ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.9.2010:99
sp. zn. 8 Afs 9/2010 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: ANIDOR s. r. o.,
se sídlem Sulkovská 80, Bystré, zastoupeného JUDr. Ervínem Perthenem, advokátem se sídlem
Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2008,
čj. 3675/08-1300-603479, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 22. 10. 2009, čj. 31 Ca 125/2008 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 2880 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám zástupce
žalobce JUDr. Ervína Perthena.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 4. 2008, čj. 3675/08-1300-603479, zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Svitavách (správce daně) ze dne 28. 5. 2007,
čj. 18599/07/263912/4178 a čj. 18938/07/263912/4178, kterými byla žalobci na základě §44
a §46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) pomocí
pomůcek vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen a září 2005 v celkové výši
539 460 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové
(dále jen „krajský soud“), v níž popřel, že nepodal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty
za měsíce srpen a září 2005. Žalobce předložil žalovanému daňová přiznání za vymezená období,
resp. veškeré doklady o zdanitelných plněních, které se mu podařilo získat po násilném obsazení
jeho majetku úpadcem VITKA Brněnec a. s. a která sám označil jako neúplná. Mezi
předloženými doklady chyběla např. přijatá plnění od společnosti Východočeská energetika, skrze
kterou se zvýšil daňový odpočet o 55 703 Kč. Za nastalé situace bylo nezbytné, aby správce daně
vyvinul z pozice orgánu veřejné správy patřičnou aktivitu a opatřil dostatek podkladů a důkazů
za účelem co nejúplněji zjištěného skutkového stavu, např. výzvou směřovanou vůči správci
konkurzní podstaty úpadce. Pokud by správce konkurzní podstaty úpadce násilně nezadržel dne
12. 9. 2005 majetek vyrobený či nakoupený žalobcem a umístěný v areálu úpadce, žalobce
by uskutečnil v měsících srpen a září 2005 celkové tržby, ze kterých by žalobce odvedl daň
z přidané hodnoty ve výši 5 408 927 Kč. To je dostatečným důkazem toho, že vstupy sloužily
k ekonomické činnosti žalobce. Neuznání některých vstupů za jednotlivé měsíce ze strany
správce daně jsou flagrantním porušením práva. Žalobce dále uvedl, že i kdyby připustil, že byl
dán důvod k vyměření daně podle pomůcek, musel by konstatovat, že takto stanovená daň nebyla
určena správně. Žalovaný vycházel pouze z dokladů, které prokazují příjmy, nikoliv však výdaje
žalobce. Přestože platná právní úprava nehovoří podrobněji o způsobu, jakým mají být pomůcky
použity, je v naprostém rozporu s principy spravedlnosti, aby správce daně vycházel pouze
z pomůcek, s jejichž pomocí lze dovodit pouze daňovou povinnost a nikoliv již nárok na daňový
odpočet z přijatých plnění. Žalobce žalovanému dále vytkl, že nepřihlédl ke skutečnostem
uvedeným v rámci ústního jednání ze dne 26. 4. 2007.
Krajský soud rozsudkem ze dne 22. 10. 2009, čj. 31 Ca 125/2008 - 53, napadené
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Přisvědčil žalovanému
ve správnosti postupu dle §44 odst. 1 daňového řádu, jelikož žalobce ani přes výzvu nepodal
daňové přiznání. Pokud jednatel žalobce uváděl, že neměl dostatečné podklady pro jeho podání
vzhledem k probíhajícím soudním řízením o žalobách vedených proti žalobci o zaplacení nákladů
jeho dodavatelům za dodávky materiálu a energií, nic mu nebránilo podat daňové přiznání
na základě údajů, které měl k příslušnému datu k dispozici, přičemž případné změny bylo možno
podle výsledků sporů opravit v dodatečném daňovém přiznání. Krajský soud naopak přisvědčil
žalobnímu bodu, dle kterého byla daň stanovena nesprávně, jelikož správce daně nedostál všem
požadavkům, které jsou kladeny na stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Přestože
správce daně označil svůj postup jako stanovení daně pomůckami, fakticky dokazoval, neboť daň
stanovil pouze na základě daňových dokladů vystavených žalobcem. Použití pouze konkrétních
daňových dokladů daňového subjektu nelze považovat za pomůcky. Dle krajského soudu nelze
rovněž odhlédnout od povinnosti dané §46 odst. 3 daňového řádu. Není sice povinností správce
daně vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je však nutné, aby zde byla
seznatelná správní úvaha o tom, zda správce daně mohl podle povahy výsledků daňového řízení
u konkrétní daně nějaké výhody zohlednit či nikoliv. V tomto směru však ve vydaných
rozhodnutích i ve správním spise takové úvahy chybí. I na základě pomůcek musí být daň
stanovena dostatečně spolehlivě. Krajskému soudu je ze souběžně probíhajících sporů mezi
žalobcem a žalovaným ohledně daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červen a červenec
2005 známo, že správce daně uznal poměrnou část uplatněného nároku na odpočet daně – daň
na vstupu. Ke stanovení daňové povinnosti v nyní posuzované věci však přistoupil zcela odlišně,
neboť při výpočtu nepoužil ani poměrnou částku, která by se mohla k odpočtu daně na vstupu
vztahovat, přičemž však nevysvětlil, proč tak neučinil. Ani z tohoto pohledu nemohlo proto
rozhodnutí žalovaného při přezkoumání správnosti stanovení daně podle pomůcek obstát.
Krajský soud uzavřel, že se s ohledem na shora řečené nezabýval žalobcem navrženými důkazy.
Proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností,
v níž uplatnil stížní důvod ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen s. ř. s.). Uvedl, že v souvislosti s vedenými daňovými řízeními
za zdaňovací období červen a červenec 2005, bylo zjištěno, že daňový subjekt v měsících srpen
a září 2005 uskutečňoval zdanitelná plnění, vystavoval daňové doklady, přičemž daň z přidané
hodnoty z těchto plnění nepřiznal ani neodvedl. Správce daně měl v dispozici veškeré doklady,
které daňový subjekt vydal v předmětných zdaňovacích obdobích. V průběhu ústního jednání
ze dne 26. 4. 2007 daňový subjekt nevyjádřil konkrétní připomínky ve věci stanovení daňové
povinnosti, neměl výhrady k použitým pomůckám, nepožadoval zohlednění na vstupu,
nepředložil žádné doklady k nároku na odpočet daně a nesdělil ani jiné okolnosti, z nichž
by pro něj plynuly výhody, ke kterým by správce daně mohl přihlédnout. Stěžovatel konstatoval,
že v případě, kdy je v důsledku selhání daňového subjektu při dokazování stanovení daně
dokazováním vyloučeno, je na správci daně si opatřit takové pomůcky, aby daň byla stanovena
co nejblíže skutečné daňové povinnosti. Správce daně jako pomůcku zvolil daňové doklady
vydané daňovým subjektem. V daném případě se žádné pomůcky neblížily realitě více, než
doklady vydané daňovým subjektem. Jakákoliv jiná běžně používaná pomůcka by byla méně
přesná než správcem daně zvolená. Je absurdní odmítnout jako pomůcku daňové doklady
daňového subjektu jen proto, že se tímto způsobem stanovená daň podobá dokazování. Jako
pomůcka použité daňové doklady vydané žalobcem beze zbytku splňovaly požadavek,
dle kterého mají pomůcky v maximální možné míře usilovat o přesnost jimi určovaných
skutečností a stanovení daňové povinnosti co nejblíže skutečnému stavu.
K druhé výtce krajského soudu ohledně nepřihlédnutí k okolnostem, z nichž vyplývají
pro daňový subjekt výhody, stěžovatel uvedl, že tato skutečnost souvisí se shora uvedenou
argumentací a nelze ji vytrhávat z kontextu. Daňový subjekt nepodal přiznání k dani z přidané
hodnoty za srpen a září 2005 z důvodu, že neměl k dispozici doklady k uplatnění nároku
na odpočet. Z důvodu násilného obsazení areálu, kde provozoval výrobu, správci daně předložil
jen ty doklady, které měl k dispozici, nikoliv doklady veškeré. Daňový subjekt měl k dispozici
veškeré doklady k uskutečněným zdanitelným plněním a neměl pouze doklady vztahující
se k přijatým zdanitelným plněním. Proto bylo nemožné, aby svou daňovou povinnost prokázal.
Taková situace ovšem není důvodem k nepodání daňového přiznání. Pokud plátce nemá daňový
doklad, neznamená to, že o svůj nárok na uplatnění odpočtu přišel. Zatímco daň na výstupu
se vztahuje ke konkrétnímu zdaňovacímu období, u daně na vstupu, resp. uplatnění nároku
na odpočet tomu tak není. Je zcela na rozhodnutí plátce, kdy nárok uplatní. V tom spočívá
zásadní odlišnost od přihlédnutí k výdajům při stanovení daně podle pomůcek u daně z příjmů.
Stěžovatel dále vymezil rozdíl mezi „odpočtem daně“, „nárokem na odpočet daně“
a „uplatněním nároku na odpočet daně“. Jedině prostřednictvím uplatnění odpočtu v konkrétním
zdaňovacím období správce daně ví, jaká je ohledně tohoto odpočtu vůle plátce a zda je
pro vyměřovací řízení za toto konkrétní zdaňovací období tento odpočet daně relevantní. Plátci
uplatňují odpočet daně v nejbližším možném zdaňovacím období, tj. tehdy kdy plátce splní
všechny podmínky, které zákon o dani z přidané hodnoty klade na uplatnění nároku na odpočet.
Pokud plátce některou ze zákonem daných podmínek pro uplatnění odpočtu nesplní, neznamená
to, že nemůže podat daňové přiznání. Při neuplatnění odpočtu totiž není jeho daňová povinnost
vypočítána nesprávně.
Z výše uvedeného stěžovatel dovodil, že při stanovení daně podle pomůcek nemohl
přihlédnout k odpočtu daně daňového subjektu. Správce daně neměl k dispozici doklady
vztahující se k přijatým zdanitelným plněním, neznal jejich výši ani strukturu. Pokud daňový
subjekt přijal v předmětných obdobích nějaká zdanitelná plnění, mohl odpočet daně uplatnit
v jakémkoliv řádném daňovém přiznání do konce roku 2005, případně v dodatečných přiznáních
za tato období po dobu tří let ve smyslu §73 odst. 11 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Pokud by správce daně při stanovení daně
zohlednil nějaký hypotetický nárok na odpočet (třeba podle průměru z předchozích zdaňovacích
období), který by nebyl podpořen žádnou konkrétní pomůckou, ale toliko úvahou, že k nějakým
uskutečnitelným plněním musí existovat také nějaká přijatá plnění, mohlo by dojít k situaci,
kdy by byl nárok na odpočet uplatněn dvakrát: jednou prostřednictvím pomůcek a podruhé
ve skutečné výši odpočtu uplatněného v kterémkoliv řádném či dodatečném přiznání.
Stěžovatel k tomu dále uvedl, že daňový subjekt daňová přiznání nepodal nikoli proto,
že by nebyl schopen tato přiznání sestavit, ale z důvodu, že neměl doklady prokazující nárok
na odpočet a vyšla by mu vysoká daňová povinnost. Pokud by správce daně zohlednil nárok
na odpočet, porušil by zásadu maximální přesnosti pomůcek. Daňový subjekt nárok na odpočet
neuplatnil, čímž projevil vůli uplatnit jej v kterémkoliv dalším zdaňovacím období, příp.
jej neuplatnit vůbec. Správce daně dal daňovému subjektu možnost se s pomůckami seznámit
a jakékoliv výhody uplatnit. Žádné takové okolnosti však ani v prodloužené lhůtě žalobce
neuplatnil. Stěžovatel postup správce daně přezkoumával i ve vztahu k §46 odst. 3 daňového
řádu, neboť konstatoval, že žádné výhody nebyly shledány a že daňový subjekt nevyužil žádné
jednání k tomu, aby se k postupu správce daně vyjádřil.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozhodnutím krajského soudu.
Zdůraznil, že proti stěžovateli podal celkem tři žaloby, a to za celé období své činnosti, tedy
červen až září 2005, ve kterých byl úspěšný. Stěžovatel přitom respektoval zrušující rozhodnutí
krajského soudu vztahující se ke zdaňovacím obdobím červen a červenec 2005. Pro všechny
původní žaloby je společné to, že veškerá přijatá plnění sloužila k ekonomické činnosti a byla
uznána stěžovatelem pouze v nepatrné části. Žalobce považuje za absurdní to, že stejné náklady
(tj. náklady na elektřinu, plyn apod.) uplatňoval předtím úpadce, který nikdy nebyl o tato přijatá
plnění krácen. Stěžovatel v průběhu řízení toleroval zkreslování údajů o stavu hospodaření
úpadce, který si do svého účetnictví zaúčtoval majetek žalobce v řádu desítek miliónů Kč.
Žalobce shodně s žalobou zopakoval, že správce daně nevyužil všech zákonných prostředků
ke zjištění co nejúplnějšího skutkového stavu, pomíjel návrhy na dokazování navržené žalobcem
a jednal v rozporu se zákonem, neboť za takového stavu přistoupil k využití pomůcek. I pokud
měly být použity, správce daně jich užil nesprávně. Správce daně je oprávněn i povinen stanovit
daň pomocí pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu, musí však přitom respektovat
princip proporcionality a současně přihlížet ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody
pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. S odkazem na rozhodovací činnost Ústavního
soudu připomněl, že povinnosti dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových
subjektů odpovídá mimo jiné možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel
výdaje na zajištění příjmů. Při stanovení základu daně podle pomůcek nelze vycházet pouze
z dokladů vystavených za uskutečněná zdanitelná plnění, ale je třeba vzít v potaz odpočet daně
na vstupu. Daňové orgány měly k dispozici veškerá přijatá plnění k dispozici, a přesto je zcela
opomenuly. Odpočet daně na vstupu byl zohledněn i v měsících červnu a červenci 2005. Žalobce
dále uvedl, že ačkoliv správce daně svůj postup označil jako stanovení daně podle pomůcek,
fakticky vycházel z dokazování. Je přitom nepřípustné, aby byl základ daně stanoven kombinací
dokazování a pomůckami. Žalobce současně požádal o náhradu nákladů řízení.
Žalobce podáním, které bylo zdejšímu soudu doručeno dne 31. 8. 2010, doplnil,
že správce daně prvního stupně rozhodnutími ze dne 19. 8. 2010 vyhověl v plném rozsahu
odvolání žalobce ve věci daně z přidané hodnoty za měsíc červen 2005 a červenec 2005. Z toho
dle něj plyne, že správce daně uznal své pochybení při původním vyměření daňové povinnosti
v těchto obdobích. Z porovnáním daňových povinností žalobce za období červen (nadměrný
odpočet ve výši 178 974 Kč) a červenec 2005 (výsledná daň ve výši 149 409 Kč) s vyměřenou
daňovou povinností za měsíce srpen a září 2005 (daňová povinnost ve výši 474 893 Kč
a 67 477 Kč) je zřejmé, že pomůcky užité správcem daně v nyní posuzovaném případě nebyly
aplikovány správně a naopak se zcela míjí realitou.
Kasační stížnost žalovaného Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a odst. 3 s. ř. s.). Kasační stížnost není
důvodná.
Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že krajský soud zrušil žalobou napadené
rozhodnutí žalovaného fakticky pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů
k otázce zohlednění případných okolností, ze kterých by mohly vyplývat výhody pro daňový
subjekt. Při posuzování důvodnosti kasační stížnosti proto bylo třeba odlišovat argumenty
směřující proti závěrům krajského soudu a důvody, jimiž stěžovatel obhajoval postup,
kdy případně uhrazenou daň na vstupu nebylo možné podle §46 odst. 3 daňového řádu
zohlednit, neboť nárok na odpočet nebyl uplatněn.
Nejvyšší správní soud předně přisvědčuje správci daně ve správnosti jím zvoleného
způsobu stanovení daňové povinnosti. Primárně je totiž třeba odlišovat případy, kdy daňový
subjekt podá daňové přiznání a kdy nikoliv. Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že byť
se jedná o týž institut, užití pomůcek při stanovení daňové povinnosti dle §31 odst. 5 daňového
řádu má jiné zákonné předpoklady, nežli užití pomůcek při nepodání daňového přiznání.
Ze systematiky §31 daňového řádu plyne, že daňová povinnost je v prvém případě stanovována
dokazováním a pouze v případě, kdy tento způsob nelze užít, správce daně přistoupí k užití
pomůcek. Jiný postup se však užívá za situace, kdy daňové přiznání nebylo vůbec podáno
a daňový subjekt zůstal v této své povinnosti pasivní. Tato situace není upravována §31, nýbrž
ustanovení §44 odst. 1 daňového řádu, pro jehož aplikaci je třeba splnění podmínky nepodání
daňového přiznání a existence daňové povinnosti, nikoliv nemožnost stanovit daň dokazováním.
Prvním možným postupem pro případ nepodání řádného daňového přiznání po marném
uplynutí správcem daně stanovené lhůty je stanovení základu daně a daně podle pomůcek.
Za situace, kdy dostupné pomůcky nepostačují či neexistují, nastupuje předpoklad, že daňový
subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula. Citované ustanovení správci daně neukládá
zkoumat, zda lze či nelze stanovit daň dokazováním; taková povinnost by při absenci daňového
přiznání postrádala smysl. Systematika tohoto ustanovení neumožňuje stanovit daň ani kombinací
pomůcek a dokazování.
V posuzované věci tudíž správce daně správně přistoupil k aplikaci §44 odst. 1 daňového
řádu, neboť poté, co kontrolou daňové evidence zjistil, že žalobce nepodal daňová přiznání
z daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen a září 2005, vyzval jej, aby tak ve stanovené
lhůtě učinil. Jelikož žalobce na výzvy nereagoval, byl správce daně oprávněn a povinen stanovit
daň prostřednictvím pomůcek. Správce daně přitom byl seznámen s tím, že žalobce uskutečňoval
zdanitelná plnění, a proto nemohl presumovat, že daň byla stanovena ve výši nula.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti mylně vycházel z toho, že pomůcky byly
užity na základě §31 odst. 5 daňového řádu. Jak již bylo vysloveno výše, toto ustanovení nebylo
v posuzované věci aplikováno, přičemž správce daně neměl jinou možnost než přistoupit
k použití pomůcek. K tomu je ovšem třeba doplnit, že i správce daně v protokolu o ústním
jednání ze dne 12. 4. 2007, čj. 29933/07/263912/4178, kterým žalobce seznámil s užitými
pomůckami, konstatoval, že v souladu s §44 odst. 2 daňového řádu a §31 odst. 5 přešel
při stanovení základu daně z přidané hodnoty na pomůcky. Tento pravděpodobný omyl nemůže
mít ovšem vliv na posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval samotnými pomůckami a výtkou krajského soudu,
že daň byla ve skutečnosti stanovena dokazováním. Žalobce i žalovaný jsou ve vzájemné shodě
v tom, jakým způsobem musí daňový orgán postupovat při stanovení daňové povinnosti pomocí
pomůcek, a sice že pomůcky jako nástroj kvalifikovaného odhadu daňové povinnosti musí mít
racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných
skutečností. Tato povinnost plyne rovněž z toho, že stanovení daně pomůckami nelze vnímat
jako sankci či restrikci vůči daňovému subjektu, ale jako způsob, skrze který je zajišťováno
nekrácení státního rozpočtu i přes pasivitu daňového subjektu. Výsledná daňová povinnost
stanovená pomůckami bývá zpravidla méně přesná, než kdyby daň byla zjištěna dokazováním,
nicméně i tak se nesmí míjet s realitou. Naopak, musí se pokusit realitě co možná nejvíce přiblížit.
Není proto možné, aby daň stanovená pomůckami byla nepřiměřeně a nepravděpodobně vysoká
nebo naopak nízká.
Krajský soud ve svém rozsudku na jednu stranu uvádí, že správce daně postupoval
správně, jestliže aplikoval §44 odst. 1 daňového řádu a daň vyměřil podle pomůcek, jelikož
dokazování je v této situaci pojmově vyloučeno, na druhou stranu pak správci daně vytýká,
že stanovil daň pomocí dokazování. Z obsahu rozsudku krajského soudu, druhého odstavce
na str. 5, není na první pohled zcela zřejmé, zda nesprávnost rozhodnutí stěžovatele podle tohoto
soudu spočívá ve stanovení daně dokazováním namísto pomůcek, nebo rovněž ve skutečnosti,
že správce daně vycházel výlučně, a jen v konkrétním rozsahu, z údajů daňového subjektu
za příslušná zdanitelná plnění. Postup správce daně přitom nemůže být označen za nezákonný
jen z důvodu, že vyšel z údajů daňového subjektu. Naopak mu lze vytýkat, že nestanovil daňovou
povinnost způsobem, kterým předpokládá daňový řád.
Daňový řád ani judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. rozhodnutí ze dne
31. 7. 2007, čj. 8 Afs 21/2007-60 nebo ze dne 24. 8. 2007, čj. 8 Afs 8/2006 - 157, všechna
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) nezakazuje, aby jako pomůcky byly
užity údaje vztahující se ke zdaňovanému subjektu a zdaňovacím obdobím, pro něž měla být daň
stanovena. Jsou-li splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek, je plně na správci daně, z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti
vycházet. Právní řád rovněž nevylučuje, aby správce daně vycházel při konstrukci daňové
povinnosti z pomůcek, které obstaral v součinnosti s daňovým subjektem. Naopak, daň lze bez
takové součinnosti stanovit jen v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje
a onu potřebnou součinnost mu neposkytuje. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje
se stěžovatelem v tom, že za situace, kdy správce daně disponoval doklady o uskutečněných
zdanitelných plněních, by bylo nelogické a v rozporu s požadavkem maximálního přiblížení
se realitě, aby tyto prostředky odmítl. Ani při stanovování daně z přidané hodnoty podle
pomůcek při nepodání daňového přiznání nelze odmítnout využití prokázaného zdanitelného
plnění, jelikož tento postup přispívá ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti.
V posuzovaném případě bylo povinností daňových orgánů vyrovnat se s otázkou,
zda pouze tyto doklady byly dostatečné pro kvalifikovaný a spolehlivý odhad daňové povinnosti,
a to tak, aby výše daně byla co nejvíce pravděpodobná. Nejvyšší správní soud přisvědčil
krajskému soudu, že této povinnosti správce daně a posléze žalovaný nedostál. Brojí-li daňový
subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek, odvolací orgán ve smyslu
§50 odst. 5 daňového řádu zkoumá jen podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně.
Pod těmito zákonnými podmínkami nelze ovšem rozumět pouze podmínky uvedené v §44
odst. 1 téhož předpisu, ale i zjištění, zda je daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě
(§31 odst. 7 daňového řádu), a to při respektování §46 odst. 3 daňového řádu a přihlédnutí
k základním zásadám daňového řízení (§2 odst. 1 a 2 daňového řádu).
Dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, podpořené i rozhodovací činností
Ústavního soudu (srov. nález ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, http://nalus.usoud.cz),
je třeba, aby se odvolací orgán vyrovnal i s otázkou, zda správce daně splnil svou zákonnou
povinnost dle §46 odst. 3 daňového řádu, neboť jiný postup staví účastníka daňového řízení
do nedůvodně nerovného postavení.
K naplnění této povinnosti je třeba, aby daňové spisy k příslušným zdaňovacím obdobím
obsahovaly správní úvahu či záznam toho, že správce daně se při stanovení daně pomůckami
zabýval i okolnostmi, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. Jinak řečeno, ze spisového
materiálu a taktéž z rozhodnutí žalovaného musí být seznatelné, k jakým výhodám správce daně
přihlédl a a contrario by měly obsahovat i úvahu o tom, proč případně nelze k tvrzeným výhodám
přihlédnout. Není ale přípustné, aby o povinnosti vyplývající z §46 odst. 3 daňového řádu mlčel
nebo se omezil na povšechnou citaci tohoto ustanovení. Tak se ostatně vyjádřil Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 29. 3. 2007, čj. 5 Afs 162/2006 - 114: „K výhodám dle §46 odst. 3 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké výhody
zjištěny byly, a to buď na základě samotného tvrzení daňového subjektu, nebo jestliže vyplynuly v rámci daňové
kontroly. Není povinností správce daně vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je však nutné, aby
byla ze správního spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce daně mohl podle povahy výsledků daňového
řízení u konkrétní daně nějaké výhody zohlednit či nikoliv.“ Obdobně v rozhodnutí ze dne 11. 3. 2004,
čj. 1 Afs 3/2003 - 68, zdejší soud vyslovil, že „pokud se odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí,
jímž přezkoumává dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, omezí na konstatování,
že správce daně použil ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu, a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž
vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž by jakkoliv své závěry zdůvodnil, je dán důvod ke zrušení napadeného
rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů“. Na dodržení těchto podmínek je třeba
trvat i proto, že krajský soud musí mít možnost z přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného
zjistit, zda odvolací orgán přihlédl i k daným výhodám.
Tyto závěry lze nepochybně vztáhnout i na nyní posuzovanou věc. Stěžovatel
se v rozhodnutí o odvolání omezil na nekonkrétní konstatování, že nebyly shledány žádné
výhody, které by bylo možno uplatnit ve prospěch daňového subjektu. Toto prosté konstatování
konfrontované s povinností stanovit daň dostatečně spolehlivě neobstojí. Nejvyšší správní soud
shodně jako krajský soud postrádá i ve správním spise úvahu o tom, zda v žalobcově případě
existují nějaké položky - výhody, o které lze snížit daňovou povinnost, zejména ve vztahu daně
na vstupu a proč případně nelze považovat některé položky za výhody dle §46 odst. 3 daňového
řádu. Jestliže stěžovatel v rámci odvolacího řízení mimo jiné tvrdil, že odpočet daně činí částku
289 156 Kč resp. 4361 Kč, bylo na žalovaném, aby s odkazem na §50 odst. 3 věta první
daňového řádu vysvětlil, proč tyto odpočty případně nelze zohlednit.
Měl-li přitom stěžovatel za to, že v posuzovaných obdobích nebylo třeba k dani na vstupu
přihlížet, měl tyto své úvahy vyložit již v samotném rozhodnutí o odvolání a tento postup
konfrontovat s §46 odst. 3 daňového řádu. To neučinil, přičemž z jeho rozhodnutí nelze seznat,
zda a jakým způsobem správce daně, resp. žalovaný o dani na vstupu, potažmo o výhodách
vůbec, uvažovali, a zda je to důvodem, proč tyto výhody nezohlednili. Stěžovatel až v kasační
stížnosti vyložil svůj právní názor na vztah výhod a daně na vstupu, tedy z jakých důvodů neuznal
nárok na odpočet. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje svou pozici přezkumného soudního orgánu,
který posuzuje, jakým způsobem se krajský soud vypořádal s přezkumem rozhodnutí žalovaného.
Tak tomu je i v současném případě, kdy stěžovatelem je žalovaný, jelikož skutečnosti, které
v kasační stížnosti uvádí, měly být vyloženy již v rozhodnutí o odvolání nebo měly být seznatelné
ze správního spisu, zejména z protokolu, jímž byl daňový subjekt seznámen se stanovenou
daňovou povinností. Nedostatky rozhodnutí o odvolání a postup žalovaného nemůže být
dodatečně zhojen podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v kasační stížnosti
brojící proti rozhodnutí soudu, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno (k tomu srov. např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003 - 58, v němž vyslovil
tento závěr ve vztahu k odstranění nedostatku odůvodnění správního rozhodnutí v kasační
stížnosti brojící proti rozhodnutí soudu, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno jako
nepřezkoumatelné).
Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že se s ohledem na nedostatek
relevantních podkladů nevyjadřoval k tvrzeným rozdílným postupům při stanovení daně
z přidané hodnoty za předcházející zdaňovací období červen a červenec 2005.
Ze shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud
postupoval správně, jestliže rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Vzhledem k tomu kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá tudíž právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobce má pak proti neúspěšnému účastníku právo na náhradu nákladů,
které v řízení o kasační stížnosti důvodně vynaložil. Zástupce žalobce doložil Nejvyššímu
správnímu soudu dne 3. 2. 2010 vyúčtování nákladů řízení, sestávající se ze dvou úkonů právní
služby, aniž by však tyto úkony podřadil pod jednotlivá písmena §11 odst. 1 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif). Nejvyšší správní soud v souzené věci považuje za oprávněné náklady žalobce
odměnu za jeden úkon právní služby po 2100 Kč (§11 odst. 1 písm. d) ve spojení s §9 odst. 3
písm. f) advokátního tarifu), dále náhradu hotových výdajů podle §13 odst. 3 téže vyhlášky
ve výši 300 Kč, celkem tedy 2400 Kč. Protože advokát zastupující žalobce doložil, že je plátcem
daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tato odměna o částku odpovídající dani, kterou je povinen
z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona o dani z přidané
hodnoty, v posuzovaném případě 480 Kč (20 % z částky 2400 Kč). Soud tedy rozhodl,
že žalovaný je povinen zaplatit žalobci na účet jeho právního zástupce náklady řízení v celkové
výši 2880 Kč, a to ve lhůtě uvedené ve výroku tohoto rozhodnutí. Jestliže zástupce žalobce
považoval za druhý úkon právní služby převzetí a přípravu zastoupení ve smyslu §11 odst. 1
písm. a) advokátního tarifu, nutno konstatovat, že JUDr. Ervín Perthen zastupoval žalobce již
v řízení před krajským soudem, a proto musel být s věcí náležitě seznámen. Se zřetelem k tomu,
že rozsudkem krajského soudu mu již za převzetí a přípravu věci byla odměna přiznána, Nejvyšší
správní soud neshledal důvody pro přiznání odměny za tento úkon právní služby.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 20. října 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu