
prekluzívní lhůty. Žádné jiné úkony ve smyslu §47 odst . 2 daňového řádu nebyly v průběhu
daňového řízení učiněny. Výslech svědka M. realizovaný v odvolacím řízení byl shledán
nezákonným. Stěžovatel podal žalobu dne 9. 1. 2009, nelze proto aplikovat §41 s. ř. s.,
neboť prekluzívní lhůta uběhla dne 31. 12. 2008.
V.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se s ohledem na uplatněné stížní důvody zabýval především
namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Podle té se krajský soud opomněl
vypořádat s žalobními námitkami poukazujícími na porušení §16 odst. 8 daňového řádu.
Ze soudního spisu vyplynulo, že stěžovatel skutečně v rámci žalobních bodů řádně
uplatnil námitky, kterými brojil proti porušení svých práv v souvislosti s ukončením daňové
kontroly (str. 4 žaloby).
Jakkoliv z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 55/2009 - 67 plyne, že v rámci
daňového řízení byly odpovídající odvolací námitky uplatněny opožděně, resp. jejich
nevypořádání nemohlo vyústit v nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného správního orgánu,
nelze přehlédnout, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného stěžovatel mohl vznést dané
námitky opětovně.
Stěžovatel tak učinil. Krajský soud v odůvodnění rozsudku pouze uvedl, že se s těmito
námitkami neztotožnil (str. 11 rozsudku), aniž by své právní závěry vztahující se k povaze plné
moci udělené Ing. P. aplikoval na úkony související s ukončením daňové kontroly,
resp. projednáním zprávy o daňové kontrole. Krajský soud tak učinil pouze ve vztahu k výslechu
svědka M. Krajský soud tyto námitky vypořádal ve své m předchozím rozsudku
čj. 10 Ca 3/2009 - 25, který byl ovšem zrušen Nejvyšším správním soudem a krajský soud byl
tedy povinen zabývat se předmětnými žalobními námitkami zno vu. Krajský soud tak neučinil
a zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS,
a ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS). Stížní námitka proto byla
důvodná.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitka mi brojícími proti nesprávnému posouzení
právní otázky nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané hodnoty, pokud jde o zdanitelná
plnění, jež měla být realizována společnostmi BARABA CZ, s. r. o. a ZLÍNTERM, spol. s r. o.
Nejvyšší správní soud se v minulosti opakovaně vyjadřoval k rozložení důkazního
břemene v daňovém řízení. Správní soudy ve své ustálené rozhodovací praxi zdůrazňují,
že v daňovém řízení stíhá daňový subjekt důkazní břemeno ohledně skutečností, které je povinen
uvést v daňovém přiznání či k jejichž prokázání byl v průběhu daňového řízení správcem daně
vyzván (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
čj. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS). Daňový subjekt je odpovědný za to,
že jím předložené důkazní prostředky prokážou jeho tvrzení (srov. rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, čj. 31 Ca 62/2002 - 25, č. 94/2004 Sb. NSS).
Ve vztahu k prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty pak Nejvyšší
správní soud judikoval, že jde primárně o záležitost dokladovou, současně je však třeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním . To znamená, že ani doklady
se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo
tak, jak je v dokladech deklarováno. Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt
má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat
(břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává na straně daňového subjektu tehdy, když správce
daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, ten je pak povinen tvrzené
skutečnosti prokázat (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005,
čj. 5 Afs 188/2004 - 63, www.nssoud.cz).
Závěry krajského soudu v této věci nijak nevybočují z nastíněné rozhodovací praxe.
Krajský soud naopak správně vyšel z výše uvedených východisek a přisvědčil správním orgánům,
pokud jde o závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem v daňovém řízení. Nejvyšší
správní soud nepřitakal stěžovateli, že by v daňovém řízení prokázal jím tvrzené skutečnosti,
rozhodné pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Správce daně nabyl
v daňovém řízení důvodné pochybnosti o skutečném průběhu transakcí, o které stěžovatel opřel
nárok na odpočet. Stěžovatel tyto pochybnosti nevyvrátil, a č na něm ve smyslu §31 odst. 9
daňového řádu spočívalo důkazní břemeno.
Navíc Nejvyšší správní soud podotýká, že se stěžovatel se při formulování stížních
námitek k realizaci zdanitelných plnění společnostmi BARABA CZ, s. r. o. a ZLÍNTERM,
spol. s r. o. omezil jen na zopakování příslušných žalobních bodů a nijak konkrétně nereagoval
na závěry krajského soudu, obsažené v napadeném rozsudku. Pro jím zastávaný právní názor
nenabídl argumenty, které by nebyly správními orgán y a krajským soudem vypořádány.
Nejvyšší správní soud opětovně zdůrazňuje, že pro uznání nároku na odpočet nejsou
rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu,
ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem
daně. Je nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo
k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce
daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu. Ve vztahu k dodávce asfaltového
koberce společností ZLÍNTERM, spol. s r. o. lze připomenout, že dodavatel jednoznačně
vyloučil vystavení dokladu, kterým stěžovatel nárok na odpočet prokazoval. Správní orgány
ani krajský soud proto nepochybily v závěru, že stěžovatel neprokázal, že předmětné zdanitelné
plnění uskutečnila právě společnost ZLÍNTERM, spol. s r. o. Obdobně ani výpověď Petra
Procházky, jednatele společnosti BARABA CZ, s. r. o., nebyla způsobilá rozptýlit pochybnosti
správce daně, pokud jde o to, zda tato společnost poskytla stěžovateli zdanitelná plnění tak,
jak bylo zachyceno v účetních dokladech. Důvody, které v této souvislosti správce daně
na podporu svého závěru o neunesení důkazního břemene stěžovatelem uvedl, plně obstojí.
Lze shrnout, že krajský soud správně přisvědčil žalovanému, resp. správci daně,
že stěžovatel neunesl ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno, pokud jde
o prokázání faktického uskutečnění zdanitelných plnění způsobem, jak jej zachycovaly účetní
doklady. Nejvyšší správní soud závěry správce daně shrnuté ve z právě o daňové kontrole sdílí
a na tomto místě na ně ve zbytku pro stručnost odkazuje. Stížní námitky nebyly důvodné.
Brojil-li stěžovatel proti závěru krajského soudu, podle kterého nezákonně provedená
svědecká výpověď F. M. neměla vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí, je třeba poznamenat,
že krajský soud vyšel z právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze
dne 12. 5. 2010, čj. 8 Afs 58/2009 - 65, vydaného ve věci stejných účastníků, na který tento soud
nyní pro stručnost plně odkazuje. Neshledal totiž důvodu, aby se od svého právního názoru
odchýlil. Ostatně, stěžovatel ani nenabídl pro takový postup žádné důvody. Namítl- li stěžovatel,
že krajský soud z nezákonně získaného důkazu sám vyšel, nemá jeho námitka oporu v
odůvodnění napadeného rozsudku. Ani tato námitka proto nebyla důvodná.
Stěžovatel rovněž tvrdil, že se krajský soud nevypořádal s obsahem plné moci a dospěl
k nesprávnému právnímu závěru, přičemž s obsahem omezení plné moci po datu 11. 1. 2008
se nevypořádal vůbec. Krajský soud podle stěžovatele opomněl, že zmocnění plnou m ocí ze dne
28. 2. 2005 bylo časově omezeno do 30. 6. 2005.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že pokud stěžovatel namítl časové omezení plné moci
ze dne 28. 2. 2005, a to do 30. 6. 2005, jedná se o nepřípustnou námitku podle §104 odst. 4
s. ř. s. Postrádá totiž předobraz v některé z žalobních námitek. Důvodnost této námitky
tak Nejvyšší správní soud nemohl posuzovat. Nad rámec nezbytného odůvodnění nicméně
přisvědčil žalovanému, že námitka byla v přímém rozporu s postupem stěžovatele v daňovém
řízení a s jinými argumenty, o něž stěžovatel opřel žalobu proti rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší
správní soud neměl pochybnosti o naprosté účelovosti této námitky.
Stížní námitka, že se krajský soud nijak nevypořádal s obsahem plné moci, zvláště s jejím
omezením ze dne 11. 1. 2008, je ve zjevném rozporu s odůvodněním napadeného rozsudku.
Z toho zřetelně plyne, že se krajský soud omezením oprávnění zmocněnce výslovně zabýval
(srov. 12 – 14 napadeného rozsudku). Ze skutečnosti, že dospěl k závěrům, které stěžovateli
nekonvenují, nemůže stěžovatel legitimně vyvozovat, že se krajský soud nevypořádal s námitkou.
Namítl-li dále stěžovatel, že krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu závěru, zůstal opět
v rovině obecného tvrzení, které nedoprovodil žádnou relevantní argumentací. Nejvyšší správní
soud se pak mohl důvodností stížní námitky zabývat pouze míře obecnosti, v jaké ji stěžovatel
vznesl. Uzavřel přitom, že námitka nebyla důvodná. K rajský soud správně aplikoval §10 odst. 3
a §17 odst. 7 daňového řádu, včetně relevantní rozhodovací pra xe Nejvyššího správního soudu
a Ústavního soudu. Pro závěr o neomezené a všeobecné povaze stěžovatelem udělené plné moci
nabídl přesvědčivé odůvodnění, které Nejvyšší správní soud sdílí. Stížní námitku proto neshledal
důvodnou. Pouze pro úplnost přitom tento soud podotýká, že změny plných mocí byly zjevně
motivovány pouze snahou umožnit do budoucna jejich případné účelové zpochybnění. Takový
postup ovšem nemůže být vyložen ve prospěch stěžovatele, který tyto pochybnosti sám vyvolal.
Namítl-li konečně stěžovatel, že se krajský soud nezabýval prekluzí práva doměřit daň
za uvedená zdaňovací období, připomíná Nejvyšší správní soud závěry vyslovené ve svém
rozsudku ze dne 20. 8. 2009, čj. 1 Afs 33/2009 - 124, www.nssoud.cz. Podle nich není rozsudek
krajského soudu nepřezkoumatelný, pokud se krajský soud v odůvodnění rozsudku výslovně
nevyjádřil k prekluzi práva doměřit daň, jestliže nebyl povinen tak učinit. Tak je tomu za situace,
kdy námitka prekluze nebyla v soudním řízení vůbec uplatněna, a krajský soud nemusel
přihlédnout k prekluzi ani z úřední povinnosti, neboť k ní nedošlo. V takovém případě je nutno
vycházet z toho, že rozhodnutí krajského soudu obsahuje implicitní závěr, podle nějž k prekluzi
nedošlo.
Věcně Nejvyšší správní soud předmětnou právní otázku posuzoval v rozsudku
čj. 8 Afs 58/2009 - 65. Na tam přijaté právní závěry týkající se plynutí prekluzívní lhůty
pro doměření daně stěžovateli přitom odkázal již ve svém předchozím zrušujícím rozsudku
vydaném v této věci. Nyní není třeba předchozí závěry opakovat. Jakkoliv byly vysloveny
ve vztahu k doměření daně z příjmů stěžovateli, je možno na ně vzhledem ke skutkovým
okolnostem souzeného případu plně odkázat. Stěžovatel ostatně ani zde neuvedl konkrétní
argumenty pro závěr o prekluzi práva doměřit daň. Lze pouze shrnout, že daň z přidané hodnoty
byla stěžovateli pravomocně doměřena ještě v prekluzívní lhůtě, která měla uplynout dnem
31. 12. 2008. Skutečnost, že krajský soud takovou úvahu neučinil součástí odůvodnění
napadeného rozsudku, pak v souladu s výše uvedeným není v tomto ohledu s to založit jeho
nepřezkoumatelnost. Stížní námitka nebyla důvodná.
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu pro nevypořádání
žalobní námitky nepřezkoumatelným, proto jej zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.) a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení. V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), zejména neopomene posoudit důvodnost námitek
poukazujících na porušení procesních práv plynoucích stěžovateli z §16 odst. 8 daňového řádu.
Krajský soud při aplikaci právních závěrů týkajících se povahy plné moci, které Nejvyšší správní
soud shora nastínil, zváží, zda byl stěžovatel zkrácen na svých právech, případně zda mohl být
na svých právech zkrácen takovým způsobem, který by byl způsobilý založit nezákonnost
meritorního rozhodnutí žalovaného. Krajský soud rovněž posoudí, zda byl stěžovatel,
resp. jeho zástupce řádně seznámen s výsledky daňové kontroly; rovněž se v daném ohledu
vypořádá s tvrzeními žalovaného poukazujícími na obstrukční postup stěžovatele při přijímání
písemností v daňovém řízení. Pro úplnost Nejvyšší správní soud podotýká, že ač je nucen
podruhé zrušit rozsudek krajského soudu pro jeho nepřezkoumatelnost, vypořádal
již při rozhodování o kasačních stížnostech žalovaného i žalobce veškeré námitky, u nichž
tak mohl učinit.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 23. září 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu