ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.57.2008:58
sp. zn. 8 Afs 57/2008 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: V 3, s. r. o.,
se sídlem Na Pláni 3794/2, Jablonec nad Nisou, zastoupeného JUDr. Jaroslavou Vančurovou,
advokátkou se sídlem Na Pláni 3794/2, Jablonec nad Nisou, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 11. 2006, čj. 18325/06-1100, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 12. 3. 2008,
čj. 59 Ca 11/2007 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 11. 2006, čj. 18325/06-1100 byla zamítnuta odvolání
žalobce proti platebním výměrům ze dne 27. 3. 2006, čj. 33999/06/187910/5826
a čj. 34037/06/187910/5826, kterými Finanční úřad v Jablonci nad Nisou (správce daně) žalobci
předepsal k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 85 790 Kč a za zdaňovací období roku 2004 ve výši
68 965 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí
nad Labem - pobočka v Liberci (dále též „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 12. 3. 2008,
čj. 59 Ca 11/2007 - 27 pro nedůvodnost zamítl. Ve vztahu k námitce, že odměnu za právní
služby, které společnice a jednatelka žalobce JUDr. Jaroslava Vančurová poskytla žalobci,
mu fakturovala podle právních předpisů o advokacii, krajský soud odkázal na rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2004, čj. 6 Afs 9/2006 - 59 (pozn. NSS – správně
čj. 6 Afs 9/2003 - 59), z něhož vyplývá, že tuto činnost je nutno posuzovat v souladu s §6 odst. 1
písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Ohledně námitky, že v případě Ing. Petra Vančury a Ing. Zdeňka Vančury se nejedná o závislou
činnost, krajský soud upozornil na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2004,
čj. 5 Afs 81/2004 - 53, dle kterého je pod legislativní zkratkou práce společníka (jednatele)
společnosti s ručením omezeným ve smyslu daňových zákonů třeba rozumět jakoukoliv činnost
vykonávanou pro společnost, která představuje běžnou činnost společnosti vyplývající
z předmětu její činnosti. Příjmy plynoucí z takové práce jsou pak příjmy podle §6 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů. Krajský soud dále uvedl, že žalobce jakožto plátce daně nezdanil
příjmy svých společníků (jednatelů) podle §38h zákona o daních z příjmů, a proto mu byl
správce daně oprávněn dodatečně vyměřit daň platebními výměry ve smyslu §46 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád). Krajský
soud se neztotožnil ani s posledním okruhem námitek, a sice, že žalovaný nezjistil přesně
skutkový stav, rozhodoval na základě vzájemně rozporných a protiústavních právních předpisů,
a to z důvodu, že žalobce své úvahy v tomto směru nespecifikoval. Navíc z judikatury Nejvyššího
správního soudu vyplývá na posuzované otázky jednotný názor a kupříkladu rozhodnutí
čj. 6 Afs 9/2003 - 59 prošlo testem ústavnosti (pozn. NSS – uvedené rozhodnutí
nebylo Ústavním soudem přezkoumáno rozhodnutím ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 395/04,
nýbrž usnesením sp. zn. IV. ÚS 385/2004).
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační
stížností, v níž se dovolal stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel nejprve zrekapituloval právní argumentaci krajského soudu. Nesouhlasí s tím,
že krajský soud odmítl vyjít z jím zmiňovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004 - 70, jelikož se netýká vztahu společníka (jednatele) a společnosti.
To je sice pravda, avšak uvedené rozhodnutí se vyjadřuje k pojmu „závislá činnost“ a konstatuje
se v něm, že by měl být brán zřetel na to, kdy se o závislou činnost jedná a kdy naopak nejedná
(specializovaná činnost vykonávaná pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn
faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele). Tyto skutečnosti musí akceptovat
i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující
prvek soukromé sféry. Stěžovatel je přesvědčen, že se v §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů jedná o ustanovení, které má za cíl bez jakéhokoliv ohledu přivést do státní pokladny
i takové příjmy, jež v žádném směru nesplňují pojem závislé činnosti. Tato ustanovení
je v rozporu s čl. 26 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod. Všichni dotčení jednatelé
(společníci) vykonávali pro společnost (stěžovatele) činnost na základě mandátní smlouvy.
Z počtu vystavených faktur je zřejmé, že se nejednalo o soustavnou činnost, ale právě o činnost
specializovanou, vykonávanou krátkodobě a nesoustavně. Projektová činnost vykonávaná
Ing. Zdeňkem Vančurou je vysoce specializovaná, jednoznačně závislá na získání zakázky a nikdy
není prováděná celoročně. Právní služby advokátky JUDr. Jaroslavy Vančurové byly poskytovány
jen v omezeném rozsahu vztahujícím se pouze ke společnosti, nikdy nebyly účtovány třetí osobě.
Ačkoliv měla společnost v předmětu podnikání též poskytování právních služeb,
nikdy je neposkytovala, neboť by to bylo v rozporu se zákonem o advokacii. Z projednávané věci
nevyplývá, že se stěžovatel uzavíráním mandátních smluv s jednateli (společníky) dopustil
zastřených právních úkonů ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu.
Žalovaný ve svém vyjádření navrhnul zamítnutí kasační stížnosti, jelikož stěžovatelem
dovozovaná nezákonnost rozhodnutí krajského soudu nemá oporu v zákonné úpravě, spisové
dokumentaci ani v judikatuře.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom
k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a to z níže uvedených důvodů.
Nejvyšší správní soud z předloženého soudního a správního spisu zjistil, že předmětem
podnikatelské činnosti stěžovatele je mimo jiné projektová činnost v investiční výstavbě,
poskytování právních služeb, provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací
na nich a jejich odstraňování a provádění trhacích prací. Důvodem nastalého sporu je skutečnost,
že jednatelé, kteří jsou současně společníky stěžovatele, fakturovali své odměny za provedenou
práci pro společnost jako samostatní podnikatelé, a to ohledně činnosti, ke které jsou oprávněni
živnostenskými listy, koncesní listinou nebo podle zákona o advokacii; v roce 2003 celkem
338 709 Kč a v roce 2004 celkem 275 863 Kč. Činnost jednatelů (společníků) provedená
pro společnost se shoduje s předmětem její činnosti: Ing. Petr Vančura vyfakturoval částky
za technickou pomoc ve výstavbě, Ing. Zdeněk Vančura za projektovou činnost
a JUDr. Jaroslava Vančurová za právní pomoc. Správce daně dospěl k závěru, že tyto osoby
vykonávaly vymezenou činnost jako společníci a jednatelé, a to z pozice svého postavení
ve společnosti. Předmětnou fakturaci proto posoudil jako zastření skutečného stavu formálně
právním ve smyslu §2 odst. 3 a odst. 7 daňového řádu, přičemž za skutečný stav považoval
výkon práce jednatelů (společníků) pro stěžovatele a za stav formálně právní pak obchodní stav
mezi společností a jejími jednateli (společníky). Fakturované částky proto přehodnotil jako příjem
ze závislé činnosti a funkčních požitků dle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
V nyní projednávané věci spočívá sporná právní otázka v posouzení smluv, na jejichž
základě došlo k fakturaci. Ty uzavřel stěžovatel s osobami, jež současně zastávaly funkce
jednatelů a společníků stěžovatele, a je tudíž třeba rozhodnout, zda správce daně byl oprávněn
podřadit příjmy vyplacené na základě těchto právních úkonů pod příjmy ze závislé činnosti
podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Jedním z předpokladů pro aplikaci ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů je vyhodnocení činnosti jednatele či společníka společnosti jako činnosti pro tuto
společnost, a to na základě porovnání předmětu podnikání společnosti s předmětem posuzované
činnosti dotčené osoby. V souladu s ustálenou a jednotnou rozhodovací praxí Nejvyššího
správního (např. rozhodnutí ze dne 31. 3. 2004, čj. 5 Afs 22/2003 - 55, www.nssoud.cz)
a Ústavního soudu (usnesení ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, http://nalus.usoud.cz)
vychází zdejší soud z materiálního posouzení závislé činnosti dle §6 zákona o daních z příjmů,
podle kterého není pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti významné, jaký postup a jaké
prostředky obligačního práva zvolili účastníci smlouvy pro vznik soukromoprávního vztahu,
ale to, jak je obsah takového úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném. Zatímco
předpisy soukromého práva umožňují subjektům určit si, jakým právním úkonem zamýšlený
právní vztah založí (např. mandátní smlouvou, smlouvou o dílo, smlouvou o pracovní činnosti
nebo o provedení práce), veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým
způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu zdanit. Na závislou činnost, tak jak je pojímána
zákonem o daních z příjmů, nelze pohlížet stejně jako na závislou práci dle norem pracovního
práva.
Příjmy ze závislé činnosti se v souladu s §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů rozumějí
příjmy pravidelné i jednorázové. S odkazem na §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů není
rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli,
zejména zda byla vykonávána podle pokynů společnosti či zcela samostatně. Nerozhoduje
ani, na základě jakého právního předpisu byla předmětná činnost následně účtována.
Taktéž skutečnost, zda jednatelé (společníci) tuto činnost provozovali či neprovozovali v rámci
výkonu svých samostatných podnikatelských aktivit i pro jiné obchodní partnery,
není pro posouzení výše uvedeného relevantní. Fakt, že jednatelé (společníci) uzavřeli
se stěžovatelem mandátní smlouvy, nebrání podřazení příjmů na jejich základě vyplacených
pod ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, jelikož se jedná o příjmy
za činnosti vykonané pro stěžovatele. Nelze proto zohlednit námitku, že Ing. Zdeněk Vančura
neprovádí vzhledem ke specializaci soustavnou běžnou projektovou činnost (projektová činnost
v oblasti hydrotechniky a hydrologie), v jejíž rámci na trhu působí jen několik objednatelů.
Podnikatelská činnost je vždy závislá na poptávce, přičemž tato projektová činnost není jediným
předmětem podnikání stěžovatele, a proto zisky z této činnosti nepředstavují jediný zdroj příjmů;
navíc je věcí podnikatelského rizika a záměru, jakou oblastí se subjekt bude v rámci
své podnikatelské činnosti zabývat. Pro posouzení předmětných příjmů jako příjmů ze závislé
činnosti není taktéž podstatné, že Ing. Zdeněk Vančura ani Ing. Petr Vančura nefakturovali
a ani neobdrželi za výkon funkce jednatelů žádnou odměnu.
Koná-li jednatel (společník) pro společnost činnost na základě živnostenského
nebo zvláštního oprávnění k jejímu výkonu (poskytování právních služeb na základě zákona
o advokacii), přičemž předmět činnosti společnosti je shodný, může dojít ke zdánlivému střetu
ustanovení §6 odst. 1 písm. b) a ustanovení §7 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů,
neboť na tyto činnosti lze obecně aplikovat obě ustanovení. Ustanovení §6 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví, že dani z příjmů ze závislé činnosti jsou
podrobeny příjmy za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, a to i pokud
nejsou povinni při výkonu práce pro tuto společnost dbát příkazů plátce (společnosti). Příjem
z činnosti vykonané jednatelem či společníkem pro společnost je příjmem, ohledně
něhož je pro daňové účely ustanovením §6 odst. 1 písm. b) zákona zavedena legální fikce,
podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných
skutkových okolností o příjem z činnosti, která má charakter samostatné výdělečné činnosti
podléhající zdanění dle §7 odst. 1 písm. b) nebo písm. c) téhož předpisu (k tomu
srov. např. rozhodnutí ze dne 28. 7. 2004, čj. 6 Afs 9/2003 - 59 nebo ze dne 5. 10. 2006,
čj. 7 Afs 164/2005 - 60, dostupné z www.nssoud.cz). Rozhodující je zde prvek práce
pro společnost a existence právního postavení společníka nebo jednatele; oba tyto prvky byly
v daném případě naplněny. Výkonem dohodnutých činností jednatelé (společníci) nevyvíjeli
vlastní podnikatelskou činnost na základě živnostenských či jiných oprávnění, ale fakticky
se podíleli na fungování společnosti.
Správce daně je při posuzování jednotlivých právních úkonů a jiných skutečností
rozhodných pro správné stanovení daně mimo jiné povinen vycházet z §2 odst. 7 daňového
řádu. Při aplikaci tohoto ustanovení nezkoumá vůli daňového subjektu jednotlivé právní úkony
a jimi založené právní vztahy simulovat. Podstatné je jednoznačné určení skutečného obsahu
nastalého právního vztahu. Z toho pro posuzovanou věc plyne, že jestliže správce daně dospěl
na základě shromážděných podkladů k závěru, že skutečný stav je zastřený stavem formálně
právním a liší se od něho, musel vzít v úvahu skutečný obsah právních úkonů, na jejichž základě
došlo k fakturaci a nikoliv stav formálně právní. Lze uzavřít, že pokud by správce daně
předmětné příjmy dotčených osob nepodřadil pod režim ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů, postupoval by v rozporu právě s ustanovením §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, a akceptoval by tak nežádoucí stav, ve kterém by skutečný obsah právního úkonu byl
zastřen stavem formálně právním.
Stěžovatel dále namítal, že poskytování právních služeb podle zákona o advokacii není
slučitelné ani dovolené s výkonem závislé činnosti. K této otázce se zdejší soud vyjádřil
v již zmiňovaném rozhodnutí čj. Afs 9/2003 - 59, ve kterém uvedl, že závislá činnost
je s výkonem advokacie sice neslučitelná, avšak „příjem za výkon advokacie ve prospěch společnosti,
v níž je advokát společníkem, je pro daňové účely třeba považovat za příjem ze závislé činnosti, jak předvídá §6
odst. 1 písm. b) zákona. Výkon advokacie, byť je upraven zvláštním zákonem, jímž je zákon o advokacii,
totiž není pro účely daňové z činnosti, jak je podána v §6 odst. 1 písm. b) zákona, ani zčásti vyňat.“
Tato námitka je proto nedůvodná.
Podle Nejvyššího správního soudu nemůže uvedeným právním postupem dojít k zásahu
do ústavně garantovaných práv, jak tvrdil stěžovatel, který namítal rozpor ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů s čl. 26 Listiny základních práv a svobod. Příslušné ustanovení
zákona o daních z příjmů a ani na jeho základě založené rozhodnutí správce daně nikterak
neomezují a ani nezpochybňují právo stěžovatele na výkon podnikatelské a jiné hospodářské
činnosti. Je pouze na stěžovateli a jeho jednatelích (společnících), jakým způsobem upraví své
vzájemné vztahy. Tímto soukromoprávním oprávněním však nemohou být omezeny orgány
státní moci v posouzení takového právního úkonu a vyvození patřičných důsledků z tohoto
hodnocení. Postup subjektů státní moci při interpretaci a aplikaci práva nelze zjednodušeně
hodnotit jako zneužití této moci proti nositelům základních práv a svobod, neboť v prostředí
právního státu se pohybují jen v prostorech jím zákonem vymezeným (srov. nález Ústavního
soud ze dne 17. 12. 2002, sp. zn. I. ÚS 417/2000, http://nalus.usoud.cz). Rovněž nelze tvrdit,
že by ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů bylo v rozporu s čl. 4 odst. 4
Listiny.
K četným odkazům stěžovatele na rozhodnutí kasačního soudu čj. 2 Afs 62/2004 - 70
nutno uvést, že je nelze na nyní posuzovanou věc aplikovat, jelikož se nevztahuje k obsahově
stejnému případu. V citovaném rozhodnutí se řešil tzv. „švarcsystém“ a možnost aplikace §6
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, tj. příjmy z pracovněprávního, služebního
nebo členského poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát
příkazů plátce, zatímco nyní posuzovaná věc se vztahuje k písmenu b) téhož ustanovení,
tedy mimo jiné k příjmům za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným,
a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce. Za předpokladu,
že judikatura k této problematice poskytuje dostatečné odpovědi a vodítka, není třeba vycházet
z rozhodnutí které se vztahuje k odlišné, byť v některých prvcích částečně podobné,
problematice.
Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedené neshledal v posuzované věci
nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Stěžovatel se svými stížními námitkami
neuspěl, přičemž v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.). Kasační stížnost proto zamítl jako nedůvodnou (§110
odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť neměl ve věci úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladu řízení příslušelo, podle obsahu spisu žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. července 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu