ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.99.2005
sp. zn. 8 Afs 99/2005 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce J. N.,
zastoupeného Mgr. Marií Látovou, advokátkou v Říčanech u Prahy, Kamlerova 795, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, v
řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 5. 2005, čj. FŘ-486/13/03, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 4. 2005,
čj. 7 Ca 197/2003 - 43,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. 4. 2005,
čj. 7 Ca 197/2003 - 43, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad (správce daně) rozhodnutím ze dne 29. 4. 2002,
čj. 134439/02/010918/5715, vyměřil žalobci nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
ve výši 49 375 Kč. Žalovaný k odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 23. 5. 2003,
čj. FŘ-486/13/03, změnil platební výměr tak, že vyměřený nadměrný odpočet snížil
o částku 45 609 Kč na částku 3 766 Kč a zároveň žalobci uložil zaplatit rozdíl mezi
daňovou povinností stanovenou rozhodnutím žalovaného a daňovou povinností
vyměřenou správcem daně.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze.
Návrh odůvodnil tím, že závěry žalovaného jsou v rozporu s důkazy provedenými
v daňovém řízení i s pravidly formální logiky a neodpovídají skutkovému stavu. Žalobce
v daňovém řízení netvrdil uzavření smlouvy, které by bylo zprostředkováno společností
L. Ž. spol. s r. o. (dále jen „L. Ž.“). Uvedl pouze, že byť podle smlouvy o zprostředkování
uzavřené mezi ním a L. Ž. (dne 1. 6. 2000) měl vzniknout zprostředkovateli (L. Ž.) nárok
na provizi až po uzavření smlouvy, která byla předmětem zprostředkování, smluvní strany
se dne 10. 7. 2001 dohodly na změně smlouvy. Za rozhodující okamžik pro vznik nároku
na zaplacení provize se pak považovalo již samotné obstarání příležitosti k uzavření
smlouvy se třetí osobou a předání veškerých podkladů pro další jednání o zajištění výroby
audiovizuálního díla (televizní reklamy označované jako projekt „B. C.“). Tento postup
byl v souladu s ustanovením §272 odst. 2 obchodního zákoníku, neboť smlouva
uzavřená mezi žalobcem a L. Ž. neobsahovala výslovné ujednání o nemožnosti změnit
ji ústním ujednáním nebo konkludentně. Obsah smlouvy o zprostředkování byl změněn
ústní dohodou, o které smluvní strany sepsaly dne 10. 7. 2001 „Protokol o uzavření
(završení) smlouvy o zprostředkování ze dne 1. 6. 2000“ (dále jen „Protokol“). Správce
daně ani žalovaný v daňovém řízení nezohlednili Protokol jako relevantní důkaz s tím,
že jej nepovažují za důkaz o změně smlouvy. Žalovaný pochybil, nevysvětliv co je podle
jeho názoru obsahem Protokolu, nepovažuje-li za prokázaný obsah tvrzený žalobcem.
Podle žalobce Protokol dostatečně prokazuje změnu článku III. Smlouvy o
zprostředkování. Žalobce v daňovém řízení uvedl konkrétní způsob, jak zakázku získal, a
v celém řízení nezaznělo nic, z čeho by vyplývalo získání zakázky nějakým „jiným“
způsobem, jak dovozuje žalovaný. Nepravdivé je i tvrzení žalovaného, že žalobce
nenavrhl žádné důkazy, kterými by prokázal jednání se společností B. S. a. s., o přenechání
kontraktu, zakázky a uzavření smlouvy o realizaci celé zakázky. Žalobce výslovně navrhl
výslech svědka, se kterým v předmětné věci jednal, žalovaný jej však odmítl, neboť
navrhovaný svědek není statutárním orgánem společnosti či osobou, která by byla
oprávněna jednat s třetími osobami a uzavírat s nimi obchodní smlouvy a jeho prohlášení
jako zaměstnance by správce daně nemohl v daňovém řízení považovat za věrohodný
důkaz.
Městský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 27. 4. 2005, čj. 7 Ca 197/2003 - 43.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností.
Dovolal se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., z obsahu kasační
stížnosti je však zřejmé, že ve skutečnosti jsou stížní námitky podřaditelné důvodu podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., když stěžovatel namítal vady řízení
před správním orgánem, které mohly ovlivnit zákonnost, a důvodu podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., když stěžovatel namítal vady řízení před městským soudem,
které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Dle názoru stěžovatele městský soud nesprávně vyložil a aplikoval působení
důkazního břemene v daňovém řízení. Správce daně odmítl provést důkaz navržený
daňovým subjektem (svědeckou výpověď) a předem jej označil za nevěrohodný, současně
však označil všechny ostatní důkazy předložené stěžovatelem za nedostatečné. Takový
postup je v rozporu s §31 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“), ukládajícím správci daně dbát o co nejúplnější zjištění skutečností
rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Označí-li správce daně důkazy
předložené daňovým subjektem za nedostatečné, ale současně odmítne návrh daňového
subjektu na provedení dalšího důkazu, nemůže dojít k neunesení důkazního břemene ze
strany daňového subjektu, neboť takový postup by byl v rozporu s právem na spravedlivý
proces.
Další námitka stěžovatele směřovala vůči odmítnutí městského soudu provést
v soudním řízení výslech svědka A. C. k prokázání tvrzení o existenci ústní dohody o
změně smlouvy o zprostředkování a o předání dokumentace. Městský soud návrh odmítl
s tím, že zjištění plynoucí z provedení tohoto důkazu by nebyla pro jeho rozhodnutí
podstatná, protože k důkaznímu návrhu došlo až při ústním jednání a byl tak uplatněn
jako skutkové novum. Stěžovatel naopak tvrdí, že návrh na doplnění dokazování byl
obsažen již v žalobě, stejně jako návrh na doplnění dokazování výslechem svědka R. K.,
který byl správním orgánem v předchozím řízení s dalšími důkazy bezdůvodně odmítnut.
Namítal také, že se městský soud vůbec nevypořádal s dalšími návrhy na doplnění
dokazování uplatněnými v žalobě. Podle stěžovatele soud při svém rozhodování sice
vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu, musí se ovšem jednat o stav objektivně existující, nikoliv o stav zjištěný správním
orgánem.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že nesouhlasí s rozložením
důkazního břemene představeného stěžovatelem a setrval na názoru, že stěžovatel
v posuzované věci důkazní břemeno neunesl. Z předložení důkazních prostředků správci
daně nelze bez dalšího dovodit, že stěžovatel splnil svoji důkazní povinnost, stejně
jako nelze dovodit obrat důkazního břemene. Co do námitky o neprovedení výslechu
svědka R. K. (bývalého zaměstnance společnosti B. S. a. s.) je žalovaný přesvědčen, že
neměl povinnost ani důvod provádět výslech, kterým měly být prokázány skutečnosti, jež
si žalovaný vlastním šetřením zjistil a nezpochybňoval. Žalovaný konstatoval, že
objednávka a provedení přípravných prací pro výrobu televizní reklamy neprokazují, že by
společnost B. S. a. s. získala kontakt a podklady k zakázce od stěžovatele a z toho důvodu
jej chtěla realizací zakázky pověřit. Poznatky, které by takovému závěru nasvědčovaly,
žalovaný nezískal ani v rámci šetření provedeného u společnosti B. s. a. s., ovšem k těmto
otázkám výslech svědka R. K. navrhován nebyl. Sporné bylo, zda stěžovatel přijal
zdanitelné plnění od společnosti L. Ž. z titulu zprostředkovatelské činnosti, vznik nároku
na provizi a uskutečnění zdanitelných plnění v deklarované podobě, nikoliv úmysl
společnosti B. S. a. s. uzavřít smlouvu se zahraniční společností a následně pověřit
stěžovatele realizací zakázky spočívající ve výrobě audiovizuálního díla (televizní reklamy
označované jako projekt „B. C.“). Žalovaný proto neprovedl navrhovaný výslech svědka a
konstatoval, že skutečnosti, které chtěl stěžovatel prokázat, jsou dostatečně prokázány
listinnými důkazy.
Žalovaný se ztotožnil se závěrem městského soudu, podle kterého stěžovatel
navrhl důkaz výpovědí prokuristy L. Ž. A. C. až po vydání žalobou napadeného
rozhodnutí. Nadto žalovaný poukázal na jednání L. Ž., které podaly za období prosince
2001 dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, jímž vyřadily fakturu za
zprostředkování, z níž stěžovatel uplatňuje svůj nárok na odpočet daně z uskutečněných
zdanitelných plnění, a požádaly o vrácení vzniklého daňového přeplatku na dani z přidané
hodnoty.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel především namítl, že městský soud odmítl provést důkaz výslechem
svědka A. C., neboť jej stěžovatel navrhl až při ústním jednání jako skutkové novum a
zjištění z něj plynoucí by byla nepodstatná. S dalšími návrhy na doplnění dokazování
uplatněnými v žalobě (např. výslech svědka R. K.) se městský soud nevypořádal vůbec.
Z žaloby ovšem vyplývá, že stěžovatel navrhl provedení důkazů výslechem svědků
A. C., prokuristy společnosti L. Ž. (k prokázání svých tvrzení o dohodě se společností L.
Ž. o změně čl. III. Smlouvy o zprostředkování ze dne 1. 6. 2000), R. K., který v roce 2001
pracoval ve společnosti B. S. a. s. ve funkci ředitele produkčního servisu, s nímž
stěžovatel v předmětné věci jednal (na podporu tvrzení o jednání se společností B. S. a. s.
o přenechání kontaktu a zakázky, o následném uzavření smlouvy o realizaci celé zakázky
a o objednávce prací na výrobě dekorace a výrobě dekorací v prostorách B.) a R. K. s M.
M., produkčním ze společnosti B. S. a. s., který s ním pracoval na výrobě předmětné
reklamy (k prokázání uskutečnění prací fakturovaných stěžovateli společností E. v. o. s., a
provedení listinných důkazů - rozpočtů na stavbu dekorace, připravených divizí
společnosti B. S. a. s., které přes postupné snižování ceny předpokládaly výrazně vyšší
náklady na výrobu dekorace, než jaké stěžovateli navrhla společnost E. v. o. s.).
Stěžovatel v žalobě také uvedl, že jako důkaz k doplnění svých tvrzení předkládá
čestná prohlášení A. C. a R. K., tyto listiny ovšem nejsou v soudním spise založeny.
Z protokolu o ústním jednání dne 27. 4. 2005 vyplývá, že stěžovatel znovu navrhl
provedení důkazu výslechem svědka A. C., ale městský soud rozhodl, že doplnění
dokazování neprovede. Z protokolu nevyplývá, že by městský soud provedl ostatní
navržené důkazy, nebo jakkoliv rozhodl o návrhu na jejich provedení. Rozhodnutí o jejich
provedení nebo zhodnocení jejich nepotřebnosti není zjevné ani z jiné části spisu
městského soudu, ani z jeho rozsudku.
Ve smyslu §52 odst. 1 s. ř. s. je pouze na úvaze soudu, které z navržených důkazů
provede, musí se však řádným procesním způsobem vypořádat s veškerými procesními
návrhy účastníků řízení, včetně návrhů na provedení důkazu. Rozhodl-li se městský soud
navržené důkazy neprovést, byl povinen nadbytečnost takového úkonu řádně odůvodnit.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že městský soud, neprovedením navržených
důkazů - výslechu svědků (R. K. a M. M.) a listinných důkazů (Aproximativních rozpočtů
č. I. a II. na stavbu dekorace pro zakázku B. – C. C. a čestných prohlášení A. C. a R. K.),
aniž by se současně s návrhem na provedení těchto důkazů vypořádal, zatížil řízení vadou,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.].
Co do neprovedení výslechu svědka A. C. městský soud své rozhodnutí odůvodnil
tím, že stěžovatel uplatnil návrh až při ústním jednání jako skutkové novum a neučinil tak
v rámci správního řízení, přestože byl správcem daně vyzván k prokázání všech právně
významných skutečností. S ohledem na závěry městského soudu co do splnění povinností
stěžovatele při dokazování v daňovém řízení a s ohledem na zásadu, podle níž soud
vychází ze skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, by
zjištění městského soudu vyplývající z předmětného důkazu nebyla podstatná.
Podle §75 odst. 1 s. ř. s. vychází soud při přezkoumání rozhodnutí ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a podle §77 odst. 2
s. ř. s. může v rámci dokazování zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním
orgánem, neupraví-li zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování jinak. Soud
jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy provedenými
v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového a právního
stavu takto zjištěného. Je tedy na úvaze soudu, zda zopakuje nebo doplní důkazy
provedené správním orgánem (§52 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel navrhl provedení důkazu výslechem svědka A. C. k prokázání svých
tvrzení o změně Smlouvy o zprostředkování. Pokud městskému soudu v daném směru
nevznikly pochybnosti o skutkovém stavu zjištěném žalovaným a současně se ztotožnil s
jeho právním hodnocením, nepochybil, když neprovedl doplnění dokazování (§77 odst. 2
s. ř. s.) a svůj závěr řádně odůvodnil. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že
nevyslechnutí svědka A. C. v řízení u městského soudu nezatěžuje bez dalšího soudní
řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst.
1 písm. d) s. ř. s.].
S ohledem na shora uvedené odůvodnění Nejvyšší správní soud nemohl
přezkoumat rozsudek městského soudu v rozsahu dalších stížních námitek a pouze obiter
dictum dále obecně uvádí:
Stěžovatel namítl, že městský soud nesprávně vyložil a aplikoval působení
důkazního břemene v daňovém řízení.
Nejvyšší správní soud k otázce působení důkazního břemene v daňovém řízení
konstantně judikuje, že daňový subjekt zásadně prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Přestože
je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů
(odst. 2 citovaného ustanovení), není daňové řízení založeno na zásadě vyšetřovací,
ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Není proto
povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu
a co sledovali uzavřením určité smlouvy. Naopak, daňový subjekt je odpovědný za to,
že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 - 125,
www.nssoud.cz, a rozhodnutí publikované pod č. 94/2004 Sb. NSS). Pokud správní
orgán rozhoduje v neprospěch daňového subjektu, protože daňový subjekt neprokázal
své tvrzení z důvodů neunesení důkazního břemene podle §31 odst. 9 daňového řádu,
pak takový závěr předpokládá, že správní orgán řádně a úplně provedl navržené důkazy.
Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy,
jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány
(srov. rozhodnutí publikované pod č. 39/2003 Sb. NSS).
Podle Ústavního soudu je důkaz daňovým dokladem pouze formálním důkazem
dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže
zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho
předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního
úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění (nález ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, www.judikatura.cz). Samotná smlouva proto nemusí být
dostatečným doložením uskutečnění zdanitelného plnění.
Nejvyšší správní soud v souvislosti s výdaji na základě smluv o zprostředkování
např. vyslovil, že: „Pokud žalobce uzavřel komisionářskou smlouvu, jejímž předmětem bylo
zprostředkování a zajištění obchodů, je jeho povinností prokázat v daňovém řízení nejen existenci tohoto
právního úkonu, ale i faktické naplnění jeho obsahu, tj. že ze strany komisionáře došlo k plnění
dohodnutého závazku spočívajícího ve zprostředkování a zajištění obchodu ve prospěch žalobce
a že žalobce v příčinné souvislosti s činností komisionáře uzavřel označené smlouvy se třetími osobami.“
(rozsudek ze dne 7. 3. 2005, čj. 5 Afs 40/2004 - 59, www.nssoud.cz), a že: „Daňový subjekt,
který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování (…)
uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel
pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost.“ (rozsudek ze dne 25. 5. 2006,
čj. 2 Afs 154/2005 - 245, www.nssoud.cz).
Tvrzení stěžovatele o změně Smlouvy o zprostředkování a uskutečnění
zdanitelného plnění by mělo být prokázáno, např. protokolem o předání kontaktu
a příslušné dokumentace nebo svědeckou výpovědí. Stejný závěr lze vztáhnout k faktuře
vyloučené žalovaným z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty – předložená
objednávka předmětných prací, výpis z účtu či příjmové pokladní doklady samy o sobě
neprokazují faktickou realizaci zdanitelného plnění. Vzniknou-li daňovým orgánům
důvodné pochybnosti o předložených dokladech (smlouva, účetní doklady apod.), musí
být nárok na odpočet daně z přidané hodnoty prokázán existencí zdanitelného plnění.
Ke zpochybnění předložených důkazů může dojít různým způsobem, v posuzovaném
případě tak, že vystavitel faktury (L. Ž.) podal dodatečné daňové přiznání k dani z přidané
hodnoty za rozhodné zdaňovací období, v němž předmětnou fakturu ze svého účetnictví
vyloučil.
Stěžovatel navrhl v doplnění odvolání ze dne 27. 2. 2003 výslech svědka R. K.
Skutečnost, že tento svědek není statutárním orgánem, nebo osobou zmocněnou
společnost zavazovat, není důvodem pro odmítnutí takového důkazu.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení (§110 odst. 1
věta první s. ř. s.). V něm městský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Městský soud v Praze
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu