ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.115.2016:57
sp. zn. 9 Afs 115/2016 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
SOLUNA 2000 s.r.o., se sídlem Vlkova 468/17, Praha 3, zast. JUDr. Michalem Paulem,
advokátem se sídlem Benešovská 24, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 11. 2013,
č. j. 27241/13/5000-14305-706986, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 3. 5. 2016, č. j. 3 Af 3/2014 - 78,
takto:
I. Kasační stížnost se za mí t á .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 11. 2013, č. j. 27241/13/5000-
14305-706986. Žalovaný tímto rozhodnutím zamítl stěžovatelčino odvolání proti dodatečným
platebním výměrům, jimiž jí byla doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden
2009 až únor 2010.
[2] Městský soud v napadeném rozsudku uvedl, že i přes existenci formálně perfektního
daňového dokladu může správce nárok na odpočet daně vyloučit, a to v případě, že formální stav
daňového dokladu neodpovídá faktickému plnění. Dále zde poznamenal, že dle judikatury
Soudního dvora Evropské unie (dříve Evropského soudního dvora; dále jen „Soudní dvůr“)
nárok na odpočet daně nemůže být daňovému subjektu přiznán, pokud je uplatňován podvodně
nebo zneužívajícím způsobem. Pod pojmem daňový podvod judikatura Soudního dvora řadí
situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státu vybranou daň a další subjekt si ji odečte
za účelem získání výhody, která je v rozporu s účelem šesté směrnice. Ve vztahu k daňovému
podvodu nemusí správce daně prokázat, že se daňový subjekt účastnil podvodného řetězce
vědomě, postačí prokázat, že plátce mohl a měl vědět, že se podvodu účastní.
[3] Městský soud dále zrekapituloval závěr finančních orgánů, že plnění v podobě dodávky
zlata ryzosti 330/1000 a přepracování zlata ryzosti 330/1000 na ryzost 999/1000 se nikdy
fakticky neuskutečnilo. Doklady, které stěžovatelka v rámci daňového řízení předložila, byly
vytvořeny účelově, aby se mohla vyhnout zvláštnímu režimu dle §92a zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“).
[4] Stěžovatelka nárok na odpočet prokazovala daňovými doklady, obchodní smlouvou,
výpověďmi svého jednatele, svědeckou výpovědí Petera Minicha, pracovnic Puncovního úřadu,
V. P. a skladovou evidencí. K tomu městský soud poznamenal, že daňový doklad sám o sobě
neprokazuje uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak je na něm deklarováno, neboť představuje
toliko výzvu k zaplacení. Předmětná obchodní smlouva vytváří pouze prostor pro pozdější
uskutečnění obchodních transakcí, nadto neupravuje přepracování zlata. Skladová evidence
nemůže obstát jako důkaz, když sám jednatel stěžovatelky připustil, že zápis neodpovídá
skutečnému stavu. Mezi výpověďmi jednatele stěžovatelky a svědka M inicha i mezi výpověďmi
svědka Minicha navzájem byly shledány podstatné rozpory. Uvedené výpovědi dokládají
nedostatečnou kontrolu zboží a neposkytnutí služby v podobě přepracování zlata. Městský soud
vyhodnotil, že nárok na odpočet daně z daňových dokladů stěžovatelka dostatečně spolehlivě
neprokázala.
[5] Městský soud na základě zjištění učiněných finančními orgány konstatoval,
že stěžovatelka byla schopna doložit převzetí zlata o ryzosti 999/1000, avšak předchozí faktické
převzetí zlata o ryzosti 330/1000 zůstalo pouze v rovině tvrzení, jemuž nesvědčí žádný
věrohodný důkaz. Skladová evidence byla vytvořena daňovým subjektem na základě přijatých
faktur a sám jednatel stěžovatelky připustil, že vystavování skladových dokladů o příjmu a výdeji
ne vždy odráželo fyzický pohyb zboží. Jako důkaz o přijetí zlata o ryzosti 330/1000 městský soud
neuznal ani svědeckou výpověď V. P., pracovnice stěžovatelky, která sice potvrdila, že materiál
přebírala, současně však uvedla, že zkoušky ryzosti, které prováděla, byly jen přibližné. Drobné
kousky vůbec nezkoušela a výsledky zkoušky nikde zachyceny nemá. Rovněž městský soud
poukázal na to, že jednatel stěžovatelky vypověděl, že dodávku zlata ryzosti 330/1000 fyzicky
nepřebral, ale nechal je rovnou přepracovat na zlato o ryzosti 999/1000.
[6] V odůvodnění napadeného rozsudku je dále uvedeno, že v dodavatelském řetězci mělo
dojít k dvojí výměně (přepracování) zlata, nejprve z ryzosti 999/1000 na ryzost 330/1000
a poté z ryzosti 330/1000 zpět na ryzost 999/1000. Podle zjištění finančních orgánů nebyla
u žádného ze zúčastněných subjektů prokázána fyzická existence zlata o ryzosti 330/1000
v množství, které bylo obchodováno. U žádného z nich rovněž nebylo prokázáno faktické
technologické přepracování na vyšší ryzost, věrohodně nebyla prokázána ani výměna zlata.
[7] Městský soud posléze konstatoval, že stěžovatelka byla vědomě a úmyslně zapojena
do podvodného řetězce. Mezi ní a jejím dodavatelem se nejednalo o nahodilou či jednorázovou
spolupráci, ale o spolupráci déletrvající. Stěžovatelka tvrdila, že s výjimkou několika málo
počátečních obchodů obchodovala s důvěrou ve svého dodavatele, a neověřovala proto kvalitu
dodávaného zboží. Dle městského soudu obchodování založené na důvěře sice neodporuje
žádnému právnímu předpisu, avšak v případě zapojení do řetězce společností, v němž byl
prokázán podvod na dani z přidané hodnoty, jde tato skutečnost k tíži daňového subjektu
při obhajování jeho dobré víry. Stěžovatelka přijímala daňové doklady na zlato o ryzosti
330/1000, u něhož také vystavovala příjemky přepracovaného zlata, ačkoli fakticky zlato o ryzosti
330/1000 nepřebírala. Tím, že dovolila, aby její účetnictví neodráželo realitu, nejenže nepřijala
opatření, která po ní bylo možno vyžadovat, ale naopak k daňovému podvodu vytvářela prostor.
Pro zlato o ryzosti 330/1000 neměla využití a ani technologické prostředky k jeho přepracování.
Prostředky k přepracování neměla ani společnost Bohemia Aurum, která pro ni měla
přepracování zajistit. Stěžovatelka si ani nezjišťovala informace ohledně přepracování zlata
ze strany Bohemia Aurum.
[8] Městský soud pak uzavřel, že nebylo prokázáno, že by stěžovatelka přijala zlato o ryzosti
330/1000 v deklarovaném množství, tudíž nebyl prokázán ani nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty. Městský soud proto žalobu zamítl dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., s oudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
II. Obsah kasační stížnosti
[9] V kasační stížnosti stěžovatelka namítla, že žalovaný a městský soud dovozují,
že se jednalo o nekalou praktiku a že došlo k nezaplacení daně v řetězci. Stěžovatelka zaplatila
s cenou zlata i daň z přidané hodnoty a není v jejích možnostech, aby kontrolovala
své dodavatele, zda řádně tuto daň také odvedli. Má současně za to, že došlo k porušení rovnosti
zbraní a presumpce neviny, neboť protiprávní jednání se pouze presumuje, a nikoli dokazuje.
Trvá na tom, že přebírala nízkoryzostní zlato, které řádně evidovala ve skladové evidenci
a účetnictví. K obchodním vztahům dodala, že společnost Bohemia Aurum zlato
nepřepracovávala, ale nechávala přepracovat u jiného subjektu.
[10] Tvrzení, že v řetězci nedošlo k odvedení daně z přidané hodnoty, je zřejmě pravdivé,
ale nedotýká se stěžovatelky, která daň zaplatila. O její vědomé účasti na podvodu s daní
z přidané hodnoty neexistuje žádní důkaz, přičemž po daňovém subjektu nelze požadovat důkaz
o jeho nevědomosti o podvodu. Jednotlivé obchodní případy probíhaly ad hoc na základě dohody
dle potřeb stěžovatelky.
[11] Stěžovatelka namítla, že výpověď Jaroslava Petra, jejího jednatele, byla ze strany
finančních orgánů i městského soudu překrucována a nebyla hodnocena reálně. Namítla,
že především obecné odpovědi k nekonkrétním dotazům byly hodnoceny v její neprospěch.
Následně uvedla svůj náhled na jeho výpověď.
[12] Dále namítla, že vedení skladové evidence je povinnost každé účetní jedn otky.
Svůj postup vysvětlila tím, že naskladnila zlato o ryzosti 330/1000, které následně předala
dodavateli na přepracování, a současně nebylo zlato o ryzosti 330/1000 vyskladněno,
což však dle jejího názoru neznamená, že skladová evidence byla vedena chy bným způsobem.
Fyzický pohyb materiálu, i když není vyskladněn, může být evidován v rámci informačních
způsobů i jiným způsobem. Stěžovatelka namítla, že příjemka zlata o ryzosti 330/1000
je označena střediskem, výkonem či zakázkou.
[13] Ke svědecké výpovědi Petera Minicha, jednatele společnosti Bohemia Aurum,
stěžovatelka poukázala na účetní a daňové souvislosti výměny zlata o ryzosti 330/1000 za zlato
o ryzosti 999/1000. U společnosti Zlatá huta, spol. s r. o., se kterou stěžovatelka běžně
obchoduje, je zavedenou praxí, že dochází k výměně zlata. Z daňového a účetního hlediska
však uvedenou transakci za výměnu nelze považovat, jelikož z těchto hledisek jde o prodej zlata
o ryzosti 330/1000 a nákup zlata o ryzosti 999/1000. Ceny nakupovaného a prodávaného zlata
jsou různé, přičemž se část ceny započítává a zbytek se vyplácí v penězích. Peter Minich
není účetní, tudíž jeho vyjádření, že se zlato přepracovávalo, měnilo či nakupovalo a pak prodalo
s tím, že došlo k zápočtu a zaplacení rozdílu, je správné konstatování. Svědek transakci
identifikoval správně, ale nikoli z pohledu účetního či daňového. K úvaze správce daně,
který zpochybňoval přiměřenou míru profesionality svědka na základě toho, že svědek nevěděl,
kolik gramů zlata o ryzosti 999/1000 lze zís kat z 15 000 gramů zlata o ryzosti 330/1000,
stěžovatelka uvedla, že nejde jen o prosté dělení 15 000 g : 3 = 5 000 g. Převodní poměr
je totiž dle jejího názoru (15 000 g × 330) : 999 = 4 954,95 g. Stěžovatelka rovněž poukázala
na to, že správce daně vycházel z celkem tří výpovědí Petera Minicha. Jeho třetí výpověď
se však uskutečnila v jiném daňovém řízení, stěžovatelka jí nebyla přítomna, a nelze jí proto klást
k tíži nesrozumitelnost otázek, jak to činil žalovaný.
[14] Ve vztahu k hodnocení svědecké výpovědi V. P. stěžovatelka poznamenala, že na jednu
stranu městský soud uvedl, že svědkyně zlato přebírala, avšak při jeho množství si nemohla
vzpomenout na dodavatele. Současně však městský soud její svědeckou výpověď nevzal za
důkaz. Dále stěžovatelka konstatovala, že zkouška pomocí buližníku, kterou svědkyně prováděla,
se používá do dnešního dne. Jde o naprosto standardní postup k ověření ryzosti zlata.
[15] Stěžovatelka nakupovala zlato o ryzosti 330/1000 a 999/1000 v dobré víře. Zlato
ověřovala ve většině případů orientační zkouškou pomocí buližníku. Přijala veškerá opatření,
která po ní lze požadovat. Zlato přebírala ve své provozovně, kde bylo zajištěno bezpečné
převzetí a kde bylo možno provést ověření. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem městského
soudu, že její účetnictví a skladová evidence byly vedeny tak, že neměly vypovídací schopnost.
[16] V rámci své žaloby poukazovala na judikaturu Soudního dvora týkající se prokázání účasti
na řetězovém podvodu. Městský soud se k této skutečnosti však nijak nevyjádřil, což stě žovatelka
považuje za rozporné s požadavky plynoucími z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[17] K ekonomické podstatě svých obchodů stěžovatelka uvedla, že využila nabídky
dodavatele, který ji nabídl cenu za dodávku zlata o ryzosti 330/1000 za cenu o 6 % nižší
než na londýnské burze. Za přepracování zlata o ryzosti 330/1000 na ryzost 999/1000 platila
dodavateli poplatek 2,50 Kč za gram. Popřela, že by daňové doklady za přepracování měly
obsahovat platbu za dopravu či jinou službu. Pro takový závěr nebyly ze strany správce daně
předloženy relevantní důkazní prostředky. Správce daně se dle jejího názoru snažil navodit dojem,
že pořízené zlato o ryzosti 330/1000 bylo přepracováno na ryzost 999/1000 a následně
v některých případech zpět na ryzost 330/1000. Takové přepracování nebylo stěžovatelkou nikdy
uskutečněno. V převážné míře se jednalo o přepracování zlata o ryzosti 999/1000 n a ryzost
585/1000 a 750/1000 nebo o prodej zlata o ryzosti 999/1000.
[18] Na závěr stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského
soudu zrušil.
III. Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 3. 2016, č. j. 6 Afs 271/2015 - 50, kde byla dle jeho názoru řešena
skutkově a právně obdobná věc u shodné stěžovatelky.
[20] Stěžovatelka v daňovém řízení tvrdila dodání zlata o ryzosti 330/1000 a dále poskytnutí
služby přepracování tohoto zlata na ryzost 999/1000. Při uplatnění tzv. zvláštního režimu,
tj. při dodání zlata o ryzosti 333/1000 a vyšší a za dalších podmínek, nemá povinnost zdanění
dodavatel, ale odběratel [§92a odst. 2 a §108 odst. 1 písm. i) zákona o dani z přidané hodnoty].
Stěžovatelka uplatňovala nárok na odpočet z pořízení zlata o ryzosti 330/1000 (tj. těšně
pod 333/1000), avšak pro zlato této ryzosti neměla využití a tvrdila, že jej nechala přepracovat
na ryzost 999/1000. Při prodeji zlata o ryz osti 999/1000 nevykazovala daň na výstupu,
neboť uplatňovala zvláštní režim pro dodání zlata dle §92a zákona o dani z přidané hodnoty,
dle něhož má povinnost přiznat daň osoba, jíž bylo zlato dodáno. Transakce, jak byla tvrzena
stěžovatelkou, se nejeví smysluplně. Operace přepracování či dvojí výměny zlata ztrácí jakýkoli
ekonomický smysl. Skutečným smyslem bylo dokladově zajistit přeměnu zlata o ryzosti 999/1000
na zlato 333/1000 a tím umožnit stěžovatelce nárokovat odpočet daně z přidané hodnoty
při jejím nezaplacení v dodavatelském řetězci.
[21] Ve vztahu k námitkám o dobré víře a hodnocení svědeckých výpovědí žalovaný odkázal
na rozsudek městského soudu a navrhl kasační stížnost zamítnout.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatelka je v řízení o kasační
stížnosti zastoupena advokátem. Důvod kasační stížnosti odpovídá důvodům podle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda netr pí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přitom dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
IV. a) Skutkové okolnosti případu
a úvahová východiska Nejvyššího správního soudu
[23] V nynější věci stěžovatelka předložila finančním orgánům daňové doklady, dle nichž měla
od svého dodavatele nakoupit zlato o ryzosti 330/1000 a měla od něj rovněž obdržet službu
v podobě přepracování zlata o ryzosti 330/1000 na zlato o ryzosti 999/1000.
[24] Pro dodání zlata o ryzosti 333/1000 nebo vyšší, s výjimkou investičního zlata, v podobě
neopracované, zejména slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku,
zlomků, smetků nebo odpadu platí tzv. zvláštní režim [§92a odst. 1 písm. a) zákona o dani
z přidané hodnoty]. Při dodání popsaného zlata s místem plnění v tuzemsku plátcem jinému
plátci, osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani
s výjimkou vývozu a dodání zlata do jiného členského státu, jsou povinny přiznat daň osoby,
kterým je zlato dodáno (§92 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Přiznat a zaplatit daň
má plátce, kterému je dodáno zlato podle §92a zákona o dani z přidané hodnoty [§108 odst. 1
písm. i) tohoto zákona]. Zvláštní režim se tak projevuje v tom, že daň je povinen přiznat plátce,
jemuž bylo zlato dodáno. Jde-li o zlato o ryzosti nižší než 333/1000, platí obecný režim,
dle něhož daň z přidané hodnoty přiznává a platí plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění
dodání zboží nebo poskytnutí služby [§108 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty].
[25] Stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z pořízení zlata o ryzosti
330/1000. Svou obchodní činnost charakterizovala tak, že si pořízené zlato o ryzosti 330/1000
nechala přepracovat na ryzost 999/1000. Následně pak sama prodávala zlato o ryzosti 999/1000,
případně zlato o ryzostech 585/1000, 750/1000 či výrobky z něj, u nichž se přiznání a placení
daně řídilo zvláštním režimem (tj. daň nepřiznávala a neplatila stěžovatelka). Stě žovatelka
pak v dané souvislosti nárokovala odpočet daně na základě tvrzeného pořízení zlata o ryzosti
330/1000 a přijetí služby v podobě jeho přepracování na zlato o vyšší ryzosti.
[26] Finanční úřad pro Prahu 3 (dále jen „finanční úřad“) konstatoval, že stěžo vatelka
neprokázala přijetí zlata o ryzosti 330/1000 a přijetí služby v podobě přepracování zlata o ryzosti
330/1000 na zlato o ryzosti 999/1000. Dále konstatoval, že stěžovatelka od svého dodavatele
nepřijala zlato o ryzosti 330/1000 a službu jeho přepracování na zlato o ryzosti 999/1000,
ale vyšel z toho, že stěžovatelka od svého dodavatele přijala rovnou zlato o ryzosti 999/1000.
Žalovaný provedl stěžovatelkou označené důkazní prostředky, konstatoval však, že ani na jejich
základě stěžovatelka neprokázala existenci zlata o ryzosti 330/1000. Žalovaný současně
konstatoval, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že byla účastníkem řetězových transakcí
uskutečněných s cílem podvodného jednání v podobě vylákání nadměrného odpočtu daně
z přidané hodnoty. Městský soud se v napadeném rozsudku ztotožnil s tím, že stěžovatelka
neprokázala přijetí zlata o ryzosti 330/1000 a služby v podobě jeho přepracování na ryzost
999/1000, zároveň konstatoval, že stěžovatelka byla vědomě a úmyslně zapojena do podvodného
řetězce.
[27] V rozhodnutí žalovaného a městského soudu se objevuje jednak závěr, že stěžovatelka
neprokázala přijetí zlata o ryzosti 330/1000 a služby v podobě jeho přepracování, jednak závěr,
že stěžovatelka byla vědomě zapojena do podvodného řetězce, jehož cílem by lo vylákání odpočtu
daně. S ohledem na zmíněné závěry považuje Nejvyšší správní soud za vhodné zmínit následující
judikaturu Soudního dvora týkající se vzniku a uplatňování nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty.
[28] Nejprve je třeba ověřit, zda vůbec vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Aby bylo možné učinit závěr o existenci nároku na odpočet daně na základě dodání zboží
či služeb, je nezbytné ověřit, zda dodání tohoto zboží či služeb bylo opravdu uskutečněno,
a pokud tomu tak bylo, zda dané zboží či služby byly stěžovatelkou užity pro účely jejích
zdanitelných plnění (viz bod 31 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 12. 2012 ve věci C-285/11,
Bonik EOOD; všechna zde citovaná rozhodnutí Soudního dvora jsou dostupná
z http://curia.europa.eu). Soudní dvůr nechává na soudech členských států, aby provedly
v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva celkové posouzení všech skutečností
a skutkových okolností a aby na základě tohoto posouzení zhodnotily, zda bylo opravdu
uskutečněno dodání zboží nebo služby, kterým je nárok na odpočet odůvodňován (viz body 32
a 33 rozsudku ve věci Bonik EOOD a obdobně bod 53 rozsudku ze dne 6. 9. 2012 ve věci
C-273/11, Mecsek-Gabona).
[29] V případě, že z uvedeného posouzení vyplyne, že bylo dodání zboží či služby reálně
uskutečněno tak, jak to vyplývá z daňového dokladu, a že toto zboží či služba byly na výstupu
užity subjektem nárokujícím odpočet, nelze v zásadě přiznání nároku na odpočet odmítnout
(viz bod 33. rozsudku ve věci Bonik EOOD). I za těchto okolností lze přiz nání nároku na odpočet
osobě povinné k dani odmítnout, ovšem pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61
rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04,
Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, podle níž musí být z hlediska objektivních okolností
prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající
nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu
spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu (viz též bod 45 rozsudku Soudního dvora
ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid).
[30] Nejvyšší správní soud se v návaznosti na judikaturu Soudního dvora citovanou shora
v bodě [28] v první řadě zaměří na správnost závěru finančních orgánů a městského soudu,
že stěžovatelka neprokázala přijetí zlata o ryzosti 330/1000 a služb y v podobě jeho přepracování.
Na základě těchto plnění nárokovala odpočet daně z přidané hodnoty. Je-li správný jejich závěr
o tom, že přijetí zmíněných plnění nebylo prokázáno, pak je nadbytečné se zabývat tím,
zda stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že je součástí daňového podvodu, o němž pojednává
judikatura Soudního dvora zmíněná v bodě [29]. V posléze zmíněném případě jde o judikaturu,
která se zabývá podmínkami odmítnutí vzniklého nároku na odpočet daně a jejíž užití není třeba
v těch případech, kdy zkoumaný nárok na odpočet vůbec nevznikl, tedy v případech, kdy nebylo
prokázáno skutečné dodání zboží či služby, které mělo takový nárok zakládat .
[31] Ověření, zda vůbec vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, je, jak vyplývá
z konstantní judikatury Ústavního soudu, prvotně záležitostí dokladovou. Současně je však třeba
respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,
je-li správcem daně zpochybněno uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak je v dokladech
prezentováno. Předložení daňového dokladu je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně
právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, publ. jako N 73/22 SbNU 131, dostupný
z http://nalus.usoud.cz).
[32] Dále lze zmínit, že v daňovém řízení platí zásada, že daňový subjekt tíží břemeno tvrzení
a břemeno důkazní ve vztahu k jeho daňové povinnosti, jehož se může v daňovém řízení zhostit
předložením účetnictví nebo jiných povinných evidencí a záznamů. Daňové a účetní doklady,
příp. jiné listiny, mohou být ovšem dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb
o tom, že plnění bylo poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval. Přestože daňový subjekt
předloží formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti
o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce d aně
je v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu
předložených záznamů se skutečností [viz §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „daňový řád“)]. Není v šak povinen
postavit najisto, že předložené údaje jsou v účetnictví či jiné evidenci daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností. Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené
účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu, důkazní břemeno přejde zpět na daňový subjekt. Je pak na daňovém subjektu,
aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy.
IV. b) Hodnocení jednotlivých důkazních prostředků provedených v daňovém řízení
[33] Finanční orgány pojaly pochybnosti o tom, že stěžovatelka přijala zlato o ryzosti
330/1000 a službu v podobě jeho přepracování mj. na základě výpovědi jednatele stěžovatelky
Jaroslava Petra. Dle jeho výpovědi ze dne 8. 6. 2010 (protokol č. j. 124341/10/003933100739,
pořadové č. 24 správního spisu) u správcem daně konkrétně zmíněné faktury (FV200989)
nedošlo k fyzickému převzetí zlata o ryzosti 330/1000, ale stěžovatelka nechala zlato rovnou
přepracovat na vyšší ryzost. Jde o zjevný rozpor s předloženou skladovou příjemkou a výdejkou,
dle nichž mělo dojít k přijetí zlata o ryzosti 330/1000 na sklad dne 2. 9. 2009 a k jeho výdeji dne
4. 9. 2009. K tomuto rozporu se svědek vyjádřil tak, že zlato bylo nakoupeno a muselo se zavést
do účetnictví a projít skladem.
[34] Ve své výpovědi ze dne 4. 5. 2010 (protokol č. j. 113483/10/003933100739, pořadové
č. 21 správního spisu) jednatel stěžovatelky uvedl, že způsob objednání, zaplacení, dodání
a fakturace jako u výše zmíněné faktury FV200989 je stejný i u os tatních faktur od společnosti
Bohemia Aurum. V evidenci, kterou předložila stěžovatelka, je pak možno nalézt řadu skladových
příjemek a výdejek na zlato o ryzosti 330/1000, u něhož stěžovatelka tvrdí převzetí od Bohemia
Aurum a následné zajištění přepracování. Mezi přijetím zlata o ryzosti 330/1000 na sklad
a jeho vyskladněním dle této evidence mělo uplynout zpravidla několik dní, případně v menšině
případů pak k přijetí a vyskladnění mělo dojít týž den. Svědecká výpověď jednatele stěžovatelky
tak zpochybňuje i další předloženou skladovou evidenci.
[35] Nejvyšší správní soud plně souhlasí s hodnocením, že výpověď jednatele stěžovatelky
tvoří dostatečný podklad pro pochybnosti o správnosti a průkaznosti stěžovatelkou vedené
evidence.
[36] Finanční úřad ve zprávě o daňové kontrole podrobně popsal, že dne 18. 2. 2010
stěžovatelka předložila skladové příjemky SPDM00102, SPDM00104, SPDM00106,
SPDM00110, SPDM00111, na kterých nesouhlasí data přijetí přepracované materiálu za září 2009
se skladovými doklady, které stěžovatelka předložila později v daňovém řízení, byť se mělo
v obou případech jednat o doklady vztahující se ke shodným tvrzeným dodávkám. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že jde o další skutečnost zpochybňující věrohodnost stěžovatelkou
předložených evidencí.
[37] V dané souvislosti lze zmínit, že tvrzení stěžovatelky uvedené v kasační stížnosti,
že fyzický pohyb materiálu, i když není vyskladněn, může být evidován v rámci informačních
způsobů i jiným způsobem, postrádá relevanci. Finančním orgánům stěžovatelka předložila
evidenci sestávající ze skladových příjemek a výdejek, nikoli nějakou jinou evidenci. Ve vztahu
k předložené evidenci pak finanční orgány shledaly zásadní skutečnosti zpochybňující
věrohodnost stěžovatelčiných evidencí.
[38] Stěžovatelka dále finančnímu úřadu předložila smlouvu mezi ní a společností Bohemia
Aurum, dle níž měla Bohemia Aurum stěžovatelce dodávat zlato o ryzosti 330/1000. Finanční
orgány zcela adekvátně poukázaly na nesrovnalosti vyplývající z porovnání uvedené smlouvy
a výpovědi jednatele stěžovatelky Jaroslava Petra. Dle smlouvy měla být kupní cena splatná
po dodání veškerého zboží dodaného na základě faktury. Jednatel stěžovatelky však vypověděl,
že kupní cena se platila týden dopředu. Předmětem koupě mělo být dle smlouvy zlato o ryzo sti
330/1000 v množství a čase dle objednávky kupujícího (stěžovatelky). Žádné objednávky
však stěžovatelka v daňovém řízení nepředložila. Vyjma asi tří případů nebyly doloženy předávací
protokoly, byť smlouva hovoří o tom, že dodání zboží má být stvrzeno předávacím protokolem.
Dle smlouvy mělo k předání zlata o ryzosti 330/1000 dojít v sídle prodejce, případně na místě
dle vzájemné dohody, nicméně jednatel stěžovatelky uvedl, že dodávky zlata o ryzosti 330/1000
vůbec nepřebíral a nechal Bohemia Aurum rovnou zajistit jeho přepracování. Nejvyšší správní
soud považuje za logickou i úvahu žalovaného, že pochybnosti vyvolává skutečnost, že uvedená
smlouva ze dne 2. 1. 2009 neupravovala zajištění přepracování zlata, byť již dne 9. 1. 2009 měla
společnost Bohemia Aurum dle tvrzení stěžovatelky zajistit přepracování zlata a následně měla
tato společnost dle tvrzení stěžovatelky zajišťovat přepracování dalších dodávek zlata o ryzosti
330/1000.
[39] Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem, že přijetí zlata o ryzosti 330/ 1000 nebylo
prokázáno ani na základě výpovědi V. P., zaměstnankyně stěžovatelky. Městský soud zcela
přiléhavě v dané souvislosti porovnával výpověď uvedené svědkyně a výpověď stěžovatelčina
jednatele. Zatímco jednatel sdělil, že zlato o ryzosti 330/1000 nepřebral, ale nechal je rovnou
přepracovat (šlo o výpověď ve vztahu k faktuře FV200989, k níž jednatel poznamenal, že postup
objednání, zaplacení, fakturace a dodání byl shodný i u dalších faktur od Bohemia Aurum),
svědkyně P. k dotazu na přebírání zlata o ryzosti 330/1000 uvedla, že přebírala zlato v podobě
nevzhledných cihliček a v podobě různých úlomků. Sdělila rovněž, že prováděla orientační
zkoušku ryzosti pomocí buližníku (prubířského kamene) a kyseliny, nicméně přesnou ryzost
nedokázala určit, neboť to prováděná zkouška neumožnila.
[40] Ve vztahu k hodnocení svědecké výpovědi V. P. lze souhlasit se žalovaným, že sama
svědkyně připustila, že prováděla jen orientační zkoušku, při níž dle svých slov ověřovala ryzost
jen přibližně. Pro určení stěžovatelčiny daňové povinnosti je rozhodné, zda bylo prokázáno
tvrzené dodání zlata o ryzosti 330/1000. Lze přitom poznamenat, že na dodání zlata s místem
plnění v tuzemsku plátcem jinému plátci dopadá jiná právní regulace tehdy, jde -li o zlato o ryzosti
333/1000 a vyšší, a tehdy, jde-li o zlato o ryzosti nižší než 333/1000 (viz bod [24] shora a §92a
odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Svědkyně s ohledem na charakter prováděné
zkoušky sdělila, že nedokáže přesně říci, zda šlo o zlato o ryzosti 330/1000. U malých úlomků
ryzost ani nezkoušela. Žalovaný též logickým způsobem poukázal na skutečnost, že svědkyně, ač
měla přebírat několik dodávek zlata měsíčně, nebyla schopna konkrétním způsobem jmenovat
osoby, které jí měly zlato dodávat.
[41] Pro účely hodnocení svědecké výpovědi V. P. lze shrnout následující. Jednatel
stěžovatelky vypověděl, že zlato o ryzosti 330/1000 nepřebral, ale nechal je rovnou přepracovat.
Svědkyně sice vypověděla, že zlato přebírala, ale ryzost ověřovala jen orientačně, a že nebyla
schopná konkrétně jmenovat osoby, které jí měly zlato předávat. Pouze přibližné určení ryzosti
na základě zkoušky neskýtá dostatečný důkazní podklad pro přijetí z lata o tvrzené ryzosti
330/1000. Přibližné ověření ryzosti je problematické též z toho pohledu, že na dodání zlata
s místem plnění v tuzemsku plátcem jinému plátci dopadá jiná právní regulace u zlata o ryzosti
333/1000 a vyšší a u zlata o ryzosti nižší než 333/1000. Uvedené skutečnosti pak Nejvyšší
správní soud vedou k závěru, že ani svědecká výpověď V. P. nedoložila dodání zlata o ryzosti
330/1000 stěžovatelce, ve vztahu ke kterému jednatel stěžovatelky navíc uvedl, že je nechal
rovnou přepracovat na vyšší ryzost.
[42] Námitky stěžovatelky, že přibližná zkouška ryzosti pomocí buližníku se používá
do dnešního dne a že jde o standardní chemický postup, nejsou schopny ovlivnit závěr
o neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky v jejím daňovém řízení. Samotná tvrzení
o používání zkoušky pomocí buližníku a vlastnostech této zkoušky nemají vypovídací schopnost
o deklarovaném přijetí zlata.
[43] Nejvyšší správní soud dospěl stejně jako finanční orgány a městský soud k názoru,
že přijetí zlata o ryzosti 330/1000 stěžovatelkou či služby v podobě přepracování zlata nebylo
prokázáno ani výpovědí Petera Minicha, jednatele společnosti Bohemia Aurum, která měla být
dle stěžovatelčiných tvrzení jejím dodavatelem zlata o ryzosti 330/1000 a která měla zajistit jeho
přepracování.
[44] Peter Minich byl jako svědek ve stěžovatelčině daňovém řízení vyslechnut dvakrát
(dne 8. 6. 2010 a dne 4. 8. 2010; pořadová čísla spisu 25 a 29). Na základě dožádání
obdržel finanční úřad též protokol ze dne 9. 9. 2010, č. j. 158989/10/002934/106646,
kde je zachycena výpověď Petera Minicha v daňovém řízení se společností Bohemia Aurum,
za kterou se jako jednatel vyjadřoval k obchodům se stěžovatelkou.
[45] Jako svědek v daňovém řízení se stěžovatelkou Peter Minich vypověděl, že stěžovatelce
vozil zlato o ryzosti 330/1000 osobním automobilem, ve kterém má trezor. U stěžovatelky
si dle jeho výpovědi zlato překontroloval Jaroslav Petr a následně Peter Minich odvezl zlato
na přepracování na Slovensko do Zlaté Huty, spol. s r. o. Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ve vztahu k převzetí či kontrole zlata o ryzosti 330/1000 se výpověď Petera Minicha rozchází
s výpovědí Jaroslava Petra, jednatele stěžovatelky, i V . P., pracovnice stěžovatelky. Zatímco Peter
Minich vypověděl, že zlato kontroluje Jaroslav Petr a pak se zlato odváží na přepracování,
Jaroslav Petr vypovídal odlišně. Dle jeho slov se dodávka zlata u stěžovatelky vůbec fyzicky
nepřebírala, ale zlato o ryzosti 330/1000 se nechalo rovnou přepracovat (jde o výpověď Jaroslava
Petra, který se vyjadřoval k okolnostem obchodního případu, k němuž se má vztahovat faktura
FV200989, k níž poznamenal, že i ostatních faktur od společnosti Bohemia Aurum byl postup
objednání, zaplacení, fakturace a dodání stejný). S oběma uvedenými výpověďmi je pak
neslučitelná výpověď V. P., pracovnice stěžovatelky, která vypověděla, že zlato přebírala a
zkoušela jeho ryzost pomocí buližníku, a to buď u ní v kanceláři, případně u jejího šéfa. Svědkyně
nedokázala přesně říci jména osob, od nichž zlato přebírala. Ačkoli podle výpovědi Petera
Minicha měl u stěžovatelky zlato přebírat Jaroslav Petr, dle výpovědi V. P. to byla ona, kdo
přebíral a kontroloval zlato. Dle Jaroslava Petra se zlato o ryzosti 330/1000 nepřebíralo vůbec, ale
rovnou se nechalo přepracovat.
[46] Lze též souhlasit se žalovaným a městským soudem, že věrohodnost výpovědi Petera
Minicha narušuje skutečnost, že nedokázal správně uvést, kolik gramů zlata o ryzosti 999/1000
vznikne přepracováním 15 000 gramů zlata o ryzosti 330/1000. Nejvyšší správní soud konstatuje,
že z údaje o ryzosti zlata 330/1000 vyplývá, že ve slitině o hmotnosti 1 000 gramů je obsaženo
330 gramů zlata, z údaje o ryzosti zlata 999/1000 vyplývá, že ve slitině o hmotnosti 1 000 gramů
je obsaženo 999 gramů zlata. Svědkova odpověď, že přepracováním 15 000 gramů zlata o ryzosti
330/1000 vznikne přibližně 7 500 gramů zlata o ryzosti 999/1000, byla nesprávná. Dle tvrzení
stěžovatelky mělo k výměně zlata docházet v roce 2009 a zpočátku roku 2010 několikrát
do měsíce. Jeví se proto nepravděpodobné, že by svědek, který dle svých slov měl za zlato
o ryzosti 330/1000 stěžovatelce v rámci své běžné obchodní činnosti dodávat zlato o ryzosti
999/1000, nedokázal určit, že v 15 000 gramů zlata o ryzosti 330/1000 je obsaženo
přibližně 5 000 gramů zlata o ryzosti 999/1000, tj. p řibližně 1/3 z hmotnosti 15 000 gramů,
nikoli 7 500 gramů, tj. 1, jak vypov ěděl svědek.
[47] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že na základě přesného přepočítání vyjde
výsledek, že přepracováním 15 000 gramů zlata o ryzosti 330/1000 vznikne 4954, 954 gramů zlata
o ryzosti 999/1000. Nicméně uvedená skutečnost nic nemění na tom, že převodní je poměr
v daném případě přibližně 1/3 (4 954,954 gramů je ostatně přibližně 1/3 z 15 000 gramů). Svědek
se nesnažil o přesné vyčíslení, ale vyjadřoval se přibliž ně (jeho odpověď zněla: „Přibližně
7 500 gramů zlata 999/1000.“), přesto prokázal základní neznalost skutečnosti, s níž by musel být
obeznámen, pokud by dodávky zlata o ryzosti 999/1000 za zlato o ryzosti 330/1000 skutečně
zajišťoval.
[48] Kromě důvodů popsaných v bodech [45] až [47] shora je svědecká výpověď Petera
Minicha nevěrohodná i z důvodu změny části jeho výpovědi. Ke své výpovědi ze dne 8. 6. 2010
(protokol č. j. 131330/10/003933100739, pořadové č. 25 správního s pisu) Peter Minich následně
dne 14. 6. 2010 zaslal písemné doplnění a opravu své výpovědi, k čemuž byl znovu vyslechnut
dne 4. 8. 2010 (protokol č. j. 163238/10/003933100739, pořadové č. 29 správního spisu).
K otázce, zda má společnost Bohemia Aurum oprávnění k přepracování zlata, uvedl ve výpovědi
ze dne 8. 6. 2010, že v současné době jej nemá, ale v blízké době jej mít bude. V písemném
doplnění i doplňující výpovědi ze dne 14. 6. 2010 ke stejné otázce uvedl, že oprávněná nemá
a mít nebude, jelikož jde o složitý technologický postup, jímž se Bohemia Aurum nezabývá.
K otázce na registraci společnosti Bohemia Aurum u Puncovního úřadu dne 8. 6. 2010 uvedl,
že bude v blízké době registrován, v písemném doplnění a doplňující výpovědi konstatoval,
že Bohemia Aurum je u Puncovního úřadu registrována již od roku 2007, což doložil.
[49] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, že nepřesnost odpovědí byla
důsledkem položených otázek ze strany správce daně. Položené otázky na existenci oprávnění
k přepracování zlata či registraci u Puncovního úřadu byly položeny zcela neutrálně,
ani v náznaku nešlo o kapciozní či sugestivní otázky. Tam, kde správce daně zmiňoval
přepracování zlata, činil tak v návaznosti na obsah daňových dokladů, na nichž bylo uváděno
právě přepracování zlata.
[50] Již na základě výše rozebrané nevěrohodnosti Nejvyšší správní soud konstatuje,
že svědecká výpověď Petera Minicha, která se uskutečnila v daňovém řízení stěžovatelky,
nedoložila stěžovatelčino tvrzení o přijetí zlata o ryzosti 330/1000 stěžovatelkou a jeho následné
přeměně na ryzí zlato. Závěr o nevěrohodnosti výpovědi Petera Minicha zcela samostatně obstojí
již na základě hodnocení jeho výpovědí, které učinil jako svědek v daňovém řízení
se stěžovatelkou.
[51] Vedle toho je však závěr o nevěrohodnosti dosud popsaných výpovědí Petera Minicha
podpořen i obsahem jeho výpovědi ze dne 9. 9. 2010, která se uskutečnila v daňovém řízení
se společností Bohemia Aurum, kde vypovídal jako jednatel této společnosti. Dne 9. 9. 2010
vypověděl, že pro stěžovatelku zlato o ryzosti 330/1000 měnil za zlato o ryzosti 999/1000
u Gold Spectrum, s. r. o., na Slovensku. Správce daně se dotázal, proč v daňovém řízení s nynější
stěžovatelkou dne 8. 6. 2010 uvedl, že zlato mění u společnosti Zlatá huta, když při výpov ědi dne
9. 9. 2010 tvrdil, že je měnil u Gold Spectrum. Výměnu u společnosti Zlatá huta označil
za ojedinělý případ a dodal, že ostatní výměny zlata pro stěžovatelku prováděl u Gold Spectrum.
[52] Dále dostal Peter Minich při výpovědi dne 9. 9. 2010 prostor, aby se vyjádřil
k informacím, které uvedl v řízení se stěžovatelkou, a to ve výpovědi ze dne 8. 6. 2010
a doplňující výpovědi ze dne 4. 8. 2010. Ve výpovědi ze dne 8. 6. 2010 totiž hovořil
o přepracování zlata pro stěžovatelku ve společnosti Zlatá huta, ve v ýpovědi ze dne 4. 8. 2010
popřel, že by šlo o přepracování, ale uvedl, že se jednalo o prodej zlata o ryzosti 330/1000
a nákup zlata o ryzosti 999/1000. Při výpovědi dne 9. 9. 2010 v daňovém řízení s Bohemia
Aurum, když se Peter Minich zmiňoval o svých tvr zeních o výměně zlata, která uvedl v doplněné
výpovědi ze dne 8. 6. 2010 v daňovém řízení se stěžovatelku, se správce daně Petera Minicha
otázal, jak by charakterizoval činnost Bohemia Aurum, která na daňových dokladech uváděla
přepracování zlata z ryzosti 330/1000 na ryzost 999/1000. Peter Minich na tuto otázku
odpověděl, že přepracováním zlata se Bohemia Aurum nezabývala, mělo jít o náklady spojené
s dopravou zlata. Na otázku, proč byla cena za dopravu vypočítána podle gramů zlata,
a nikoli podle ujeté vzdálenosti, uvedl, že cena za dopravu se vypočítávala podle ceny
převáženého zlata.
[53] Nejvyšší správní soud konstatuje, že ve výpovědích Petera Minicha lze nalézt rozdílnosti
ohledně místa tvrzené výměny zlata (ve společnosti Zlatá huta dle výpovědi ze dne 8. 6. 2010
oproti tvrzení o společnosti Gold Spectrum dle výpovědi ze dne 9. 9. 2010). Jde o další důvod,
proč je nutno výpovědi Petera Minicha označit za nevěrohodné.
[54] Jeho výpovědi dále trpí přinejmenším neujasněností v otázce, k jakému konkrétnímu
plnění se měly vztahovat daňové doklady, na nichž bylo uvedeno přepracování.
Nejprve (8. 6. 2010) Peter Minich hovořil o přepracování zlata, resp. jeho výměně,
poté (14. 6. 2010 a 4. 8. 2010) o nákupu zlata o ryzosti 999/1000 a prodeji zlata o ryzosti
330/1000 a nakonec (9. 9. 2010) uvedl, že daňové doklady, na nichž bylo uvedeno přepracování,
se měly týkat nákladů spojených s dopravou zlata. Stěžovatelka k vysvětlení uvedla, že Peter
Minich není účetní, a proto nepostihl daňovou a účetní podstatu své činnosti, tj. prodej zlata
o ryzosti 330/1000 a nákup zlata o ryzosti 999/1000 s částečným započítáním ceny a doplatkem
zbytku ceny. Dle stěžovatelky Peteru Minichovi způsobily p ři výpovědích potíže pojmenování
transakce (přeměna či výměna nebo nákup a prodej se zápočtem rozdílu cen), ale popsal správně
faktickou realizaci obchodního případu, tedy, že ve společnosti Zlatá huta ponechal zlato
o ryzosti 330/1000 a odvezl si zlato o ryzosti 999/1000. Uvedené stěžovatelčino vysvětlení
se dle hodnocení Nejvyššího správního soudu vztahuje pouze k nesrovnalostem ohledně
přeměny či výměny nebo prodeje a nákupu, nijak však nevysvětluje tvrzení, že přepracováním
měly být míněny náklady na dopravu. Vůbec žádným způsobem se pak stěžovatelčino vysvětlení
nevztahuje k rozporům, zda k výměně či prodeji a nákupu zlata docházelo ve společnosti Zlatá
huta či Gold Spectrum, případně k nesrovnalostem ve výpovědích, zda a kým bylo u stěžovatelky
zlato o ryzosti 330/1000 přebíráno a kontrolováno.
[55] O výpovědích Petera Minicha lze jednoznačně konstatovat, že jsou nevěrohodné
a že ani na jejich základě stěžovatelka své břemeno důkazní v daňovém řízení neunesla.
IV. c) Použitelnost protokolu o výpovědi,
která se neuskutečnila v daňovém řízení se stěžovatelkou
[56] Nejvyšší správní soud konstatuje, že nelze souhlasit s výhradami stěžovatelky,
která poukazovala na to, že výpověď Petera Minicha ze dne 9. 9. 2010 byla učiněna v daňovém
řízení s Bohemia Aurum, nikoli v jejím daňovém řízení, a této výpovědi tudíž nemohla být
přítomna. Judikatura Nejvyššího správního soudu připustila v daňovém řízení použití protokolu
o výpovědi, která se uskutečnila v jiném řízení, jako listinného důkazu (viz rozsudek ze dne
26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 33/2009 - 181, a v něm uvedené citace z rozsudků ze dne 3. 11. 2004,
č. j. 2 Afs 50/2004 - 76, a ze dne 15. 11. 2007, č. j. 9 Afs 79/2007 - 65).
[57] Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozsudku sp. zn. 8 Afs 33/2009 dospěl k závěru,
že „důkazy opatřené v rámci jiných řízení, byť by šlo o svědecké výpovědi, nelze a priori vyloučit z použití
v rámci jiných daňových řízení, pro jejich použití je však třeba vyhovět několika podmínkám. Důkaz nesmí být
pořízený účelově mimo předmětné daňové řízení proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému
subjektu přítomnost u výpovědi dané osoby a možnost klást jí otázky. Dále musí být tyto důkazy i v jiném řízení
pořízeny v souladu se zákonem. V neposlední řadě pak musí být takové důkazní prostředky daňovému subjektu
zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout provedení dalších důkazních
prostředků, které by daná zjištění upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, kdy jsou poznatky z výpovědí
osob zaznamenaných v listinách v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, musí se správce
daně pokusit o odstranění těchto rozporů. Nejvhodnějším způsobem zpravidla bude provedení výslechu dotyčné
osoby. Je přitom nepochybné, že takovou osobu bude třeba vyslechnout zejmé na v situaci, požaduje-li to daňový
subjekt. Ten tak bude z pochopitelných důvodů činit obzvláště tehdy, kdy pro něj nebudou poznatky získané
správcem daně z listin zachycujících výpovědi osob v jiných řízeních příznivé. V neposlední řadě pak z dosavadní
judikatury vyplývá, že v případě rozporu mezi poznatky získanými správcem daně z listin zachycujících výpovědi
osob v jiných řízeních a poznatky zjištěnými z důkazních prostředků provedených v příslušném daňovém řízení
je logickou a legitimní cestou předestřít vyslýchaným osobám obsah jejich předchozích výpovědí. “
[58] Vzhledem k tomu, že dne 9. 9. 2010 Peter Minich vypovídal jako jednatel společnosti
Bohemia Aurum v daňovém řízení, které se týkalo této společnosti, lze konstatovat, že nešlo
o výpověď pořízenou mimo daňové řízení se stěžovatelkou, aby se správce daně vyhnul
povinnosti umožnit stěžovatelce přítomnost u výpovědi dané osoby a možnost klást jí otázky.
Současně ze spisu nejsou patrny žádné známky toho, že by provedení uvedené výpovědi bylo
stiženo jakoukoli nezákonností.
[59] K odchylkám ve výpovědi ze dne 9. 9. 2010 od výpovědí ze dne 8. 6. 2010 a dne
4. 8. 2010 se Peter Minich vyjadřoval již v rámci své výpovědi ze dne 9. 9. 2010 (srov. body [51]
a [52] shora). Z věcného hlediska tak nebylo důvodu Petera Minicha znovu vyslýchat k objasnění
odchylek v jeho výpovědích, jelikož se k nim vyjádřil již dne 9. 9. 2010. Stěžovatelka
o zopakování jeho výpovědi nežádala ani na základě zprávy o daňové kontrole, kde finanční úřad
na straně 14 konstatoval rozpory ve výpovědích Petera Minicha včetně výpovědi ze dne
9. 9. 2010, ani při nahlížení do spisu dne 15. 12. 2011 (protokol o výpovědi Petera Minicha ze dne
9. 9. 2010 finanční úřad obdržel dne 18. 1. 2011, tedy před stěžovatelčiným nahlížením do spisu).
Za popsané situace, kdy se Peter Minich vyjádřil k odchylkám ve svých výpovědích, stěžovatelka
měla možnost se s tímto jeho vyjádřením seznámit a jeho další výslech nepožadovala, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že finanční orgány mohly bez újmy na stěžovatelčiných procesních
právech výpověď ze dne 9. 9. 2010 využít ke zpochybnění věrohodnosti jeho výpovědí s ohledem
na neslučitelnosti v jejich obsahu.
IV. d) Závěr k unesení důkazního břemene stěžovatelkou
[60] Nejvyšší správní soud může shrnout, že stěžovatelka v daňovém řízení neunesla
své důkazní břemeno ohledně jí tvrzeného přijetí zlata o ryzosti 330/1000 a služby v podobě
jeho přepracování na zlato o ryzosti 999/1000. Finanční orgány relevantně zpochybnily
průkaznost stěžovatelkou vedených evidencí, které neodpovídaly výpovědi jednatele stěžovatelky.
Ohledně některých tvrzených dodávek stěžovatelka předložila dvě sady vzájemně neslučitelných
skladových příjemek. Stěžovatelka nepostupovala dle písemné smlouvy, kterou předložila.
Ani na základě výpovědí jednatele společnosti Bohemia Aurum, Petera Minicha, a V . P.,
zaměstnankyně stěžovatelky, stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla. Jejich výpovědi byly
vzájemně neslučitelné mezi sebou a též s výpovědí jednatele stěžovatelky. Výpovědi Petera
Minicha byly nevěrohodné též z důvodu jejich nekonzistentnosti. Nejvyšší správní soud
dále souhlasí s finančními orgány, že stěžovatelčiny výpisy z účtu dokládající bezhotovostní platby
pro Bohemia Aurum prokazují jen to, že došlo k platbám. Nedokládají však, za co platby šly,
a to za situace, kdy finanční orgány nezpochybnily, že stěžovatelka obdržela zlato o ryzosti
999/1000, ale dospěly k závěru, že nebylo prokázáno dodání zlata o ryzosti 330/1000 a služby
v podobě jeho přepracování na vyšší ryzost. Žalovaný dále logicky odůvodnil, proč ani výpověď
pracovnic Puncovního úřadu a následné vyjádření tohoto úřadu nedoložily dodávku zlata
o ryzosti 330/1000 (u stěžovatelky byly u Puncovního úřadu evidovány pouze dva vzorky zlata
o ryzosti 330/1000, šlo o vzorky ze dne 26. 5. 2010, tedy vzorky, které nespadají do zkoumaných
zdaňovacích období).
[61] Poznamenat lze, že žalovaný správní orgán i městský soud nesprávně dovozovaly,
že z podkladů předložených stěžovatelkou vyplývá, že by stěžovatelka měla část přepracovaného
zlata o ryzosti 999/1000 legovat zpět na ryzost 330/1000. Dovozovaly pak nesmyslnost dvojího
přepracování, na jehož konci bylo zlato o původní ryzosti 330/1000. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že z podkladů předložených stěžovatelkou vyplývá legování malé části zlata o ryzosti
999/1000 na ryzost 300/1000, nikoli 330/1000. Jde o daňové doklady pro odběratele
stěžovatelky L-Gold, s. r. o., a skladové příjemky s jimi související. I v „souhrnném přehledu
nakoupeného materiálu“ předloženém stěžovatelkou, na který ve svém rozhodnutí poukazoval
žalovaný, se pojednává o následném legování na ryzost 300/1000, nikoli 330/1000, jak uváděl
žalovaný. Nejvyšší správní soud však uvádí, že nesprávnost závěrů městského soudu
a žalovaného o zpětném legování na ryzost 330/1000 u stěžovatelky nijak neovlivňuje výše
popsanou skutečnost, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno v daňovém řízení.
[62] Stěžovatelka neprokázala přijetí těch plnění, na jejichž základě nárokovala nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty. V jejím daňovém řízení tak nebylo vůbec prokázáno,
že by jí nárok na odpočet vznikl. Z tohoto důvodu je zcela nadbytečné zabývat se tím,
zda stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku
na odpočet bylo součástí daňového podvodu (viz body [28] až [30] shora). Přijetí plnění, jímž byl
nárok na odpočet odůvodňován, nebylo prokázáno. Povědomost o daňovém podvodu by vedla
k odepření nároku na odpočet, v nynější věci však nebyl vůbec prokázán vznik takového nároku,
bylo tak zbytečné zabývat se okolnostmi, které by mohly vést k odepření nároku,
který ani nevznikl.
V. Závěr a náklady řízení
[63] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl. O věci přitom
rozhodl bez jednání, jelikož §109 odst. 2 s. ř. s. takový postup předpokládá.
[64] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náh radu nákladů
řízení, nevznikly v řízení náklady, které by překračovaly jeho běžnou úřední činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. prosince 2016
JUDr. Radan Malík
předseda senátu