ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.326.2016:52
sp. zn. 9 Afs 326/2016-52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci
žalobkyně: SOHORS spol. s r.o., se sídlem Žár 70, zast. Mgr. Ondřejem Flaškou, advokátem
se sídlem U Černé věže 304/09, České Budějovice, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 9. 2015,
čj. 13799-5/2015-900000-304.2, čj. 13798-5/2015-900000-304.2, čj. 13796-5/2015-900000-304.2,
čj. 14036-5/2015-900000-304.2, čj. 14037-5/2015-900000-304.2, čj. 14033-5/2015-900000-304.2,
čj. 14032-5/2015-900000-304.2, čj. 14034-5/2015-900000-304.2 a čj. 14035-5/2015-900000-304.2,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 2. 11. 2016, čj. 10 Af 44/2015-549,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) shora označeným
rozsudkem zamítl žalobu, kterou se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví
uvedených rozhodnutí žalovaného. Těmito rozhodnutími byly potvrzeny dodatečné platební
výměry Celního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“), jimiž byla stěžovatelka
doměřena spotřební daň z minerálních olejů v celkové výši 806 412 Kč a uloženo zaplatit
penále v celkové výši 161 286 Kč za zdaňovací období duben 2012, květen 2012, červen 2012,
červenec 2012, srpen 2012, září 2012, říjen 2012, listopad 2012 a prosinec 2012.
[2] Správce daně k doměření spotřební daně za uvedená zdaňovací období přistoupil
na základě výsledků daňové kontroly ukončené dne 6. 11. 2014 doručením zprávy o daňové
kontrole postupem podle §88 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Stěžovatelka podle kontrolních zjištění nesplnila
podmínku stanovenou v §57 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
pozdějších předpisů, a v §2 odst. 1 vyhlášky č. 48/2008 Sb., o způsobu výpočtu nároku
na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných
v zemědělské prvovýrobě, ve znění účinném do 1. 1. 2014 (dále jen „vyhláška č. 48/2008 Sb.“),
tedy neprokázala skutečnou spotřebu nakoupených minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě.
[3] Krajský soud shledal napadená rozhodnutí za dostatečně srozumitelná a přezkoumatelná.
To, že stěžovatelka zastává jiný právní názor, nezpůsobuje vadu nepřezkoumatelnosti. Dodatečný
platební výměr byl odůvodněn, jelikož dle §147 odst. 4 daňového řádu se za jeho odůvodnění
považuje zpráva o daňové kontrole.
[4] Krajský soud uvedl, že v zájmu zákonem předpokládaného ukončení daňové kontroly
byla opakovaně nařizována jednání, z nichž se stěžovatelka vždy omluvila, ačkoliv v průběhu
daňové kontroly se sjednáním termínu jednání nikdy nevystaly problémy a vždy se tak dělo
neformálně telefonicky. Ačkoliv opakované omluvy z jednání byly vždy doloženy například
rozhodnutími o dočasné pracovní neschopnosti, z okolností lze dovodit úsilí o oddálení ukončení
daňové kontroly. Postupem podle §88 odst. 5 daňového řádu nadto nebyla stěžovatelka zkrácena
na svých právech, jelikož nedošlo k žádné změně kontrolních zjištění oproti těm, s nimiž byla
v průběhu daňové kontroly seznámena.
[5] Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že zjištěné početní chyby v přílohách
zprávy o daňové kontrole nic nemění na tom, že stěžovatelce nevznikl nárok na daňový odpočet,
protože nebylo prokázáno, jaké množství minerálních olejů stěžovatelka využila v zemědělské
prvovýrobě. Stěžovatelka předložila v průběhu daňové kontroly dvě skupiny evidencí, přičemž
první byla předložena v době před seznámením s výsledkem kontrolního zjištění a druhá poté,
co se s ním stěžovatelka seznámila. Správce daně druhou skupinu vyhodnotil jako účelově
vytvořenou, jelikož např. používá zkratky využívané správcem daně v průběhu kontroly
pro nakupující společnosti a obsahují součtové a výkazové chyby správce daně z jeho příloh
č. 6 a 12 zprávy o daňové kontrole, které stěžovatelka neodhalila. Prvotní evidence potom
neprokazují skutečně nakoupené množství minerálních olejů a jejich spotřebu v zemědělské
prvovýrobě v souladu s §2 vyhlášky č. 48/2008 Sb. Krajský soud neuvěřil tvrzení, podle něhož
původní evidence byly předloženy neoprávněnou osobou Z. N., neboť tak činila pracovnice
pověřená na základě pověření z 31. 7. 2013 a sama tyto evidence pro uplatnění nároku na vrácení
daně vyhotovila. V evidencích stěžovatelky vyvstaly nesrovnalosti, proto v zájmu zjištění nákupu
a spotřeby minerálních olejů byl zjišťován stav denních zůstatků pohonných hmot v čerpací
stanici. Krajský soud proto uzavřel, že stěžovatelka neprokázala, že minerální oleje, ohledně
kterých uplatnila nárok na vrácení spotřební daně, využila, v souladu s požadavky §57 odst. 1
zákona o spotřebních daních, právě v zemědělské prvovýrobě.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítá důvody podle
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Stěžovatelka stejně jako v řízení před krajským soudem namítá, že nebyla se zprávou
o výsledku daňové kontroly řádně seznámena v souladu s §88 odst. 2 daňového řádu. K jejímu
projednání se jednatel nebo právní zástupce nemohli dostavit z vážných důvodů, které vždy
řádně doložili. Tyto důvody byly správcem daně vždy shledány jako dostatečné. Pokud správce
daně omluvy akceptoval, nemůže se jednat o vyhýbání se účasti na projednání. Není podstatný
počet omluv, nýbrž jejich důvodnost. Závažné důvody existovaly také při posledním nařízeném
termínu projednání zprávy, a to úmrtí v rodině právního zástupce stěžovatelky a nemoc jednatele.
Nesouhlasí s argumentací, že jednatele stěžovatelky mohl při projednání zprávy zastoupit právní
zástupce. Tím, že se nechal zastoupit, nepřestal být oprávněn účastnit se řízení.
[8] Stěžovatelka poukazuje na chyby v přílohách správce daně ke zprávě o daňové kontrole,
konkrétně neuvedení některých návozů pohonných hmot do výdejních míst či nesprávné
hodnoty u některých návozů v přílohách č. 6 a 12 zprávy o daňové kontrole. Následně uvádí
výčet chybně evidovaných návozů pohonných hmot podle příloh č. 7 a č. 12 zprávy o daňové
kontrole v měsících duben až listopad 2012. Správce daně za uvedené období neuvedl ve své
evidenci přes 55 000 litrů pohonných hmot. Stěžovatelka tak nesouhlasí se závěrem žalovaného
a krajského soudu, že šlo pouze o drobná pochybení v podobě menších početních chyb, které
neměly vliv na posouzení nároku na vrácení spotřební daně. Pokud by k nim nedošlo, nebyla
by zpochybněna evidence vedená stěžovatelkou.
[9] Chyby obsahují také přílohy č. 13 a 14 zprávy o daňové kontrole, které porovnávají údaje
o spotřebě minerálních olejů doložené stěžovatelkou. Následně uvádí výčet chybně opsaných
údajů za měsíce duben, květen, červen, srpen, říjen a prosinec roku 2012. Ani v tomto případě
stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že šlo o bagatelní pochybení, která neměla vliv na kontrolní
zjištění, a krajský soud tedy věc nesprávně posoudil. Z důvodu značného množství chyb
navrhovala provedení důkazu znaleckým posudkem znalce z oboru ekonomika, který by posoudil
chybovost evidencí správce daně v přílohách č. 6, 12, 13 a 14 zprávy o kontrole.
[10] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že neprokázala nárok na vrácení spotřební daně.
Předložila správci daně nespočet důkazů o tom, že zemědělsky hospodaří na ploše 1700 ha
zemědělské půdy, a to vlastními pracovníky a vlastními stroji, a za tímto účelem spotřebovává
pohonné hmoty. Stěžovatelka doložila výkazy práce za rok 2011 a 2012, evidenci prodaných
a vydaných pohonných hmot z čerpací stanice Žár za období 2011 a 2012 a doklady
o vnitrofiremních převozech paliva. Je nerozhodné, zda tyto podklady doložila na začátku nebo
na konci kontroly. Spotřeba pro účely zemědělské výroby byla prokázána jednoznačně. Žalovaný
ani krajský soud nepředložili jediný důkaz o tom, že by podklady neodpovídaly skutečnosti nebo
byly zpracovány účelově.
[11] Ve vztahu k podkladům prokazujícím spotřebu minerálních olejů stěžovatelka dále
namítá, že paní Z. N., která stěžovatelku zastupovala na počátku daňové kontroly, neměla
pověření předávat správci daně žádné dokumenty. Jestliže správce daně neověřil její oprávnění
předávat mu doklady v rámci daňové kontroly, jedná se o nesprávný postup. Jedinou osobou,
která mohla doklady předávat, byl statutární orgán Mgr. Martin Řehout. Správce daně ani
žalovaný nezkoumali, jakou cestou se podklady ke správci daně dostaly, kdo je správci daně
předložil a zda byl oprávněný za stěžovatelku jednat. Správce daně i žalovaný účelově vycházeli
z podkladů a listin, o kterých stěžovatelka opakovaně prohlásila, že se spotřeby minerálních olejů
netýkají a spotřeba olejů jimi není prokazována. Průkazné jsou pouze doklady, které předložila
správci daně spolu s vyjádřením ze dne 30. 4. 2014. Z těchto měl správce daně i žalovaný
vycházet, neboť pouze tyto doklady jsou relevantní a prokazují skutečnou spotřebu minerálních
olejů k zemědělské prvovýrobě, a tedy nároku na vrácení spotřební daně za předmětná zdaňovací
období.
[12] Stěžovatelka také setrvává na stanovisku, že správce daně a žalovaný nesprávně vycházeli
z tzv. denních zůstatků pohonných hmot v čerpací stanici Žár a v ostatních výdejních místech.
Zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, provozovatelům čerpacích stanic neukládá
evidovat denní zůstatky pohonných hmot v litrech v nádržích, a proto by k nim nemělo
být správcem daně přihlíženo. Správce daně má pouze pravomoc ověřovat správnost denní
evidence o množství prodaných nebo vydaných pohonných hmot z čerpací stanice
a tuto porovnávat se součtovým počítadlem umístěným ze zákona na každé čerpací stanici.
Jakékoliv další hypotézy či propočty o zůstatku množství pohonných hmot jsou ze strany správce
daně dle názoru stěžovatelky právně zcela irelevantní a v rámci daňové kontroly nepřípustné.
[13] Správce daně dále během kontroly požadoval předložení dokladů, které dle stěžovatelčiných
informací jiná pracoviště správce daně u jiných daňových subjektů v rámci totožných kontrol
nikdy předložit nepožadovala, a které ani dle zavedené kontrolní praxe nejsou obvyklé.
V důsledku nepřesných či zavádějících dotazů ze strany správce daně mu pak byly předloženy
doklady, ke kterým v rámci kontrolních zjištění nijak nepřihlížel (např. výpisy z registru půdy
LPIS – pozn. NSS jde o evidenci využití půdy vedenou Ministerstvem zemědělství dle zák. č. 252/1997 Sb.,
o zemědělství) anebo které údajně nijak neprokazují nárok na vrácení spotřební daně. Stěžovatelka
opětovně uvádí, že v průběhu kontroly ne vždy zcela porozuměla tomu, co od ní správce daně
vůbec žádá doložit.
[14] Trvá na tom, že nebyla seznámena s přílohou č. 15 zprávy o daňové kontrole. Dle názoru
stěžovatelky zákon klade na zprávu o daňové kontrole zvláštní důraz, neboť jí se daňová kontrola
končí a na tento dokument je následně odkazováno při doměření daně. Právě tato zpráva musí
být zcela bezchybná. Pokud odkazuje na přílohy, musí všechny tyto přílohy být k tomuto
dokumentu rovněž připojeny a jsou jeho nedílnou součástí. Pokud tedy zpráva odkazovala
na přílohu č. 15 a tato příloha nebyla její součástí, zpráva o daňové kontrole je nezákonná.
[15] Rozsudek krajského soudu je podle stěžovatelky nakonec také nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost i nedostatek důvodů. Nesrozumitelnost spatřuje v tom, že krajský soud
poukazuje na chyby v evidencích správce daně a zároveň z těchto evidencí vychází při posouzení
věrohodnosti nároku na vrácení spotřební daně. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
pak dle stěžovatelky spočívá v tom, že krajský soud své závěry o minusových stavech čerpací
stanice Žár staví na prokazatelně chybných podkladech, které převzal od správce daně.
[16] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout. Rozsudek nelze
považovat za nepřezkoumatelný pouze z důvodu, že stěžovatelka se závěry krajského soudu
nesouhlasí. Její jednání je příkladným obstrukčním jednáním, jehož účelem bylo vyhnout
se projednání zprávy o daňové kontrole, a oddálit tak dodatečné vyměření spotřební daně.
Do doby, než byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, jí ke spolupráci s celním úřadem
postačila telefonická komunikace. Později už trvala na písemném předvolání, ze kterého se vždy
krátce před stanoveným termínem omluvila, a aniž by sama navrhla termín jednání, vyčkávala
na další předvolání, ze kterého se opět omlouvala. I po zvolení zástupce stěžovatelka trvala
na své přítomnosti při projednání zprávy o daňové kontrole, přičemž se z jednání omlouval
jak zástupce, tak stěžovatelka. Žalovaný je přesvědčen, že takový postup neodpovídá zásadě
uvedené v §6 odst. 2 daňového řádu, podle které platí, že osoby zúčastněné na správě daní
a správce daně vzájemně spolupracují. Žalovaný je přesvědčen, že s ohledem na přístup a důvody
omluvy stěžovatelky a jejího právního zástupce byly v daném případě splněny podmínky
pro aplikaci §88 odst. 5 daňového řádu. Pokud navíc byla stěžovatelce zpráva o daňové kontrole
zaslána, nelze důvodně tvrdit, že jí bylo upřeno právo účinně se s ní seznámit.
[17] Ve vztahu k namítaným chybám, kterých se měl dopustit správce daně, žalovaný
zdůrazňuje, že při daňové kontrole bylo vycházeno ze všech údajů poskytnutých stěžovatelkou,
přičemž bylo zjištěno, že postupně předkládané dokumenty spolu nekorespondují. Pokud
například namítá, že mělo dojít k pochybení u návozů do čerpací stanice Žár, pak tyto tvrzené
návozy nejsou uvedeny ani v evidenci čerpací stanice Žár, vedené a předložené stěžovatelkou.
Zatímco tedy celní orgány pracovaly se všemi údaji předloženými stěžovatelkou, ta zcela účelově
argumentuje pouze některými z nich. Žalovaný proto s odkazem na důvody uvedené ve svém
rozhodnutí a rozhodnutí správce daně nadále trvá na závěru, že stěžovatelka neunesla
své důkazní břemeno ve věci oprávněnosti uplatněného nároku na vrácení spotřební daně,
přičemž případné početní chyby neměly na tento závěr žádný vliv.
[18] Žalovaný je přesvědčen, že se s námitkou, že celní orgány (a poté i krajský soud)
nesprávně vycházely z údajů, které měly být předloženy neoprávněnými osobami a které se nijak
netýkaly spotřeby minerálních olejů, dostatečně a přesvědčivě vypořádal ve svém rozhodnutí.
Žalovaný nakonec konstatuje, že veškerou argumentaci stěžovatelky ve věci zpochybňování
podkladů, ze kterých celní orgány i soud vycházely (a které byly předloženy jí samotnou),
považuje za účelovou.
III. Posouzení kasační stížnosti
[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud se v podstatě totožnou věcí stěžovatelky zabýval již v rozsudku
ze dne 9. 3. 2017, čj. 4 Afs 240/2016-71. Tato věc se týkala spotřební daně z minerálních olejů
za období od února 2011 do března 2012. Daňová kontrola pro tato zdaňovací období a pro
zdaňovací období v právě projednávané věci (duben 2012 – prosinec 2012) byla totožná. Jelikož
se právě projednávaná věc v podstatě neliší od výše uvedené věci, kterou řešil čtvrtý senát
kasačního soudu, a osmý senát se závěry čtvrtého senátu souhlasí, bude v následujícím posouzení
z citovaného rozsudku sp. zn. 4 Afs 240/2016 vycházet.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů a nesrozumitelnost, která by v případě důvodnosti
byla již sama o sobě důvodem pro zrušení rozsudku.
[22] Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozsudek krajského soudu nelze považovat
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů nebo nesrozumitelnost. Krajský soud se obsáhle
vyjádřil ke všem žalobním námitkám a z rozsudku je zcela zřetelné, proč správní žalobu
nepovažoval za důvodnou. Námitka, že krajský soud vycházel při posouzení věci z chybných
podkladů převzatých od správce daně, nezakládá nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek
důvodů a Nejvyšší správní soud se jí věcně zabývá níže. Rozsudek rovněž nevykazuje vady
svědčící o nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost. Krajský soud považoval vytýkané chyby
v evidencích správce daně za nerozhodné ve vztahu k závěru, že stěžovatelka neprokázala
skutečnosti rozhodné pro vrácení spotřební daně. Nevěrohodnost evidencí předložených
stěžovatelkou byla potom založena na nesrovnalostech vyplývajících z jejich vzájemného
porovnání. V těchto závěrech krajského soudu tedy nejsou žádné vnitřní rozpory, které
by zakládaly nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost.
[23] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou týkající se ukončení daňové kontroly
postupem podle §88 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatelka namítá, že se neodmítala se zprávou
o daňové kontrole seznámit a jejímu projednání se nevyhýbala, a nebyly proto splněny podmínky
k doručení zprávy o daňové kontrole postupem podle §88 odst. 5 daňového řádu.
[24] Podle §88 odst. 1 daňového řádu [s]právce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního
zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Podle §88 odst. 3
daňového řádu [n]a žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový
subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto
vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat
jeho další doplnění. Podle §88 odst. 4 daňového řádu [z]právu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný
daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému
daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole
se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Podle §88 odst. 5 daňového řádu
[o]dmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat
anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové
kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.
[25] V posuzovaném případě správce daně v souladu s §88 odst. 2 daňového řádu dne
18. 3. 2014 seznámil stěžovatelku s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud
zjištěných důkazů a současně jí výsledek kontrolního zjištění předložil k vyjádření. Lhůta
k vyjádření v délce 30 dnů byla na žádost stěžovatelky dvakrát prodloužena. Ta své vyjádření
předložila dne 30. 4. 2014. Dne 16. 6. 2014 seznámil správce daně stěžovatelku s vypořádáním
jí uplatněných vyjádření, návrhů a námitek s tím, že ke změně původního kontrolního zjištění
nedošlo (viz čj. 737-21/2014-520000-52 a čj. 737-22/2014-520000-52). Návrh zprávy o daňové
kontrole odmítla stěžovatelka podepsat s odůvodněním, že k seznámení se s ní potřebuje delší
čas.
[26] Dne 10. 7. 2014 byla stěžovatelka správcem daně telefonicky kontaktována za účelem
sjednání termínu projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelka požádala správce
daně o písemné předvolání s tím, že nerozumí tomu, co po ní správce daně požaduje.
Dne 14. 7. 2014 bylo správcem daně vydáno předvolání k ústnímu jednání za účelem ukončení
daňové kontroly na den 5. 8. 2014. V den nařízeného ústního jednání zaslala stěžovatelka správci
daně rozhodnutí o dočasné pracovní neschopnosti svého jednatele Mgr. Martina Řehouta.
Z dalšího nařízeného jednání na den 9. 9. 2014 se zástupce stěžovatelky omluvil dne 8. 9. 2014,
jelikož toto jednání kolidovalo s hlavním líčením u Okresního soudu v Českých Budějovicích,
kde měl být přítomen. Jednání nařízené na den 30. 9. 2014 bylo přesunuto kvůli zdravotní
indispozici zástupce stěžovatelky (omluva byla odeslána 29. 9. 2014). Z dalšího nařízeného
jednání na den 20. 10. 2014 se jednatel stěžovatelky opět omluvil z důvodu pracovní
neschopnosti. Zástupce stěžovatelky požádal správce daně o odročení nařízeného jednání dále
i z toho důvodu, že dne 14. 10. 2014 mu zemřel otec a tato skutečnost ovlivnila jeho pracovní
povinnosti. I v případě omluvy z jednání nařízeného na pondělí 20. 10. 2014 byla omluva
doručena správci daně až v pátek 17. 10. 2014 v 19:58 hod. Tuto poslední omluvu již správce
daně neakceptoval, jelikož osobní přítomnost statutárního orgánu v případě zastoupení
na základě plné moci není k projednání zprávy o daňové kontrole nutná a právní zástupce
z pozice advokáta mohl využít institutu substitučního zastoupení. Současně stěžovatelce sdělil,
že s ohledem na dosavadní jednání stěžovatelky znemožňující projednání zprávy o daňové
kontrole správce daně přistoupil k postupu podle §88 odst. 5 daňového řádu a doručil jí zprávu
o daňové kontrole.
[27] Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že snaze vyhnout se projednání zprávy
o daňové kontrole nasvědčují skutečnosti, jako jsou opakované omluvy daňového subjektu i jeho
zmocněnce, nevyužití lékařem povolených vycházek k návštěvě správce daně, neustálé odkládání
dojednání termínu ústního jednání ze strany daňového subjektu apod. (srov. rozsudek ze dne
21. 5. 2013, čj. 2 Afs 17/2012-26). Na takové skutečnosti nelze nahlížet izolovaně, ale je třeba
je vnímat ve vzájemné souvislosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 10. 2013, čj. 7 Afs 97/2013-34).
[28] I důvodné omluvy z jednání podložené objektivními skutečnostmi tak mohou vést
správce daně k legitimnímu závěru, že daňový subjekt se projednání zprávy o daňové kontrole
vyhýbá. Osoby zúčastněné na správě daní (tj. i daňové subjekty) mají podle §6 odst. 2 daňového
řádu povinnost poskytovat správci daně součinnost. To platí i v případě projednání zprávy
o daňové kontrole, které není možné dlouhodobě oddalovat pouze z toho důvodu, že daňovému
subjektu se datum nařízeného jednání zrovna „nehodí“. Pokud se daňový subjekt nemůže
z důležitých důvodů nařízeného jednání zúčastnit, jeho povinností je poskytnout správci daně
součinnost například při dohodnutí jiného termínu a svoji účast zajistit i za cenu využití
substitučního zastoupení právního zástupce či při nepřítomnosti statutárního orgánu daňového
subjektu.
[29] V posuzovaném případě se stěžovatelka opakovaně omlouvala z nařízených jednání,
a to vždy s naprosto minimálním časovým předstihem, ačkoliv minimálně v několika případech
o důvodu nepřítomnosti věděla zjevně již dříve. Přestože stěžovatelka tvrdí, že měla o projednání
zprávy o daňové kontrole zájem, ani jednou správci daně v souvislosti s omluvou nenavrhla
alternativní termín projednání. Ačkoliv důvody omluvy z jednání nařízeného na 20. 10. 2014
by samy o sobě mohly obstát, je nutné na ně nahlížet v kontextu dlouhodobého obstrukčního
jednání. Proto považuje Nejvyšší správní soud postup správce daně za zcela legitimní.
[30] Je také nutné přisvědčit závěru správce daně, že k předání zprávy o daňové kontrole
by navíc postačovala přítomnost právního zástupce stěžovatelky, jehož zmocnění podle plné
moci ze dne 4. 9. 2014 provedení tohoto úkonu nijak nevylučovalo. Z judikatury Nejvyššího
správního soudu vyplývá, že v případě ústního jednání před správním orgánem obecně není
nezbytná osobní účast účastníka řízení, pokud nemá osobně něco vykonat, jako například být
vyslechnut (srov. rozsudek ze dne 23. 12. 2013, čj. 8 As 53/2013-37). Úmrtí otce zástupce
stěžovatelky bylo v omluvě z jednání nařízeného na 20. 10. 2014 uvedeno pouze jako podpůrný
důvod, jelikož omluva byla zaslána až v souvislosti s pracovní neschopností jednatele
stěžovatelky, která nastala později. Správce daně nemohl mít povědomí o tom, že zástupce
stěžovatelky nemohl svoji účast zajistit substitučně, jak později stěžovatelka namítala v žalobě
a kasační stížnosti, jelikož zástupce stěžovatelky tyto skutečnosti správci daně nesdělil.
[31] Nelze rovněž přehlížet skutečnost, že výsledek kontrolního zjištění byl stěžovatelce sdělen
již dne 18. 3. 2014 a 16. 6. 2014, přičemž v druhém případě bylo zohledněno také stěžovatelčino
vyjádření ze dne 30. 4. 2014. Stěžovatelka tak byla se zprávou o daňové kontrole v její konečné
podobě seznámena a cílem jednání nařízeného v konečném datu na 20. 10. 2014 bylo pouze
formální ukončení daňové kontroly, jelikož kontrolní závěry již nebylo možné změnit (§88 odst. 3
daňového řádu). Postupem správce daně tak stěžovatelka nebyla nijak zkrácen na svých právech
a doručení zprávy o daňové kontrole postupem podle §88 odst. 5 daňového řádu bylo v souladu
se zákonem.
[32] Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou, zda stěžovatelka prokázala nárok na vrácení
spotřební daně.
[33] Podle §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních [n]árok na vrácení daně vzniká osobě
podnikající podle zákona upravujícího zemědělství, která provozuje zemědělskou prvovýrobu. Podmínkou nároku
na vrácení daně je, že tato osoba nakoupila minerální oleje uvedené v §45 odst. 1 písm. b) a §45 odst. 2 písm. c)
a j) za cenu obsahující daň nebo tyto oleje vyrobila a tyto nakoupené nebo vyrobené minerální oleje prokazatelně
použila pro zemědělskou prvovýrobu. Nárok na vrácení daně vzniká dnem spotřeby těchto minerálních olejů
pro stanovený účel. Podle §57 odst. 6 téhož zákona se nárok na vrácení daně prokazuje „a) dokladem
o prodeji minerálních olejů uvedených v odstavci 1 a b) evidencí o skutečné spotřebě minerálních olejů uvedených
v odstavci 1.“
[34] Podle §2 odst. 1 vyhlášky č. 48/2008 Sb. musí evidence, kterou daňový subjekt prokazuje
nárok na vrácení spotřební daně, obsahovat: „údaje o skutečně nakoupeném množství minerálních olejů
a jejich skutečné spotřebě v zemědělské prvovýrobě za zdaňovací období.“ Podle §2 odst. 3 této vyhlášky
se spotřeba minerálních olejů použitých pro zemědělskou prvovýrobu prokazuje „účetními doklady
podle jiného právního předpisu. Do měsíčního přehledu o nákupu, spotřebě minerálních olejů, místě spotřeby,
druhu vykonávané práce a uplatněném nároku se uvádí spotřeba souhrnnou položkou, zvlášť za použité
minerální oleje uvedené v §1 odst. 1 písm. a) a v §1 odst. 1 písm. b).“
[35] Nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů použitých v zemědělské prvovýrobě
tedy daňový subjekt prokazuje v první řadě doklady o nákupu a spotřebě minerálních olejů
s uvedenými náležitostmi. Pokud však správce daně prokáže [§92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné nebo nesprávné, „je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností,
tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující
existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal“ (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
Důkazní prostředky v takovém případě budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví.
Ve vztahu k nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů je podstatné jejich skutečné
využití v zemědělské prvovýrobě.
[36] Stěžovatelka správci daně v průběhu daňové kontroly postupně předávala sady dokladů,
které měly prokázat nárok na vrácení spotřební daně. Při zahájení daňové kontroly dne 7. 8. 2013
předložila paní Z. N., jednající za žalobce na základě pověření ze dne 31. 7. 2013, správci daně
přijaté faktury za nákup minerálních olejů za rok 2011 a evidenci spotřeby za jednotlivá zdaňovací
období. Dne 18. 9. 2013 předložila stěžovatelka správci daně podklady „Evidence o nákupu a
spotřebě PHM za rok 2011 – 1. část“ (daňová přiznání, přehled o nákupu a spotřebě pohonných
hmot, faktury za nákup nafty spolu se stáčecími lístky). Dne 9. 10. 2013 převzal správce daně
druhou část této evidence, sestávající z ručně psaných sešitů o výdejích nafty z jednotlivých
výdejních míst a druzích prováděných prací). Dne 23. 10. 2013 rozšířil správce daně předmět
daňové kontroly na zdaňovací období leden až prosinec 2012. Evidence týkající se nákupu a
spotřeby pohonných hmot za tato období byly předloženy dne 25. 10. 2013. Dne 20. 11. 2013
odvolal jednatel žalobce Mgr. Martin Řehout paní Z. N. pověření jednat za stěžovatelku
s tím, že za ni nyní jedná pouze on. Dne 9. 12. 2013 předložil jednatel správci daně dokumentaci
o spotřebě a výdeji motorové nafty za rok 2011 a 2012 označenou jako „Evidence spotřeby
minerálních olejů“. Evidence je vedena po měsících a obsahuje číslo a název pozemku, výměru,
datum, druh provedené činnosti, označení stroje a celkovou spotřebu pohonných hmot. Dne
23. 12. 2013 stěžovatelka správci daně zaslala evidenci výdejů z čerpací stanice Žár za rok 2011
s odůvodněním, že ostatní její zařízení v Besednici, Kamenné a Českých Budějovicích jsou jen
provozními nádržemi, ze kterých se pohonné hmoty vydávají jen pro vlastní potřebu
stěžovatelky. Dne 6. 2. a 20. 2. 2014 správci daně předložila evidenci výdejů z čerpací stanice Žár
za rok 2012.
[37] Správce daně po přezkoumání uvedených dokladů v rámci svých kontrolních zjištění
v protokolu ze dne 18. 3. 2014 shledal, že předložené evidence spolu nekorespondují. Správce
daně porovnal v jednotlivých zdaňovacích obdobích faktury a stáčecí lístky prokazující nákup
motorové nafty do čerpací stanice Žár a jednotlivých výdejních míst s evidencí výdejů z čerpací
stanice Žár, která obsahuje stav motorové nafty v jednotlivé dny. Shledal přitom, že evidence
výdejů čerpací stanice Žár v mnoha případech nesouhlasí s údaji o návozech nafty doložených
fakturami a stáčecími lístky (např. návoz 1997 litrů do čerpací stanice Žár fakturovaný dne
16. 6. 2011 není tento měsíc uvedený v evidenci výdejů, návoz ze dne 1. 12. 2011 fakturovaný
jako 2699 litrů je v evidenci uveden ve výši 2578 litrů, návoz ze dne 26. 4. 2012 fakturovaný jako
5074 litrů je v evidenci uveden ve výši 4711 litrů apod.) nebo obsahuje údaje o návozech,
které nejsou doloženy žádnými fakturami (např. návozy 2892 litrů do čerpací stanice Žár ze dne
27. 4. 2012, návoz 6033 litrů ze dne 15. 6. 2012, nebo návoz 2733 litrů ze dne 12. 9. 2012).
Porovnáním skutečných zůstatků v čerpací stanici Žár a evidencí výdejů z čerpací stanice Žár,
potom správce dospěl k závěru, že některé evidované výdeje by nebylo možné uskutečnit, jelikož
v čerpací stanici nebyl dostatek nafty.
[38] Na základě výše uvedených skutečností správce daně shledal, že stěžovatelka nepředložila
žádný relevantní důkaz o spotřebě motorové nafty, jelikož nebyla předložena žádná věrohodná
a ověřitelná evidence tankování a spotřeby. Kromě uvedených nesrovnalostí v evidencích správce
daně rovněž konstatoval, že pro nárok na vrácení spotřební daně nepostačuje pouze prokázání
nákupu a výdeje, ale je třeba doložit skutečnou spotřebu „např. výkazy práce, výkazy tankování
do jednotlivých strojů při provádění prací, rozdělení spotřeby na rostlinnou a živočišnou výrobu apod.“ Uplatněný
nárok na vrácení spotřební daně tak byl ve všech kontrolovaných zdaňovacích obdobích
nárokován neoprávněně. S uvedeným výsledkem kontrolního zjištění byla stěžovatelka
seznámena na jednání u správce daně dne 18. 3. 2014.
[39] Stěžovatelka následně dne 30. 4. 2014 předložila správci daně své vyjádření, ve kterém
zpochybňovala závěry správce daně s odkazem na početní chyby a tvrzení, že mezi svými
nádržemi pohonné hmoty dle potřeby převážela. Přílohou vyjádření byly výkazy práce za rok
2011 a 2012, které obsahují datum, tabulku se seznamem všech strojů, kdy je křížkem označen
stroj, kterého se výkaz týká, druh práce, s dělením na rostlinnou a živočišnou výrobu, tankování
v litrech, s dělením na místo výdeje Žár/ostatní, půdní blok, činnost, zodpovědný pracovník
a podpis (příloha vyjádření č. 1), doklady o dopravě, kde jsou zaznamenány převozy pohonných
hmot mezi jednotlivými výdejními místy, vždy s uvedením data, množství a místa určení
pohonných hmot (příloha vyjádření č. 2), průkaznou evidenci o množství prodaných nebo
vydaných pohonných hmot [§5 odst. 9 písm. c) zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách],
ve které je zaznamenáno datum, seznam strojů a stav vydaných pohonných hmot dle součtového
počítadla na stanoveném měřidle na čerpací stanici Žár za období 2011 a 2012 (příloha vyjádření
č. 3), a přehledovou tabulku, rozdělenou na část Žár a „ostatní výdejní místa“, kde jsou uvedeny
návozy, prodeje, převozy, čerpání pohonných hmot a seznam strojů v období od 1. 1. 2011
do 31. 12. 2012 (příloha vyjádření č. 4).
[40] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 16. 6. 2014 označil uvedené doklady
doložené spolu s vyjádřením ze dne 30. 4. 2014 za účelově zpracované na základě výsledku
kontrolního zjištění. Odmítl výskyt namítaných chyb ve svých evidencích a poukázal
na skutečnost, že stěžovatelka v průběhu daňové kontroly informaci týkající se převozů
pohonných hmot mezi výdejními místy nepředložila. Žalovaný se ztotožnil se závěrem ohledně
účelovosti evidencí předložených spolu s vyjádřením ze dne 30. 4. 2014, přičemž poukázal
na celkovou koncepci těchto dokladů, používání stejných zkratek používaných správcem daně
pro nakupující společnosti v příloze č. 3 vyjádření (zkratky „FABE“ pro společnost Farma
Besednice s.r.o., „PPSV“ pro společnost Přírodní park Soběnovská vrchovina s.r.o., „FADO“
pro společnost Farma Dobrkov s.r.o. a další použité správcem daně v protokolu ze dne
20. 11. 2013), a rovněž součtové a výkazové chyby správce daně z jeho příloh č. 6 a 12 zprávy
o daňové kontrole (např. nesprávný údaj o čerpání 246 l ze stanice Žár ze dne 16. 4. 2012
uvedený v příloze č. 12, když správně dle přílohy č. 10 mělo být čerpáno celkem 346 l), které
stěžovatelka neodhalila a převzala je v těchto svých evidencích. Poukázal také na to, že dodatečně
doložené evidence nesouhlasí s evidencemi ostatními. Ačkoliv žalovaný nalezl v evidencích
správce daně některé chyby, tyto neměly vliv na kontrolní zjištění, tj. že stěžovatelka neprokázala
spotřebu pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě. S tímto závěrem se ztotožnil také krajský
soud.
[41] Nejvyšší správní soud v postupu správních orgánů a krajského soudu neshledal
pochybení. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že žalovaný ani krajský soud nepředložili
jediný důkaz o tom, že by podklady neodpovídaly skutečnosti nebo byly zpracovány účelově.
Jak vyplývá z výše uvedeného shrnutí, správce daně i žalovaný se touto otázkou podrobně
zabývali a krajský soud se s jejich závěry ztotožnil. K tomu Nejvyšší správní soud dodává,
že pro závěr o dodatečném vytvoření předmětných dokladů svědčí především celkový kontext
jejich předložení. Daňová kontrola byla zahájena dne 7. 8. 2013 a stěžovatelka byla opakovaně
vyzývána k předložení evidencí dokládajících nárok na vrácení spotřební daně podle §57 zákona
o spotřebních daních, přičemž správci daně postupně poskytovala různé sady evidencí. Pokud
by se v případě dodatečně doložených podkladů jednalo skutečně o původní a správné evidence,
stěžovatelce nic nebránilo je předložit správci daně předtím, než byla seznámena s kontrolními
zjištěními. Stěžovatelka žádné důvody, které by vysvětlovaly tento postup, nepředložila. Je zcela
nelogické, aby měla k dispozici doklady prokazující nárok na vrácení spotřební daně, ale tyto
předložila správci daně až více než šest měsíců po zahájení kontroly, poté co byla se správcem
daně v pravidelném kontaktu a svůj nárok se aktivně snažila prokázat a zároveň by v těchto
původních evidencích byly náhodou zcela shodné zkratky dodavatelů a chyby, které byly
obsaženy ve výsledku kontrolního zjištění správce daně.
[42] Podstatná je zde také ta skutečnost, že evidence předložené spolu s vyjádřením
ze dne 30. 4. 2014 nijak neodstranily pochybnosti správce daně ohledně skutečné spotřeby
pohonných hmot vzniklé na základě rozporů v dříve předložených evidencích, jelikož představují
pouze další verzi těchto evidencí s odlišnými údaji. Sama skutečnost, že stěžovatelka tyto poslední
evidence označila za jediné správné, na tomto závěru nic změnit nemůže. V žádném bodě řízení
ani nyní v kasační stížnosti nevysvětlila, z jakého důvodu se údaje v postupně předkládaných
evidencích výdejů a spotřeby pohonných hmot v totožných dnech liší, a to včetně poslední
evidence předložené spolu s vyjádřením ze dne 30. 4. 2014, jak vyplývá z příloh č. 13 a 14 zprávy
o daňové kontrole.
[43] Stěžovatelka v této souvislosti namítala, že přílohy č. 13 a 14 zprávy o daňové kontrole
obsahují chyby. Správce daně měl v řadě případů špatně opsat údaje o denní spotřebě pohonných
hmot z přílohy č. 4 vyjádření ze dne 30. 4. 2014. Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce
daně v porovnávacích tabulkách v přílohách č. 13 a 14 zprávy o daňové kontrole skutečně uvádí
v případech namítaných stěžovatelkou odlišné údaje o denní spotřebě, než jsou uvedeny v příloze
č. 4 k vyjádření ze dne 30. 4. 2014 (např. dne 30. 4. 2012 správce daně nesprávně uvedl údaj
o souhrnné spotřebě 301 litrů namísto 531 litrů apod.). To však nic nemění na tom, že údaje
o denní spotřebě v příloze č. 4 k vyjádření ze dne 30. 4. 2014 v mnoha případech neodpovídají
údajům o denní spotřebě evidovaným v ostatních evidencích. Například dne 13. 3. 2012 proběhl
podle přehledu o nákupu a spotřebě pohonných hmot, který byl podkladem pro uplatnění nároku
na vrácení spotřební daně, výdej pouze z místa Besednice v množství 438,72 litru, a nikoliv tedy
169 litrů z místa Žár, jak je uvedeno v příloze č. 4 k vyjádření stěžovatelky ze dne 30. 4. 2014.
I když tedy správce daně učinil chyby při přepisu údajů z poslední evidence předložené
stěžovatelkou za účelem jejího porovnání s evidencemi předchozími, tyto evidence i při korekci
těchto chyb mezi sebou stále vykazují rozdíly, které stěžovatelka nijak nevysvětlila. Uvedené
chyby si byl soud schopen vyhodnotit sám, proto nebylo třeba ustanovovat znalce z oboru
ekonomika k vyhotovení znaleckého posudku.
[44] Nakonec také nelze opomenout skutečnost, že použití stejných zkratek jako správce daně
a výskyt chyb provedených správcem daně v dodatečně doložených dokladech, poukazuje
na to, že tyto byly zpracovány až na základě kontrolních zjištění. Žalovaný rovněž poukázal
na skutečnost, že výkazy práce za rok 2011 a 2012 jsou podepsány jiným podpisem než doklady
o dopravě, ačkoliv je na předmětných písemnostech jako odpovědná osoba vždy uveden
pan M. K. Všechny výše uvedené skutečnosti vedou k závěru, že evidence předložené
s vyjádřením ze dne 30. 4. 2014 nejsou věrohodným dokladem skutečné spotřeby pohonných
hmot k zemědělské prvovýrobě, nutným k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně podle §57
zákona o spotřebních daních.
[45] Vycházet je tedy možné pouze z evidencí doložených dříve, které však podle výsledku
kontrolního zjištění správce daně neprokazují skutečnou spotřebu pohonných hmot
v zemědělské prvovýrobě. V této souvislosti Nejvyšší správní soud posoudil námitku, podle níž
správce daně nesprávně evidoval návozy pohonných hmot podle příloh č. 6 (resp. 7) a č. 12
zprávy o daňové kontrole v měsících duben až listopad 2012, v důsledku čehož neuvedl ve své
evidenci téměř 55 000 litrů pohonných hmot.
[46] Nejvyšší správní soud konstatuje, že v tomto případě stěžovatelka zaměňuje údajné chyby
za kontrolní zjištění správce daně. Přílohy č. 7 a 12, které dle tvrzení stěžovatelky obsahují chyby,
jsou zpracovány na základě evidencí výdejů z čerpací stanice Žár, které správci daně předložila
stěžovatelka prostřednictvím svého jednatele dne 23. 12. 2013, 6. 2. 2014 a 20. 2. 2014. Údaje
v těchto evidencích porovnal správce daně s dalšími doklady předloženými stěžovatelkou
(„Přehled o nákupu a spotřebě pohonných hmot“) při uplatnění nároku na vrácení spotřební
daně za jednotlivé měsíce, přičemž mezi oběma sadami údajů se objevily v dotčených měsících
nesrovnalosti (blíže popsané v odstavci [37] tohoto rozsudku). Ze zprávy o kontrole (viz poslední
odstavec na straně 11 a násl.) uvedený závěr srozumitelně vyplývá a tvrzení o chybách je tak zcela
účelové. Správce daně se zde nedopustil žádných početních chyb, ani neopomněl žádné tvrzené
návozy, nýbrž porovnal dva soubory dat předložené stěžovatelkou a poukázal na rozpory mezi
nimi. Pokud stěžovatelka dospěla k závěru, že správce daně opomněl evidovat téměř 55 000 litrů
pohonných hmot, jedná se o nesoulad mezi jejími vlastními evidencemi v uvedené výši.
[47] Je třeba zdůraznit, že se nejedná o administrativní pochybení, popřípadě o dílčí
nepřesnosti v evidencích předložených stěžovatelkou, které by bylo možné tolerovat, nýbrž
o podstatné rozpory, které výkazy stěžovatelky o spotřebě pohonných hmot v zemědělské
prvovýrobě činí zcela nevěrohodnými. Na řádném doložení skutečného spotřebování minerálních
olejů v zemědělské prvovýrobě je přitom nutné trvat, neboť v opačném případě by mohlo
být nárokováno vrácení spotřební daně za minerální oleje využité i jinými způsoby, a to zejména
u podnikatelských subjektů, které vedle zemědělské prvovýroby provozují i jinou podnikatelskou
činnost, při níž jsou spotřebovávány pohonné hmoty (např. automobilovou dopravu).
[48] Ve vztahu k prvotně předloženým evidencím stěžovatelka také namítala, že paní Z. N.
neměla pověření předávat správci daně žádné dokumenty. Nejvyšší správní soud konstatuje, že
součástí správního spisu je pověření paní Z. N. „k samostatnému zastupování společnosti ve všech
záležitostech daňového řízení, zejména k podávání daňových přiznání a k veškerým jednáním se správcem daně,
včetně zastupování společnosti při provádění daňových kontrol“. Toto pověření bylo uděleno dne
31. 7. 2013 jednatelem stěžovatelky Mgr. Martinem Řehoutem. Bylo tedy zjevně vydáno v přímé
souvislosti s předmětnou daňovou kontrolou, o jejímž zahájení byl jednatel telefonicky
informován dne 29. 7. 2013. Ze zmocnění samotného potom vyplývá, že paní N. byla zmocněna
k veškerým jednáním se správcem daně při provádění daňové kontroly, mezi něž je nutné
nepochybně řadit i předávání dokladů vyžadovaných správcem daně. Tuto skutečnost Martin
Řehout v řízení nijak nezpochybňoval, a to ani tehdy, když dne 20. 10. 2013 převzal zastupování
společnosti při provádění daňové kontroly spolu s odvoláním zmocnění paní N. Následné
tvrzení, že paní N. nebyla oprávněna předávat správci daně žádné dokumenty, se proto jeví jako
účelové. Byl to navíc následně přímo Martin Řehout, kdo správci daně jménem stěžovatelky
předložil evidenci výdejů z čerpací stanice Žár, která byla zásadní pro závěr správce daně o tom,
že jednotlivé evidence obsahují rozpory. V řízení přitom nevznikla žádná pochybnost o tom,
že by dokumenty byly předávány správci daně osobou neoprávněnou, a je tedy logické,
že správce daně oprávněnost osob jednat za správce daně nad rámec skutečností zřejmých
ze spisu nezkoumal.
[49] Stěžovatelka dále namítala, že správce daně a žalovaný nesprávně vycházeli z tzv. denních
zůstatků pohonných hmot v čerpací stanici Žár a v ostatních výdejních místech, ačkoliv zákon
o pohonných hmotách provozovatelům čerpacích stanic neukládá evidovat denní zůstatky
pohonných hmot v litrech v nádržích, a proto by k nim nemělo být správcem daně přihlíženo.
[50] Podle §8 odst. 1 daňového řádu [s]právce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy.
Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Podle §8 odst. 3 daňového řádu [s]právce daně vychází
ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Podle §93 odst. 1
daňového řádu lze jako důkazních prostředků užít „všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci
a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním
předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny,
znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.“
[51] Správce daně je s ohledem na citovaná ustanovení daňového řádu oprávněn (a povinen)
přihlížet ke všem skutečnostem a podkladům, které v řízení vyjdou najevo. Ve vztahu k předmětu
řízení je podstatné posouzení skutečné spotřeby pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě
a správce daně postupoval správně, pokud přihlížel také k denním zůstatkům pohonných hmot
v čerpací stanici Žár, které stěžovatelka evidovala. Požadavky na evidenci množství pohonných
hmot podle §5 odst. 9 písm. c) zákona o pohonných hmotách, na které poukazuje stěžovatelka,
v tomto kontextu nemají směrodatný charakter, jelikož zákon o spotřebních daních spolu
s vyhláškou č. 48/2008 Sb. obsahují vlastní požadavky na evidenci spotřeby pohonných hmot
a nijak správce daně nezavazují při hodnocení důkazů.
[52] Pokud stěžovatelka dále namítá, že po ní správce daně požadoval poskytnutí informací,
které od jiných daňových subjektů v daňových kontrolách nepožadoval, jedná se o zcela
nekonkrétní tvrzení, k němuž se nemůže Nejvyšší správní soud vyjádřit. Nelze spatřovat žádný
zásah do jejích práv, pokud správce daně nepřihlížel k podkladům, které nemohly prokázat
skutečnou spotřebu minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě (např. výpisy z registru
půdy LPIS, seznamy zaměstnanců).
[53] Tvrzení, že stěžovatelka nerozuměla požadavkům správce daně, se v kontextu celého
průběhu daňové kontroly Nejvyššímu správnímu soudu jeví nutně jako účelové. Správce daně
zásadně žádal poskytnutí konkrétních evidencí, které byly stěžovatelkou vždy následně také
poskytnuty. Pouze výzva správce daně ze dne 15. 1. 2014, čj. 737-3/2014-520000-52, obsahuje
mimo jiné obecněji formulovaný požadavek na poskytnutí „další dokumentace prokazující uplatnění
nároku na vrácení spotřební daně za zdaňovací období 2-12/2011 a 1-12/2012“. V odpověď
na ni stěžovatelka správci daně předložila dne 31. 1. 2014 již zmíněné výpisy z registru půdy
LPIS, seznam zaměstnanců a výpis z registru zvířat. Z této skutečnosti je zřejmé, že stěžovatelka
dalšími průkaznými doklady spotřeby pohonných hmot v této době nedisponovala, tj. ani těmi,
které následně předložila správci daně spolu s vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění ze dne
30. 4. 2014. Pokud by měla tyto evidence, které označila za prvotní a správné, před zpracováním
kontrolních zjištění k dispozici, nepředkládala by správci daně místo nich seznam zaměstnanců
či výpis z registru zvířat, které skutečnou spotřebu pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě
prokázat nemohou.
[54] Stěžovatelka nakonec namítá, že nebyla seznámena s přílohou č. 15 zprávy o daňové
kontrole. Krajský soud k této námitce uvedl následující: „je potřebné odkázat na obsah úředního
záznamu správce daně ze dne 8. 7. 2014, ve kterém je uvedeno, že přílohou č. 15 bylo omylem označeno vyjádření
žalobce k výsledku kontrolního zjištění v rámci daňové kontroly ze dne 30. 4. 2014, ač přílohou zprávy o daňové
kontrole není. To vyplývá i ze strany 4 zprávy o daňové kontrole. K tomu lze dále poznamenat, že jednalo-li
se v případě přílohy č. 15 o písemnost, kterou vyhotovil sám žalobce jako své vyjádření ke kontrolnímu zjištění,
nelze mít pochybnosti o tom, že obsah této písemnosti mu byl zcela jednoznačně znám a nejedná se o písemnost,
kterou pořídil správce daně, se kterou by jej neseznámil.“ S tímto posouzením se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. Odkaz na přílohu č. 15 je tedy třeba považovat pouze za chybu v psaní, která neměla
žádný vliv na zákonnost zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelka dále namítá, že nebylo možné
zjistit, že se jedná o její vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Zprávou o daňové kontrole
se končí daňová kontrola, proto musí být bezchybná. V opačném případě se dle stěžovatelky
jedná o nezákonné rozhodnutí. S tímto názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Prvostupňové
řízení tvoří s druhostupňovým řízením jeden celek. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
28. 7. 2016, čj. 9 Afs 169/2015-95, dospěl k závěru, že odvolací správní orgán v řízeních
vedených dle daňového řádu má možnost odstranit jakékoliv pochybení prvostupňového správce
daně. Názor, že zpráva o daňové kontrole musí být vždy bezchybná, jinak je vydaný platební
výměr nezákonný, je tedy nesprávný, jelikož odvolací správní orgán má možnost vady napravit.
To se v projednávané věci stalo, když žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že tzv. příloha
č. 15 nebyla nedílnou součástí zprávy o daňové kontrole.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[55] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil, proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[56] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úřední povinnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 22. března 2018
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu