ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.65.2005
sp. zn. 8 Afs 65/2005 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně I., spol.
s r.o., zastoupené JUDr. Milanem Novákem, advokátem v advokátní kanceláři Hartmann,
Jelínek, Vališ, Vych a partneři, se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 6. 2004, čj. 204/120/2004-Ro, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2005, čj. 31 Ca
192/2004 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 6. 2004, čj. 204/120/2004-Ro, žalovaný po předchozím
rozsudku krajského soudu, jímž bylo zrušeno jeho rozhodnutí a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení, rozhodl o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru
ze dne 15. 2. 2000, čj. 33061/00/228912/5098, č. 1000000011, jímž byla žalobkyni
doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1998 ve výši 175 000 Kč.
Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové domáhala
zrušení shora uvedeného rozhodnutí žalovaného. Namítala zejména, že rozhodnutí
žalovaného je nepřezkoumatelným, neboť ten konstatoval, že odvolací námitky nebyly
rozšířeny bez bližšího rozvedení úvah. Správce daně měl předvolat svědka A. A., jehož
místo pobytu na Slovensku bylo známé ze spisu. Vytkla dále, že k výzvě ze dne
15. 3. 2004 již důkazní prostředky doložila, tudíž ve smyslu §31 odst. 8 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě dní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“), byla důkazní povinnost přenesena na správce daně. Jako důkaz o realizaci
marketingové studie zaměřené na země Středního východu předložila potvrzení pošty
o odeslání zásilek společnostem uvedeným ve studii, podala taktéž podrobné vysvětlení,
jež doložila odpovědí N. M. a dále vyjádření k používání a využití motorů P..
Marketingová studie nemusí nutně vést k uskutečnění prodeje, neboť údaje z ní mohou
následně být vyhodnoceny jako obchodně nevýhodné. Žalobkyně následně zjistila,
že realizace této podnikatelské aktivity v dané oblasti nemá smysl, proto rozhodla
o prodeji studie. Dle žalobkyně byl místě příslušným správcem daně Finanční úřad
v Pardubicích, nikoliv v Hradci Králové. Správce daně nedodržel postup dle §16 odst. 8
daňového řádu a porušil její právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k jejím
výsledkům uvedeným ve zprávě. Postupem finančních orgánů se řízení redukovalo
na jednostupňové, neboť o nových skutečnostech se dozvěděla až z rozhodnutí
o odvolání.
Krajský soud žalobu stěžovatelky zamítl a rozsudek odůvodnil následujícím
způsobem. Žalobkyně nesplnila podmínky pro uplatnění nákladů ve výši 500 000 Kč
za vypracování marketingové studie jako nákladů daňových ve smyslu §24 odst. 1 zákona
ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Za daňový výdaj je možné považovat pouze takový, který byl
vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Nepřinesl-li tento výdaj žádný
zdanitelný příjem, nelze jej považovat za daňový. Důkazní břemeno leží dle §31 odst. 9
daňového řádu na daňovém subjektu. Žalobkyně byla po vydání zrušujícího rozsudku
kvalifikovaně vyzvána a je nepochybné, že na tuto výzvu reagovala, avšak její úkony
do řízení nevnesly nic, co by nasvědčovalo oprávněnosti uplatněného výdaje. Správce
daně požadavky ve výzvě přesně specifikoval a dokonce nastínil, které důkazy by hodnotil
jako přímé a které důkazy by postačily jako nepřímý důkaz. Soud z tohoto pohledu
hodnotil i jednotlivé procesní námitky. Již v předcházejícím zrušujícím rozsudku dospěl
k závěru, že žaloba je pouze z části důvodná a žalovanému bylo vytknuto
mj. i neseznámení žalobkyně se stavem odvolacího řízení, nekvalitní doručení předvolání
svědka formou veřejné vyhlášky a nedostatečné odůvodnění neprovedení výslechu svědka
J. L.. Ve vazbě na následně provedené doplnění odvolacího řízení, z něhož jednoznačně
vyplývá neunesení důkazního břemene ze strany žalobkyně, již dané procesní námitky
postrádají významu. Žalobkyni byl dán dostatečný prostor ke splnění její povinnosti.
Pouhé zpochybňování procesního postupu správce daně žalobkyní nemůže nic vyvrátit na
závěru, že důkazní povinnost splněna nebyla.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včasnou
kasační stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
a domáhala se zrušení napadeného rozsudku.
Stěžovatelka soudu vytkla nesprávné posouzení postupu žalovaného, neboť jeho
připomínky k předloženým důkazním prostředkům mohly být vysvětleny, byly-li
by jí sděleny. Odkazuje na své vyjádření pod bodem I.b) žaloby, poslední odstavec, kde
mj. vysvětlila i rozdíl ve fakturované částce 850 GBP, v přepočtu 46 942 Kč, přijaté
na účet, jenž je dán kursovým rozdílem z důvodu časového posunu v platbě. Obdobně
mohly být vysvětleny i pochybnosti týkající se faxového sdělení ze dne 6. 10. 1999, neboť
u žalovaného současně probíhalo i řízení ve věci daně z přidané hodnoty a stěžovatel
podával správci daně vyjádření, o čemž svědčí podání ze dne 21. 6. 2004 a ze dne
24. 6. 2004. Žalovaný odvolací řízení uzavřel před uplynutím běhu lhůty ve výzvě správce
daně ze dne 14. 4. 2004, čj. 108551/04/228932/2221, k podání vyjádření ve věci daně
z přidané hodnoty, což stěžovatelka nepředpokládala, neboť k výzvě správce daně
dokládala další důkazní prostředky (viz podání ze dne 24. 6. 2004). Dále podal dne
26. 5. 2004 návrh, k němuž očekávala vyjádření správce daně, a zavázala se do jednoho
týdne od sdělení správce daně doplnit řízení o nové důkazní prostředky. Správce však
na toto podání nereagoval.
Stěžovatelka dále namítá, že se krajský soud nedostatečně vypořádal se žalobními
body. Žalovaný uvedl, že řízení bylo jednostranně uzavřeno daňovým poradcem sdělením
k výzvě ze dne 25. 6. 2001 a tučným písmem pak uvedl, že odvolací námitky nebyly
ke dnešnímu dni rozšířeny. Stěžovatelka v žalobě namítala, že není zřejmé, co tím
žalovaný míní, neboť v této větě chybí správní úvaha o tom, zda za rozhodný byl
považován stav odvolacího řízení k 25. 6. 2001, či nikoliv. Rozhodnutí žalovaného je tedy
nepřezkoumatelné. V případě odvolacích námitek bylo již v první žalobě uvedeno,
že v protokolu o ústním jednání ze dne 21. 1. 2000 byla vznesena řada námitek
a připomínek ke kontrolnímu zjištění a návrhu na vypuštění důkazních prostředků, jež
byly získány v rozporu se zákonem, zejména §16 odst. 4 písm. e) a f) daňového řádu.
Námitky byly zahrnuty do odvolacího řízení, avšak vzneseny byly při projednání daňové
kontroly. Postupem žalovaného odvolacího orgánu bylo daňové řízení redukováno
na jednostupňové.
Stěžovatelka již v žalobě upozornila, že žalovaný opětovně měnil skutkové i právní
závěry orgánu prvostupňového, jde-li o aplikaci §2 odst. 7 daňového řádu. Soud
se s tímto argumentem nevypořádal, tudíž jeho rozhodnutí je nepřezkoumatelné.
Dále stěžovatelka namítá nesprávné posouzení právní otázky posouzení uznání
nákladu ve výši 500 000 Kč, jež označila za výdaje na vypracování marketingové studie,
za daňově uznatelné náklady ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Soud
dospěl k závěru, že v daném případě podmínky §24 odst. 1 cit. zákona nebyly dány,
přičemž vyslovil názor, že výdaj lze za daňový považovat, pouze byl-li vynaložen
za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Proto, nevynesl-li výdaj stěžovateli žádný
zdanitelný příjem, nelze jej považovat za daňový. Z ustanovení §24 odst. 1 daňového
řádu nelze dovodit, že vynaložené výdaje se musí vždy reálně projevit v příjmech
stěžovatele. Podstatné je, že stěžovatelka v řízení prokazovala příčinnou
souvislost se zdanitelnými příjmy, přičemž poukazuje na usnesení Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 339/2000. Stěžovatelka navíc v daném případě uskutečnila příjem z prodeje
marketingové studie, což bylo v daňovém řízení prokázáno.
Dále poukázala na to, že soud v dalším řízení dospěl k odlišnému hodnocení
okolností navrhovaného výslechu svědka A. A. než v předchozím řízení, v němž vytkl
„nekvalitní doručení předvolání svědka“ formou veřejné vyhlášky a nedostatečné
odůvodnění neprovedení výslechu svědka J. L. Chybný procesní postup žalovaného nelze
tolerovat, neboť jde o porušení §2 odst. 1 daňového řádu. Ve spisu správce daně
je založeno sdělení Policie ČR, že svědek A. A. má povolen pobyt ve Slovenské republice,
měl tak zajistit jeho výslech tam. Žalovaný se ve svém rozhodnutí nevyjádřil k otázce
předvolání svědka formou vyhlášky, které soud shledal formálním úkonem.
Brojí i proti výzvě správce daně ze dne 15. 3. 2004 s tím, že §50 odst. 3 daňového
řádu, nelze interpretovat tak, že odvolací orgán smí sám nebo prostřednictvím správce
daně doplňovat výsledky daňového řízení a odstraňovat jeho vady řízení v neomezeném
rozsahu. Takové doplňování nelze připustit tehdy, mělo-li by se týkat rozsáhlého okruhu
skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, kterými se správce
daně nezabýval, nebo skutečností natolik podstatných, že jejich zjištění rozhodující měrou
ovlivní způsob stanovení daňové povinnosti, jinak by rozhodnutí založené na tomto
dokazování bylo rozhodnutím vydaným v jediném stupni. Stěžovatelka tudíž navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pokud se stěžovatelka
dovolává podání ve věci daně z přidané hodnoty od data, kdy jí byla doručena výzva
ze dne 15. 3. 2004, pak je nutno uvést, že se v případě daně z přidané hodnoty jedná
o samostatnou daňovou povinnost, o níž se rozhoduje samostatným rozhodnutím
o odvolání stejně jako o uložené povinnosti bylo rozhodnuto samostatným platebním
výměrem. Předmětná výzva správce daně výslovně směřovala k prokázání nákladů
dotýkajících se daně z příjmů právnických osob, stěžovatelka tedy měla dostatečný
prostor ke splnění této povinnosti, který však nevyužila. V této souvislosti žalovaný
poukazuje na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 161/2002. Žalovaný se zcela
ztotožňuje se závěry krajského soudu a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost stěžovatelky zamítl.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem
i důvody kasační stížnosti podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.) následovně:
Ze správního spisu bylo zjištěno, že stěžovatelka dne 26. 1. 1998 uzavřela
s panem S. A. A. jednajícím za společnost S. Co „smlouvu o vypracování marketingového
plánu a průzkumu trhu pro střední východ“, zhotovitel se touto smlouvou zavázal ke
zpracování kompletní studie a marketingového plánu v zemích středního východu –
Království Jordánska, Palestiny, Saudská Arábie. V účetnictví pak byla zanesena faktura za
tuto službu ve výši 500 000 Kč, resp. 610 000 Kč včetně DPH. Dne 26. 2. 1999 byla u
daňového subjektu zahájena daňová kontrola; zpráva o výsledku daňové kontroly byla
projednána dne 21. 1. 2000, pod čj. 40382/99/228932/2797 a dne 15. 2. 2000 byl vydán
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob, čj. 33061/00/228912/5098,
ve výši 175 000 Kč.
Nejvyšší správní soud nejdříve uvážil o stěžovatelčině námitce nesprávného
posouzení právní otázky povahy nákladu ve výši 500 000 Kč na vypracování
marketingové studie, o němž správní orgán dospěl k závěru, že ho nelze považovat
za daňově uznatelný náklad ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka
právní otázku specifikovala tak, že z ustanovení §24 odst. 1 tohoto zákona nelze dovodit,
že vynaložené výdaje se musí vždy reálně projevit v příjmech daňového subjektu,
podstatné je, že stěžovatelka v řízení prokazovala příčinnou souvislost se zdanitelnými
příjmy. Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že dle jeho judikatury mezi příjmem
a výdajem daňově uznatelným podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů musí existovat
vzájemná věcná souvislost. Mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý
a bezprostřední vztah, neexistuje-li, nemůže se jednat o výdaje vynaložené
na dosažení, udržení nebo zajištění příjmů. Z §24 odst. 1 cit. zákona nelze dovodit,
že by se vynaložené náklady vždy musely reálně projevit v příjmech daňového subjektu,
tj. že by mezi výdaji a příjmy nutně existoval vztah přímé úměry (viz např. rozsudek
ze dne 31. 8. 2004, čj. 2 Afs 45/2003 - 118). Smysl tohoto ustanovení zjevně spočívá
v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení
§23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné
a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji
a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě
se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů
(rozsudek ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003 - 73, publikován ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 264/2004). V souvislosti s náklady vynaloženými
v souvislosti s přeměnou obchodní společnosti pak dospěl k závěru, že při posuzování,
zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 cit. zákona, je nutné vždy zohlednit skutečnou
ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž souvisejí (rozsudek ze dne 20. 12. 2006,
čj. 2 Afs 39/2006 - 75).
1
Jak vyplývá ze správního spisu, stěžovatelka byla správcem daně vyzvána k doložení
skutečností, jak předmětná marketingová studie sloužila k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů v časové a věcné souvislosti zdaňovacího období 1998, případně
dalších zdaňovacích období, přičemž správce daně výzvou ze dne 15. 3. 2004,
čj. 57785/04/228932/8055, přesně specifikoval, jakými důkazními prostředky by tak
mohla učinit. V této výzvě byla upozorněna na pochybnosti, jež správce daně k danému
výdaji zaujal. Stěžovatelka k této výzvě zaslala svá podání ze dne 9. 4. 2004, jímž namítala
nezákonnost uvedené výzvy a požádala o prodloužení lhůty k reakci na výzvu, dále ze dne
26. 5. 2004, v němž jsou opětovně obsaženy námitky zákonnosti výzvy, a ze dne
7. 6. 2004, jímž namítala nezákonnost výzvy a její nesrozumitelnost, neseznámení
se stavem odvolacího řízení a to, že „odvolatel podává návrh důkazních prostředků
k tvrzením v odvolání uvedeným, nemůže proto prokazovat požadované skutečnosti
důkazy, ať přímými nebo nepřímými“. Stěžovatelka tedy k výzvě nedoložila žádné důkazy
na podporu tvrzení povahy předmětného výdaje. Nejvyšší správní soud je toho názoru,
že u daňového subjektu lze náklad na pořízení marketingové studie považovat za daňově
uznatelný náklad ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze v případě,
že marketingová studie poslouží k naplňování konkrétního podnikatelského záměru,
1
Všechna citovaná rozhodnutí jsou dostupná na www.nssoud.cz
tj. k rozvoji podnikatelských aktivit či vztahů v rámci zapsaného předmětu podnikání
daňového subjektu. Daňový subjekt nutně musí vynaložit určité úsilí k naplnění
podnikatelského záměru, a to v přímé souvislosti s provedenou marketingovou studií.
V daném případě závěrem marketingové studie bylo konstatování zájmu o prodej čistících
a úklidových zařízení, včetně myček automobilů. Stěžovatelka měla tudíž prokázat,
že vyvinula úsilí k naplnění podnikatelského plánu, neboť pouze poté by bylo lze výdaj
na zpracování marketingové studie považovat jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, resp. výdaj za tímto účelem vynaložený, což však
dostatečně neučinila. Nejvyšší správní soud je tedy toho názoru, že za těchto okolností
nelze předmětný výdaj považovat za takový, jež je vynaložen na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, byť z odlišných důvodů, než k jakým dospěl krajský soud. Na tomto
závěru nic nemění ani to, že stěžovatelka posléze marketingovou studii prodala, neboť
tato studie nebyla nakoupena za účelem dalšího prodeje, nýbrž k rozvoji vlastních
podnikatelských aktivit daňového subjektu, což ostatně vyplývá i ze smlouvy
o vypracování marketingového plánu a průzkumu trhu pro střední východ uzavřené mezi
stěžovatelkou jakožto objednatelem dne 26. 1. 1998 i z toho, že výdaj byl uplatněn
jakožto provozní výdaj zdaňovacího období 1998.
Stěžovatelka argumentuje rozhodnutím Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2001,
sp. zn. II. ÚS 339/2000, avšak toto rozhodnutí zcela koresponduje se závěry jak správce
daně, tak i krajského soudu. Ústavní soud v něm uvádí: „Dokazování v daňovém řízení
je postaveno na zásadě, dle které má daňový subjekt jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení),
jednak povinnost své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9
zák. o správě daní a poplatků. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pouze v případě, že daňový subjekt některou ze svých
zákonných povinností nesplní, a daňovou povinnost tak nelze stanovit dokazováním, je správce daně
oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek (§31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků). Důkazní břemeno v daňovém řízení ovšem nelze přenášet na správce daně. Pokud správce
daně vyjádří ve smyslu ust. §43 cit. zákona pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo
úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich
uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil
nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Citované ustanovení stanoví tedy postup pro případ, kdy důkazy
předložené k daňovému přiznání (o kterých se daňový subjekt může domnívat, že jsou dostatečné) jsou
takové povahy, že vzbudí pochybnosti správce daně. Neprokáže-li daňový subjekt uvedené skutečnosti
a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, své důkazní břemeno neunese.“ V souladu se svrchu
uvedenými závěry, Nejvyšší správní soud konstatuje, že není pochyb o tom,
že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila okruh procesních námitek, vztahujících
se k postupu správce daně, zejména nesdělení připomínek k důkazním prostředkům,
uzavření odvolacího řízení před uplynutím běhu lhůty ve výzvě správce daně ze dne
14. 4. 2004, čj. 108551/04/228932/2221, k podání vyjádření ve věci daně z přidané
hodnoty, opětovné měnění skutkové i právní kvalifikace“ žalovaným v případě aplikace
§2 odst. 7 daňového řádu, k neprovedení výslechu svědka A. A., nepřípustnosti
neomezeně doplňovat odvolací řízení spolu s redukcí daňového řízení na jednostupňové.
Krajský soud se k okruhu procesních námitek uplatněných v žalobě vyjádřil tak, že poté
co dospěl k závěru o neunesení důkazního břemene, následně z tohoto pohledu hodnotil
jednotlivé procesní námitky vznesené v žalobě a shledal je en bloc nedůvodnými. Nejvyšší
správní soud se s tímto závěrem ztotožňuje, avšak považuje za nezbytné vyjádřit se k nim
jednotlivě.
Pokud jde o námitku nesprávného postupu žalovaného, jenž stěžovatelka spatřuje
v tom, že odvolací orgán nesdělil jeho připomínky k předloženým důkazním
prostředkům, neboť ty by pak mohly být vysvětleny, Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že námitka v podobě vadného procesního postupu odvolacího orgánu tohoto
obsahu nebyla uplatněna v řízení o žalobě, proto je nutné považovat ji ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s. za nepřípustnou.
K části, kde stěžovatelka poukázala na své vyjádření, v němž mj. vysvětlila i rozdíl
ve fakturované částce 850 GBP, v přepočtu 46 942 Kč, přijaté na účet, jenž je dán
kursovým rozdílem z důvodu časového posunu v platbě, Nejvyšší správní soud uvádí,
že s ohledem na svrchu uvedené závěry o povaze předmětného výdaje a příjmu, je tato její
„námitka“ nedůvodná.
K námitce, že žalovaný odvolací řízení uzavřel před uplynutím běhu lhůty ve výzvě
správce daně ze dne 14. 4. 2004, čj. 108551/04/228932/2221, k podání vyjádření ve věci
daně z přidané hodnoty, Nejvyšší správní soud konstatuje, že řízení ve věci daně
z přidané hodnoty bylo samostatným řízením. V odvolacím řízení ve věci daně
z příjmů právnických osob byla stěžovatelce doručena výzva ze dne 15. 3. 2004,
čj. 57785/04/228932/8055, k doplnění odvolání dle §50 daňového řádu, v níž správce
daně přesně specifikoval, v jakém smyslu má být odvolání ve věci daně z příjmů
doplněno. Stěžovatelka měla tedy reagovat na tuto výzvu či případně k této výzvě sdělit,
že požadované důkazy jsou již předloženy v rámci jiného řízení. Dle obsahu správního
spisu, konkrétně ze stěžovatelčiných podání ze dne 9. 4. 2004, 26. 5. 2004 a 7. 6. 2004
však nic takového nevyplývá. Stěžovatelka tak neučinila ani v rámci prodloužené
lhůty (sdělení finančního ředitelství ze dne 21. 4. 2004, čj. 2085/150/2004-Kla),
tj. do 30. 6. 2004. Daňovému subjektu nic nebránilo v tom, aby správce daně požádal
o prodloužení lhůty tak, aby mohl souběžně reagovat na výzvy správce daně
v jednotlivých daňových řízeních a správce daně upozornit na skutečnost, že předkládané
důkazy se vztahují k oběma daňovým řízením. Jde-li o namítané faxové podání ze dne
26. 5. 2004, v němž se stěžovatelka měla zavázat k doplnění řízení o nové důkazní
prostředky do jednoho týdne od vyjádření správce daně, stěžovatelka neuvádí, kterého
řízení se předmětné podání mělo týkat a z obsahu správního spisu se podává, že takové
podání v něm není obsaženo, a to ani opakováno písemně či ústně do protokolu (§21
odst. 5 daňového řádu). Vzhledem k tomu, že stěžovatelka nerozporuje obsah správního
spisu, je nutno dospět k závěru, že taková námitka je nedůvodná a není tedy důvodu
odchylovat se od závěrů vyjádřených v rozsudku krajského soudu. Obdobně lze uzavřít
i v otázce faxového sdělení ze dne 6. 10. 1999, neboť stěžovatelka argumentuje tím,
že u žalovaného současně probíhalo i řízení ve věci daně z přidané hodnoty a ona
podávala správci daně vyjádření zachycená v podáních ze dne 21. 6. 2004 a ze dne
24. 6. 2004. K těmto podáním bylo ze správního spisu zjištěno, že je stěžovatelka
nadepsala jako doplnění vyjádření k výzvě čj. 108551/04/228932/2221 ze dne
14. 4. 2004, přičemž tato výzva se týkala doplnění odvolání výlučně ve věci daně z přidané
hodnoty. Činí-li daňový subjekt úkony k jednotlivým výzvám správce daně, musí
v souladu s §21 odst. 6 daňového řádu mj. uvést, čeho se jeho podání týká. Z obsahu
předmětných podání nebylo patrné, že by daňový subjekt uvedl, že se týkají i jiných řízení.
Přesto však z obsahu rozhodnutí o odvolání vyplývá, že finanční ředitelství přihlédlo
i k důkazním prostředkům, které „odvolatel předložil v obdobné věci (řízení ve shodné
věci – marketingové studie, ale uplatnění daně z přidané hodnoty) správci daně
pro podporu svých tvrzení, že marketingová studie shora, sloužila jeho zdanitelným
příjmům“ (str. 8 rozhodnutí o odvolání), včetně faxového sdělení ze dne 6. 10. 1999.
Z tohoto pohledu se stěžovatelčina námitka jeví zcela neopodstatněnou.
Nejvyšší správní soud poznamenává k původně navrhovanému výslechu svědka A.
A., že ze správního spisu bylo zjištěno, že správce daně výzvou ze dne 15. 3. 2004
stěžovatelku vyzval, aby sdělila, zda nadále trvá na výslechu svědka za její účasti a z jakých
důvodů. Současně vyzval ke sdělení jeho adresy v ČR či sdělení, že tato adresa
stěžovatelce známa není. Vzhledem k tomu, že se stěžovatelka ve svých vyjádřeních
ze dne 9. 4. 2004, 26. 5. 2004 a 7. 6. 2004 nevyjádřila ke skutečnosti, že na výslechu
uvedeného svědka trvá a nikterak nedoplnila důvody jeho výslechu, správce daně nebyl
v souladu s §31 odst. 2 daňového řádu povinen tento důkaz provést (obdobně i rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2004, čj. 3 Afs 1/2003 - 101, www.nssoud.cz).
Navrhuje-li daňový subjekt výslech svědka, musí jej jednak přesně označit a zásadně musí
uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení.
V daném případě navíc bylo z postupu daňového subjektu zjevné, že na provedení
navrhovaného důkazu v opakovaném odvolacím řízení netrvá, tudíž odvolací orgán byl
oprávněn postupovat tak, jakoby předmětný důkazní prostředek navržen nebyl.
Jde-li o námitku redukce řízení na jednostupňové, stěžovatelka ji spatřuje v tom,
že v případě odvolacích námitek bylo již v první žalobě uvedeno, že v protokolu o ústním
jednání ze dne 21. 1. 2000 byla vznesena řada námitek a připomínek ke kontrolnímu
zjištění a návrhu na vypuštění důkazních prostředků, jež byly získány v rozporu
se zákonem, zejména §16 odst. 4 písm. e) a f) daňového řádu. Námitky byly zahrnuty
do odvolacího řízení, avšak vzneseny byly při projednání daňové kontroly. Postupem
žalovaného odvolacího orgánu bylo daňové řízení redukováno na jednostupňové. Těmito
argumenty se krajský soud zabýval v prvním rozsudku (ze dne 17. 12. 2003,
sp. zn. 31 Ca 15/2002) a dospěl k závěru, že sice v tomto směru došlo k procesnímu
pochybení finančních orgánů, avšak s ohledem na dosavadní průběh a současné stadium
daňového řízení, tedy v situaci, kdy zmíněné námitky již byly projednány žalovaným
a předestřeny k projednání soudu, nemá tento nedostatek vliv na výsledek řízení.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že v situaci, kdy došlo k novému odvolacímu řízení,
tzn. stěžovatelka měla možnost tyto sporné otázky znovu otevřít, postrádá tato její
námitka již na významu, tudíž ji považuje za nedůvodnou.
Obdobné stanovisko Nejvyšší správní soud zaujal i co se týče námitky změny
skutkové a právní kvalifikace s ohledem na aplikaci §2 odst. 7 daňového řádu. Předně,
stěžovatelka ani v žalobě neuváděla, jaký mělo toto domnělé pochybení na zákonnost
správního rozhodnutí či jak zasáhlo do jejích subjektivních práv. Tuto námitku taktéž
uplatnila v původním řízení před krajským soudem, a pokud jde o nové řízení, neuvedla
vztah uváděného pochybení k novému řízení.
K námitce, jíž stěžovatelka brojí i proti výzvě správce daně ze dne 15. 3. 2004 s tím,
že ji v souvislosti s §50 odst. 3 daňového řádu nelze interpretovat tak, že odvolací orgán
smí sám nebo prostřednictvím správce daně doplňovat výsledky daňového řízení
a odstraňovat jeho vady řízení v neomezeném rozsahu a že dokazování bylo rozhodnutím
vydaným v jediném stupni, Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že stěžovatelka
konkrétně nespecifikovala, v čem konkrétně spatřuje skutečnosti, kterými se správce daně
nezabýval, nebo skutečnosti natolik podstatné, že jejich zjištění rozhodující měrou ovlivní
způsob stanovení daňové povinnosti, a sám žádný exces v tomto směru neshledal, proto
tuto námitku považuje za nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst.1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, neboť
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst.1 s. ř. s., za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu
žalovanému žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu