ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.409.2018:73
sp. zn. 9 Afs 409/2018 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců
JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
VH Agroprodukt, spol. s r.o., se sídlem Na Rybníce 116/5, Rusek, Hradec Králové,
zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 2. 2016, č. j. 4939/16/5300-22442-711492, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
10. 9. 2018, č. j. 31 Af 20/2016 - 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) dvaceti třemi
dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 11. 2014 doměřil žalobkyni za zdaňovací období únor
2009 až prosinec 2010 daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v celkové výši 1 591 659 Kč
a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně. Důvodem doměření daně bylo neuznání
odpočtu DPH u plnění, deklarovaných jako zemědělské a stavební práce či služby, od dodavatelů
K.H.STAV CZ s.r.o. (dále jen „K.H.STAV“), družstvo P+V STAV HK (dále jen „P+V STAV“),
CHEDOSTAV s.r.o. (dále jen „CHEDOSTAV“), Družstvo ASOLD.CZ (dále jen „ASOLD“),
PATERM s.r.o. (dále jen „PATERM“), GLAVPROMALFA s.r.o. (dále jen
„GLAVPROMALFA“) a ATEL-Y spol. s r.o. (dále jen „ATEL-Y“), protože žalobkyně
neprokázala, že sporná plnění byla poskytnuta právě deklarovanými dodavateli. Žalovaný
v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním
výměrům.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Hradci
Králové (dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Neztotožnil
se s námitkou, že došlo k prekluzi práva stanovit daň, neboť tříletá lhůta ve smyslu §148 odst. 1,
přerušená podle odst. 3 a poté prodloužená podle odst. 2 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), měla uplynout již dne
15. 2. 2016, aniž by byla daň pravomocně doměřena. Krajský soud připomněl, že rozhodnutí
žalovaného bylo vydáno již dne 3. 2. 2016 a zástupci žalobkyně Ing. D. Hubalovi bylo doručeno
dne 13. 2. 2016, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty. Jemu sice žalobkyně vypověděla plnou
moc, ovšem vypovězení plné moci bylo správci daně doručeno až po 13. 2. 2016. Pravidlo
obsažené v §27 odst. 2 daňového řádu, týkající se účinnosti oznámení udělení plné moci vůči
správci daně, je třeba analogicky uplatnit i vůči jejímu vypovězení.
[3] Dále se krajský soud zabýval námitkou, že žalovaný ve svém rozhodnutí nejen potvrdil
závěr správce daně o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění deklarovanými dodavateli,
ale nadto konstatoval, že nebyl prokázán rozsah uskutečněného plnění, měl proto s touto
změnou právního názoru žalobkyni podle §115 odst. 2 daňového řádu před vydáním rozhodnutí
seznámit. Krajský soud korigoval názor žalovaného, že ke změně právního názoru nedošlo.
Ke změně právního názoru došlo, byť neměla vliv na výši daňové povinnosti žalobkyně.
Smyslem §115 odst. 2 daňového řádu však je zabránit překvapivým rozhodnutím. Žalovaný měl
tedy před tím, než vydal rozhodnutí o odvolání, seznámit žalobkyni se svými pochybnostmi
o rozsahu, v jakém bylo uskutečněno zdanitelné plnění. Tím, že tak neučinil, se dopustil vady,
která však neměla za následek nezákonnost jeho rozhodnutí, neboť zároveň plně aproboval
důvody, pro něž správce daně žalobkyni daň doměřil a které dostačují pro neuznání nároku
na odpočet.
[4] Dále krajský soud souhlasil s finančními orgány, že žalobkyně neprokázala, že plnění
uvedená na předložených daňových dokladech byla fakticky poskytnuta deklarovanými
dodavateli. Souhlasil se zjištěními správce daně ohledně četných skutečností, které zpochybňují
věrohodnost daňových dokladů předložených žalobkyní. Tím přešlo důkazní břemeno
na žalobkyni, které se nepodařilo pochybnosti správce daně rozptýlit, a to ani poté, co byli na její
návrh vyslechnuti jako svědci údajní pracovníci dodavatelů.
[5] Krajský soud zamítl i námitku, že si správce daně neoprávněně vybíral důkazy,
neboť bezdůvodně odmítl provést některé z žalobkyní navržených výslechů svědků. Správce
daně i žalovaný naopak přesvědčivě vyložili, z jakých důvodů nevyslechli některé z žalobkyní
navrhovaných svědků. Krajský soud odmítl i tvrzení žalobkyně, že ji finanční orgány
neoprávněně „trestají“ za pochybení třetích osob a činí ji zodpovědnou za to, že je jí dodavatelé
neměli u orgánů státní správy evidované jako zaměstnance osoby, které za ně měly vykonávat
předmětné práce. Nemůže být osvědčena dobrá víra žalobkyně, když nezachovala náležitou míru
obezřetnosti v obchodním styku a nezajistila si potřebné podklady pro splnění podmínek
k uplatnění nároku na odpočet. Smlouvy, které uzavřela se svými údajnými dodavateli, totiž byly
podepsány bez její účasti, daňové doklady byly opatřené nečitelnými podpisy a různými razítky.
I z toho plynuly legitimní pochybnosti správce daně o věrohodnosti dokladů. Žalobkyni bylo
navíc z její předchozí činnosti známo, že někteří z jejích údajných dodavatelů se již v minulosti
dopouštěli porušování pracovněprávních předpisů. I proto měla být více obezřetná
při zajišťování důkazních prostředků, kterými by mohla prokázat nárok na odpočet.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností
pro nesprávné posouzení právní otázky a rozpor s obsahem správního spisu ve smyslu §103
odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Právo vyměřit daň již bylo prekludováno. Tříletá lhůta pro vyměření daně měla uplynout
dne 15. 2. 2016, do kdy mělo rozhodnutí o stanovení daně nabýt právní moci, což vyžadovalo
doručení rozhodnutí o odvolání. K tomu však včas nedošlo, neboť rozhodnutí žalovaného bylo
doručováno daňovému poradci Ing. Davidu Hubalovi. Ten však v okamžiku doručení dne
15. 2. 2016 (fikcí doručení dne 13. 2. 2016), již od 11. 2. 2016 nebyl stěžovatelčiným zástupcem,
což žalovanému sdělil dne 17. 2. 2016, když mu tuto písemnost vrátil. Žalovaný měl následně
doručit rozhodnutí o odvolání přímo stěžovatelce. Z textu právní úpravy nevyplývá,
že by se na ukončení platnosti plné moci mohl analogicky vztáhnout §27 odst. 2 daňového řádu,
jak tvrdil krajský soud.
[8] K meritu věci stěžovatelka zdůrazňuje, že doložila splnění podmínek pro uznání nároku
na odpočet DPH předáním daňových dokladů vystavených jejími dodavateli. V reakci
na pochybnosti správce daně předložila nebo navrhla další důkazní prostředky, které potvrdily
pravdivost jejích daňových tvrzení, a to zejména smlouvy uzavřené s dodavateli, docházkové listy
či svědecké výpovědi jejich pracovníků, kteří pro ni vykonávali práce na základě pokynu
dodavatelů nebo byli pověřeni dohledem nad těmito pracovníky a přebíráním plateb
od stěžovatelky. Tím prokázala, že zdanitelná plnění byla na základě existujícího smluvního
vztahu poskytnuta dodavateli, kteří byli v rozhodném období plátci DPH (výjimku tvoří jeden
doklad vydaný společností ATEL-Y s.r.o., ve vztahu k němuž existuje mezi žalovaným
a stěžovatelkou spor o to, zda byl vydán plátcem daně). Prokázala také, že daňové doklady byly
vystaveny dodavateli, resp. jejich pracovníky, a to za pomoci účetní stěžovatelky s ohledem
na existující jazykovou bariéru; práce byly provedeny osobami spolupracujícími s dodavateli,
byť ne jako jejich zaměstnanci; a platby za poskytnutá plnění byly provedeny ve prospěch
dodavatelů, ať už na účet uvedený ve smlouvě či na účet jiné osoby stanovené dodavatelem
v rámci daňového dokladu.
[9] Z doložených důkazních prostředků vyplynulo, že práce reálně prováděly osoby
spolupracující s dodavateli, jejichž docházku do práce zajistili a kontrolovali právě dodavatelé
nebo osoby s nimi spolupracující. Tito pracovníci v provedených svědeckých výpovědích
v naprosté většině případů jasně potvrdili svou spolupráci se stěžovatelkou a s dodavateli,
jejichž prostřednictvím získali práci. Pokud tato spolupráce neprobíhala na základě pracovních
smluv, jedná se o porušení smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli či o porušení
pracovněprávních předpisů, na daňovou povinnost stěžovatelky však tyto okolnosti nemají vliv.
Daňová povinnost stěžovatelky se nemůže řídit tím, zda došlo ke splnění soukromoprávních
smluvních podmínek. Z dokazování vyplynulo, že platby za provedené práce přebírali stanovení
zástupci dodavatelů, kteří ve svědeckých výpovědích potvrdili, že platby přebírali jako zástupci
daných dodavatelů za činnost vykonávanou pracovníky dodavatelů pro stěžovatelku. V průběhu
daňové kontroly sice vyšlo najevo, že pracovníci zprostředkovaní dodavateli nebyli jejich
zaměstnanci, to však nemění nic na tom, že mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli byly uzavřeny
smlouvy, na jejichž základě jí dodavatelé zprostředkovávali pracovní sílu. Součástí těchto smluv
byl také závazek dodavatelů, aby práce pro stěžovatelku prováděli pouze zaměstnanci či statutární
orgány dodavatelů, o čemž byla stěžovatelka ubezpečena a nemohla si to dále nijak ověřit.
Nemohla ani zjistit, zda byla v minulosti některým dodavatelům vyměřena pokuta za porušení
pracovněprávních předpisů.
[10] Bylo tedy prokázáno naplnění podmínek pro uplatnění odpočtu DPH a v souladu s §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu přešlo důkazní břemeno zpět na správce daně. Ten je však
neunesl. Argumenty použité správcem daně, žalovaným a krajským soudem ohledně
dostatečnosti kontrolních opatření na straně stěžovatelky a její údajně chybějící dobrá víra,
že plnění nebyla stižena podvodem na DPH, by byly relevantní pouze za předpokladu,
že by došlo ke spáchání podvodu na DPH. Stejně tak jsou irelevantní údaje o následné
nekontaktnosti dodavatelů a údajné pochybnosti ohledně toho, zda byly smlouvy mezi
stěžovatelkou a dodavateli podepsány osobami oprávněnými za dodavatele jednat. Stěžovatelka
se oprávněně domnívala, že jedná se zástupci svých dodavatelů, a neměla důvod o této
skutečnosti pochybovat nebo kontrolovat podpisy na předaných smlouvách či daňových
dokladech. Ostatně ani ona, ani správce daně nemají dostatečnou odbornost pro posouzení,
zda se podpis na určité listině skutečně shoduje s podpisem uvedeným v obchodním rejstříku,
a měli si proto vyžádat znalecký posudek. Podstatné je, že na základě uzavřených smluv bylo
plněno.
[11] Stěžovatelka dále správci daně vytýká pochybení při dokazování, zejména nesprávné
hodnocení důkazů, včetně nesprávného vyhodnocení provedených svědeckých výpovědí. Většina
svědků vypověděla, že pro stěžovatelku vykonávali práci zprostředkovanou dodavateli,
avšak správce daně svědecké výpovědi vyhodnotil přesně opačným způsobem a svědecké
výpovědi jako důkazní prostředek zcela odmítl. Žalovaný sice následně závěry správce daně
zmírnil a uznal, že svědecká výpověď je důkazním prostředkem i sama o sobě, přesto ale setrval
na závěru, že svědecké výpovědi neprokazují, že plnění skutečně dodali deklarovaní dodavatelé,
protože neměli žádné zaměstnance. Správce daně ani žalovaný nevzali v potaz až tříletý časový
odstup mezi provedením prací a výpověďmi, ani charakter svědků, kterými jsou osoby ukrajinské
národnosti, které vykonávají sezónní práci, což vysvětluje případné nedostatky jejich výpovědí.
Stěžovatelka zdůrazňuje, že šlo o osoby, které byly uvedeny v docházkových listech a ve své
svědecké výpovědi potvrdily, že práci vykonávaly a spolupracovaly s jejími dodavateli. Správce
daně rozporuje svědecké výpovědi, které svědčí ve prospěch stěžovatelky, zároveň
však zdůrazňuje svědeckou výpověď paní N. S., která potvrdila pouze přijímání peněžních
prostředků pro dodavatele, ale odmítla, že by pro stěžovatelku vykonávala práci. Tímto tvrzením
podle stěžovatelky svědkyně sledovala vlastní zájmy, tedy nenavýšit již existující doměrek daně
a sankce jí hrozící. Správce daně i žalovaný pak odmítli další výslechy svědků jako nadbytečné.
Původně je správce daně odmítl pro údajnou obtížnou kontaktovatelnost svědků jako cizinců
a proto, že jeden ze svědků pobýval ve Spojeném království. Stěžovatelce však nesdělili, jaké jiné
důkazní prostředky si přejí doložit. Aplikovali tak na ni nesprávné rozložení důkazního břemene,
jak vyplývá ze stěžovatelkou citované judikatury Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“).
Nesprávně posoudili také výsledky kontroly provedené Celním úřadem v Hradci Králové
a zmocnění udělená dodavateli jejich zástupcům, kteří organizovali práci jim podřízených
pracovníků na pracovišti stěžovatelky nebo přebírali peníze či podepisovali různé dokumenty
jako zástupci dodavatelů. Stěžovatelka je fakticky trestána za to, že její dodavatelé neplní
své povinnosti jako zaměstnavatelé. Z rozsudku Soudního dvora EU (dále též „SD EU“) ze dne
6. 9. 2012, C-324/11, Gábor Tóth, jasně vyplývá, že nejen porušení smluvních povinností ze strany
dodavatele, ale dokonce i skutečnost, že dodavateli bylo zrušeno oprávnění k podnikání
či že dodavatel neplní své povinnosti zaměstnavatele, není pro uznání nároku na odpočet jeho
odběratele relevantní. Tyto skutečnosti mohou vést k neuznání nároku na odpočet DPH pouze
za situace, kdy došlo k podvodu na DPH. Ten však v daném případě nebyl shledán.
[12] Podle judikatury SD EU je navíc sporné, zda má stěžovatelka povinnost v rozsahu
požadovaném správcem daně prokazovat, že dané plnění bylo skutečně dodáno konkrétními
dodavateli uvedenými na dokladech. Požadavky správce daně, žalovaného a krajského soudu,
které jsou na ni kladeny v otázce prokázání dodání plnění od konkrétních dodavatelů, byly zjevně
excesivní a odporující platné právní úpravě.
[13] Pokud následně žalovaný v rozhodnutí o odvolání začal rozporovat také rozsah
poskytnutých plnění, činil tak v rozporu s §115 odst. 2 daňového řádu. Jedná se totiž o právní
závěr odlišný od závěrů správce daně, který je způsobilý zhoršit právní i důkazní pozici
stěžovatelky, která s ním proto měla být seznámena a dostat možnost se k této změně postoje
vyjádřit. Pochybnosti o rozsahu poskytnutých plnění opírá žalovaný a následně i krajský soud
také o to, že údaje o objemu provedené práce a finální výši odměny vyplnila do dokladů
vystavených dodavateli účetní stěžovatelky. Tím spíše však měl žalovaný přistoupit k výslechu
dalších svědků, kteří by případné pochybnosti rozptýlili, a nikoli k paušálnímu odmítnutí všech
daňových dokladů a s nimi souvisejícího odpočtu daně.
[14] Stěžovatelka proto navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného
zrušeno a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení; pokud by bylo shledáno uplynutí prekluzivní
lhůty pro stanovení daně, mají být zrušeny i platební výměry a řízení zastaveno.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti připomněl k otázce prekluze práva vyměřit daň,
že Ing. David Hubal zaslal správci daně odvolání plné moci až dne 17. 2. 2016 a teprve od toho
okamžiku bylo vůči správci daně účinné. Úkon k doručení rozhodnutí ovšem žalovaný učinil
již dne 3. 2. 2016. Dále zopakoval, že správce daně zjistil řadu skutečností zpochybňujících
věrohodnost daňových dokladů předložených stěžovatelkou. Tyto pochybnosti správce daně
kvalifikovaným způsobem vyjádřil ve výzvě k prokázání skutečností, kterou přenesl důkazní
břemeno na stěžovatelku, jíž se uvedené pochybnosti nepodařilo rozptýlit. Uvedené pochybnosti
nerozptýlily ani výslechy svědků. Žalovaný odmítá i tvrzená pochybení v dokazování.
Pochybnosti správce daně byly dostatečně podloženy skutkovými zjištěními a stěžovatelka tyto
pochybnosti ani na výzvu správce daně nerozptýlila.
[16] Stěžovatelka následně zaslala repliku k vyjádření žalovaného. V ní zopakovala,
že na ni správce daně kladl důkazní nároky, které neměla šanci unést, čímž porušil její legitimní
očekávání a právní jistotu. Stěžovatelka brojí proti tomu, že správce daně založil své pochybnosti
právě na skutečnosti, že do smluv s dodavateli zakotvila jejich povinnost provádět dohodnuté
práce pouze prostřednictvím jejich zaměstnanců. Taková okolnost však rozhodně nemůže vést
k odepření nároku na odpočet DPH. To, že dodavatelé neměli v rozhodném období žádné
zaměstnance, a tedy nemohli práce provádět prostřednictvím svých zaměstnanců, není důkazem
o tom, že by práce neproběhly nebo že by nebyly provedeny uvedenými dodavateli. Ti mohli
práce provést prostřednictvím vlastních subdodavatelů, byť tyto osoby nebyly jejich zaměstnanci.
Neexistence vlastních zaměstnanců dodavatelů mohla být nanejvýš důkazem o porušení jejich
soukromoprávních závazků vůči stěžovatelce. Trvá také na tom, že nejasnosti podpisů
na smlouvách a daňových dokladech nemohl správce daně vyjasnit bez pomoci znaleckého
posouzení. Přeceňovat nelze ani nestandardnosti při provádění plateb, neboť tyto postupy
se mohou v různých podnikatelských činnostech lišit. Opakuje také, že to byl správce daně,
kdo neunesl důkazní břemeno, nikoli ona.
III. Přerušení řízení a pokračování v něm
[17] Rozhodující senát při předběžném posouzení věci zjistil, že první senát NSS usnesením
ze dne 23. 8. 2018, č. j. 1 Afs 334/2017 - 35, postupem podle §17 odst. 1 s. ř. s. předložil
rozšířenému senátu k zodpovězení následující otázku: „Je dostatečným důvodem pro nepřiznání nároku
na odpočet DPH neprokázání, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem, aniž by bylo
zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok
na odpočet daně věděla, nebo vědět měla a mohla?“ V tomto usnesení první senát zpochybnil závěry
rozsudku NSS ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, Stavitelství Melichar. Soud proto
usnesením ze dne 31. 1. 2020, č. j. 9 Afs 409/2018 - 50, přerušil řízení. Rozšířený senát ohledně
výše uvedené otázky předložil usnesením ze dne 11. 3. 2020, č. j. 1 Afs 334/2017 - 54,
dvě předběžné otázky SD EU. Na dané otázky SD EU odpověděl v rozsudku ze dne 9. 12. 2021
ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie. Rozšířený senát následně rozhodl rozsudkem ze dne
23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, č. 4336/2022 Sb. NSS. Usnesením ze dne 7. 4. 2022,
č. j. 9 Afs 409/2018 - 52, rozhodl soud o pokračování v nynějším řízení.
[18] Žalovaný zaslal NSS vyjádření, v němž zopakoval, že stěžovatelka neprokázala,
že by jí plnění v podobě poskytnutí zemědělských a stavebních prací či služeb dodali právě
dodavatelé deklarovaní na daňových dokladech. Zároveň po celou dobu daňového řízení
neoznačila žádné jiné dodavatele, kteří by jí zdanitelné plnění dodali. Z daňového řízení
a provedeného dokazování nevyplynulo, kdo byl skutečným dodavatelem plnění tak, aby správce
daně mohl ověřit, že se jednalo o plátce DPH. Dále na základě zjištěné hodnoty plnění
poskytnutého subjekty K.H.STAV, P+V STAV a GLAVPROMALFA žalovaný pochyboval,
zda a v jakém období převyšovala částka jimi poskytnutých zdanitelných plnění hodnotu
1 milion Kč, která by z nich činila osoby povinné k dani. V případě ostatních deklarovaných
dodavatelů se jednalo za předmětná zdaňovací období o částky i ve svém souhrnu nižší,
než je obrat, při kterém se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku stane plátcem DPH.
Žalovaný také připomněl, že v daném případě nepanovaly pochybnosti pouze o osobě
deklarovaných dodavatelů, ale rovněž o rozsahu plnění.
[19] Stěžovatelka zareagovala duplikou, v níž uvedla, že s ohledem na nynější judikatorní
posun v dané věci si v době realizace daňového řízení nebyla a nemohla být vědoma povinnosti
prokázat, že dodavatel zdanitelného plnění byl v postavení plátce DPH. Daňové orgány
ji nevyzvaly k prokázání, že dodavatelé byli plátci DPH. Neprokázání této skutečnosti jí proto
nelze klást k tíži nyní, ve fázi soudního přezkumu. Nebude tedy nyní prokazovat, zda byli
konkrétní dodavatelé plátci DPH. Tvrzení žalovaného ohledně údajně neprokázaného rozsahu
přijatého plnění odporuje obsahu správního spisu, ignoruje existenci procesní vady spočívající
v porušení §115 odst. 2 daňového řádu a stojí na nesprávných právních závěrech.
[20] Žalovaný zaslal NSS tripliku, v níž upozornil na judikaturu NSS reagující na rozsudek
ve věci Kemwater ProChemie. Zopakoval také, že v posuzované věci nepanovaly pochybnosti pouze
o osobě deklarovaných dodavatelů, ale rovněž o rozsahu plnění.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil ji v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a z pohledu, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
IV. a) Prekluze práva doměřit daň
[22] Ve své první kasační námitce stěžovatelka tvrdí, že po přerušení běhu prekluzivní lhůty
podle §148 odst. 3 daňového řádu a následném prodloužení podle jeho §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu měla prekluzivní lhůta ve smyslu §148 odst. 1 daňového řádu uplynout dne
15. 2. 2016, do kdy mělo rozhodnutí o stanovení daně nabýt právní moci. Do toho dne jí však
nebylo rozhodnutí žalovaného o odvolání platně doručeno.
[23] K tomu NSS ze správního spisu zjistil, že rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 2. 2016 bylo
téhož dne odesláno do datové schránky Ing. Davida Hubala, jemuž byla tato zpráva doručena
fikcí po uplynutí deseti dnů, tedy dne 13. 2. 2016, což byla sobota, takže za den doručení je třeba
podle §33 odst. 4 daňového řádu pokládat pondělí 15. 2. 2016 (viz rozsudek rozšířeného senátu
ze dne 26. 5. 2022, č. j. 4 Afs 264/2018 - 85). Ten zaslal žalovanému dne 17. 2. 2016 podání
nazvané „Vrácení zásilky“, v němž uvedl, že stěžovatelka dne 11. 2. 2016 odvolala veškeré plné
moci, které mu udělila jako daňovému poradci. Dne 25. 2. 2016 Ing. Hubal poslal žalovanému
podání, k němuž přiložil kopii ručně psaného odvolání plné moci stěžovatelkou datované dnem
11. 2. 2016.
[24] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že pravidlo stanovené
v §27 odst. 2 daňového řádu, podle nějž je plná moc vůči konkrétnímu správci daně účinná
od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně, analogicky platí také ve vztahu k odvolání
plné moci. Totožný závěr ostatně plyne i z judikatury NSS, zejména z jeho rozsudku ze dne
13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013 - 67, v němž jasně potvrdil, že „vůči správci daně je výpověď plné moci
účinná, jakmile mu byla účastníkem řízení nebo jeho zástupcem oznámena“.
[25] Krajskému soudu je tedy třeba přisvědčit, že v době, kdy žalovaný doručil Ing. Hubalovi
své rozhodnutí, byl ještě z pohledu žalovaného zástupcem stěžovatelky. Odvolání plné moci sice
již bylo sepsáno a na kopii zaslané dne 25. 2. 2016 žalovanému je i razítko Finančního úřadu
pro Královéhradecký kraj, tedy správce daně, s datem 11. 2. 2016, k tomu dni však bylo odvolání
plné moci účinné jen vůči tomuto správci daně, nikoli vůči žalovanému, jak plyne z textu §27
odst. 2 daňového řádu: Plná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto
správce daně. (zvýraznil nyní NSS) Doručení dne 15. 2. 2016 je proto platné a došlo k němu
před uplynutím prekluzivní lhůty.
IV. b) Splnění podmínek pro uplatnění odpočtu
[26] Podle §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven
plátcem. Stěžovatelka byla pro uplatnění nároku na odpočet DPH povinna tvrdit a prokázat,
že od jiné osoby, která byla v době transakce plátcem DPH, přijala zdanitelné plnění, které bylo
fakticky realizováno a použito pro její ekonomickou činnost.
[27] Stěžovatelka má pravdu v tom, že za určitých okolností nelze plátci daně odepřít nárok
na odpočet DPH pouze z toho titulu, že dostatečně neprokázal, že dané plnění bylo skutečně
dodáno konkrétními dodavateli uvedenými na dokladech. V době podání kasační stížnosti byla
tato otázka v judikatuře SD EU sporná, jak stěžovatelka uváděla v kasační stížnosti.
[28] Během řízení o ní však tuto judikaturu vyjasnil SD EU ve výše zmiňovaném rozsudku
Kemwater ProChemie, ve kterém mj. konstatoval: „Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu
2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen
prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož
se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel
daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel
měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace,
jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto
postavení měl.“ SD EU také připustil, že za určitých podmínek nemusí být dodavatel plnění
jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce
DPH nutně měl. Upřesnil také rozložení důkazního břemene k této otázce, a to tak, že důkazní
povinnost prokázat, že dodavatel byl plátcem DPH, leží na daňovém subjektu. Relativně úzkou
výjimku SD EU stanovil pouze pro situaci, že by sám správce daně měl údaje potřebné k ověření,
že dodavatel měl postavení plátce DPH. Šlo by typicky o situaci, kdy by již z informací
dostupných správci daně z úřední činnosti bylo zřejmé, že dodavatel byl plátcem DPH. Rozšířený
senát následně rozhodl rozsudkem č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, v němž vyslovil následující právní
závěr: „Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních
podmínek nároku na odpočet DPH [§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a)
směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud
ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží
daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření,
zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.“
[29] Na stěžovatelčin případ však uvedená judikatura fakticky nedopadá. Na základě zjištění
správce daně a žalovaného je totiž zjevné, že nejde o situaci, kdy místo dodavatelů deklarovaných
na předložených daňových dokladech byla plnění fakticky dodána jinými plátci DPH,
nýbrž o situaci, kdy faktickými poskytovateli plnění byli konkrétní pracovníci, u nichž nikdo
ani netvrdí, že by byli plátci DPH.
[30] Předmětem činnosti stěžovatelky v kontrolovaném období byla zemědělská prvovýroba,
obchod s kořenovou zeleninou a pěstování paprik. Deklarovala přijetí plnění spočívajících
v poskytnutí zemědělských a stavebních prací či služeb od dodavatelů K.H.STAV, P+V STAV,
CHEDOSTAV, ASOLD, PATERM, GLAVPROMALFA a ATEL-Y. Správce daně
po provedení daňové kontroly dospěl k závěru, že neprokázala oprávněnost uplatněného nároku
na odpočet daně z dokladů, které měly být vystaveny těmito subjekty, neboť neprokázala,
že plnění bylo fakticky poskytnuto dodavateli uvedenými na dokladech. Prvotní pochybnosti
správce daně o tom, kým byly doklady vlastně vystaveny, vyvolala skutečnost, že všechny daňové
doklady byly vyplněny ručně stejným písmem (stěžovatelka v průběhu řízení tuto skutečnost
vysvětlovala tím, že doklady vyplňovala její účetní, neboť dodavatelé toho nebyli schopni).
[31] Správce daně následně prověřoval seznam osob, které u stěžovatelky měly jménem
deklarovaných dodavatelů práce vykonávat. Zjistil, že některé osoby (ukrajinští pracovníci) jsou
v seznamech vedených stěžovatelkou evidovány jako pracovníci několika korporací. Dále provedl
výslechy některých těchto pracovníků, z nichž dovodil, že neměli s údajnými dodavateli uzavřenu
žádnou pracovní smlouvu. Podmínky práce, způsob odměňování atd. jim určovaly osoby,
jejichž vztah k dodavatelům je nejasný (svědci tyto osoby uváděli jmény a opakovaně
je charakterizovali označením „mafiáni“). Podle smluv uzavřených mezi stěžovatelkou a jejími
dodavateli však měli práce, jež byly předmětem těchto smluv, vykonávat vlastní zaměstnanci
dodavatelů (případně osoby, které byly statutárními orgány dodavatelů). Správce daně ověřoval
existenci zaměstnaneckých poměrů také u úřadu práce a u České správy sociálního zabezpečení
(dále jen „ČSSZ“). Někteří pracovníci byli úřadem práce v kontrolovaném období evidováni jako
zaměstnanci jiných subjektů než korporací K.H.STAV, P+V STAV, CHEDOSTAV, ASOLD,
PATERM, GLAVPROMALFA, a ATEL-Y, někteří pracovníci nebyli vůbec evidováni jako
zaměstnanci. Podle sdělení ČSSZ pak deklarovaní dodavatelé neodváděli za pracovníky, kteří
za ně měli vykonávat sjednané práce, pojistné na sociálním zabezpečení a příspěvek na státní
politiku zaměstnanosti.
[32] Nestandardní byl také způsob, kterým stěžovatelka prováděla úhrady za vystavené
faktury. Správce daně zjistil rovněž nesrovnalosti v daňových dokladech a smlouvách o dílo
předložených stěžovatelkou. Nesrovnalosti spočívaly v tom, že podpisy za dodavatele
neodpovídaly podpisovým vzorům jejich statutárních orgánů (v řadě případů se navíc vzájemně
neshodovaly ani na různých dokladech předložených stěžovatelkou, které měly být vystaveny
týmž dodavatelem), dále že uvedené listiny byly za jednoho dodavatele opatřeny různými otisky
razítek atd. Stěžovatelka zároveň nebyla schopna uvést, kdo s ní za příslušné korporace jednal.
V případě jednoho dodavatele navíc jeho jednatel v době, kdy mělo dojít k podpisu smluv
se stěžovatelkou, ani neměl platné povolení k pobytu na území České republiky. Stěžovatelka také
vyplácela některým osobám, které u ní fyzicky vykonávaly práce, v hotovosti částky ve výši
hodinové mzdy uvedené ve smlouvách o dílo násobené počtem odpracovaných hodin (snížené
pouze o částky za stravné a za ubytování). Krom toho šly některé platby na bankovní účty
fyzickým osobám, které neměly žádnou vazbu na formálně deklarované dodavatele (viz k tomu
např. body 27 a 30 rozhodnutí žalovaného). Tento způsob fakturace dle správce daně také
naznačuje, že vyplácené osoby nemohly být zaměstnanci deklarovaných dodavatelů. Rovněž
způsob, jakým stěžovatelka prováděla úhrady za vystavené faktury, považoval správce daně
za nestandardní. Úhrada probíhala na bankovní účty, které však nepatřily dodavatelům,
ale fyzickým osobám, které dle výpisů z obchodního rejstříku neměly na tyto právnické osoby
žádnou vazbu. Správce daně také ověřoval uskutečnění zdanitelných plnění deklarovanými
dodavateli u těchto korporací, které však na jeho výzvy nereagovaly. Prostřednictvím dožádání
u místně příslušných správců daně pak zjistil, že tyto korporace jsou pro své správce daně
nekontaktní. Pokud podávají daňová přiznání, tak v nich vykazují nízké vlastní daňové
povinnosti, které nejsou vždy uhrazeny.
[33] Stěžovatelce se tedy podle správce daně nepodařilo prokázat, že korporace uvedené
na daňových dokladech pro ni uskutečnily zdanitelná plnění (poskytnutí zemědělských
a stavebních prací a služeb). Správce daně nepochyboval o tom, že zemědělské a stavební práce
a služby byly poskytnuty, ale o tom, zda byly poskytnuty deklarovanými dodavateli (viz zejména
souhrnné hodnocení na str. 112-113 zprávy o daňové kontrole). S tímto závěrem se ztotožnil
i žalovaný.
[34] I podle názoru NSS jsou uvedená zjištění přesvědčivá a dostatečná pro konstatování,
že faktickými dodavateli plnění byli přímo uvedení pracovníci, kteří k deklarovaným dodavatelům
neměli žádný prokazatelný vztah, a sama stěžovatelka měla k těmto dodavatelům vztah
deklarovaný pouze na příslušných fakturách a smlouvách s nimi.
[35] Pracovníci měli vztah pouze ke stěžovatelce, pro niž vykonávali práce, a k osobám,
které sami pracovníci označovali ve výpovědích jako „mafiány“ a které jim práci zprostředkovaly,
stanovily její podmínky a výši mzdy. Nejde tedy o pouhou absenci „formality“ v podobě pracovní
smlouvy mezi pracovníky a dodavateli, za niž je stěžovatelka podle svých slov „trestána“
nepřiznáním nároku na odpočet DPH, ale o situaci, kdy pracovníci zjevně pracovali přímo
pro stěžovatelku, a vzhledem k tomu, že nikdo netvrdil ani k výzvě soudu (v souvislosti
s judikatorním vývojem) netvrdí, že by tito zemědělští pracovníci byli plátci DPH, nešlo vůbec
o plnění, z nějž by stěžovatelce vznikl nárok na uplatnění odpočtu.
[36] Právě konstatované skutečnosti byly v daňovém řízení prokázány dostatečně
a stěžovatelka je v kasační stížnosti přesvědčivě nezpochybňuje, naopak v bodě 8 doplnění
kasační stížnosti přiznává, že „jelikož se i krajský soud toliko ztotožnil se závěry Správce daně a žalovaného,
nezbývá (…) než zopakovat své argumenty předestřené v dosavadním řízení.“ Odkázala proto zčásti
na obsah odvolání a žaloby. K tomu je třeba připomenout, že smyslem kasační stížnosti
je polemika s rozhodnutím krajského soudu, nikoli pouze opakování námitek obsažených
již v odvolání či v žalobě, popřípadě přímo odkaz na tam uvedené argumenty. Právě v otázce
tvrzených nedostatků dokazování ze strany žalovaného a správce daně stěžovatelka fakticky nijak
nepolemizuje s přesvědčivě odůvodněnými tvrzeními krajského soudu obsaženými v bodech
47. až 52. napadeného rozsudku, s nimiž se NSS ztotožňuje a odkazuje na ně.
[37] Již žalovaný v bodech 46 až 52 svého rozhodnutí přesvědčivě vyložil, proč bylo
provedené dokazování dostatečné a proč nebylo třeba provést výslechy dalších svědků. Žalovaný
zde zdůraznil, že některé svědky nebylo možno vyslechnout proto, že jejich výslech stěžovatelka
sice navrhla, ale přestože šlo o zahraniční pracovníky, identifikovala je pouze jménem. Jiní svědci
zase měli být vyslechnuti ke skutečnosti, že pracovali v areálu stěžovatelky, což nebylo mezi
stěžovatelkou a správcem daně sporné. Za situace, kdy stěžovatelka nepolemizuje přímo
s argumenty krajského soudu, nezbývá než na ně odkázat a doplnit, že správce daně provedl řadu
výslechů svědků (zejména samotných pracovníků ukrajinské národnosti), z nichž většina
přesvědčivě potvrzuje verzi správce daně. Nejvyššímu správnímu soudu naopak není zjevné,
z čeho stěžovatelka v bodě 27 doplnění kasační stížnosti dovozuje opak, tedy že „pracovníci
v provedených svědeckých výpovědích v naprosté většině případů jasně potvrdili svou spolupráci s Dodavateli“.
[38] K dílčí otázce neopatření znaleckého posudku ve věci písmoznalectví, kterou stěžovatelka
vznesla jako samostatnou námitku, NSS připomíná, že již žalovaný v bodě 27 svého rozhodnutí
uvedl, že správce daně posuzoval pouze skutečnost, že podpisy na smlouvách se liší, a to tak
výrazně, že to je patrné již pouhým laickým pohledem. K posouzení toho, že dva podpisy jsou
zcela odlišné, není znalecký posudek v oboru písmoznalectví nutný ani podle názoru NSS.
IV. c) Změna právního názoru žalovaného
[39] Žalovaný ve svém rozhodnutí oproti správci daně dospěl k závěru, že ze spisového
materiálu vyplývají pochybnosti o tom, zda se plnění uskutečnilo v rozsahu deklarovaném
na daňových dokladech. Faktury totiž byly stěžovatelkou předkládány opatřené podpisem
a razítkem některého z deklarovaných dodavatelů a až poté je vyplňovala její účetní, která podle
hodinové sazby práce spočítala výši odměny na základě výkazů práce a docházkových listů.
Z docházkových listů však například vyplývá, že za společnost K.H.STAV měli v kontrolovaných
obdobích u stěžovatelky vykonávat práce N. S., O. H., M. Ch. a G. A., kteří si nevzpomínali, že
by pro danou společnost pracovali, nebo to výslovně popřeli. Obdobné pochybnosti o rozsahu
vykonaných prací vyplynuly ze svědeckých výpovědí také ve vztahu k dalším deklarovaným
dodavatelům (viz str. 18 rozhodnutí žalovaného).
[40] Stěžovatelka žalovanému vytýká, že ji v rozporu s §115 odst. 2 daňového řádu
neseznámil před vydáním rozhodnutí se svým právním závěrem o neprokázání rozsahu
poskytnutých plnění, v němž se odchýlil od závěrů správce daně. Podle uvedeného ustanovení
platí: Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí
o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim
ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací
orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního
stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele. (zvýraznil NSS)
[41] Toto neseznámení stěžovatelky se změnou právního názoru přesvědčivě zkritizoval
již krajský soud v bodech 37. až 39. napadeného rozsudku. Zde jasně uvedl, že žalovaný měl
před tím, než vydal rozhodnutí o odvolání, seznámit stěžovatelku se svými pochybnostmi
o rozsahu, v jakém bylo uskutečněno zdanitelné plnění, neboť dospěl k poněkud jinému
právnímu názoru než prvostupňový správce daně. Tato kritika je plně v souladu
s judikaturou NSS navazující na rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020,
č. j. 1 Afs 438/2017 - 52, č. 4053/2020 Sb. NSS. Z ní je třeba zmínit rozsudek ze dne 30. 7. 2020,
č. j. 10 Afs 173/2017 - 58: „Dospěje-li žalovaný k odlišnému právnímu názoru než správce daně, a tato
změna ovlivní rozhodnutí žalovaného v neprospěch odvolatele (zde stěžovatelky), není možné, aby se odvolatel
dozvěděl o důvodech svého neúspěchu v daňovém řízení poprvé až z rozhodnutí žalovaného jako odvolacího
daňového orgánu, kterým se celé daňové řízení končí. To by v důsledku zbytečně přesouvalo první možnost obrany
proti závěru daňových orgánů až do řízení před správními soudy.“
[42] Krajský soud však zároveň jasně konstatoval, že nejde o vadu, která by měla za následek
nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Ten totiž zejména plně aproboval důvody, pro které
správce daně doměřil stěžovatelce daň, tedy že neprokázala, že plnění uskutečnili deklarovaní
dodavatelé. Tyto důvody stačily samy o sobě k tomu, aby stěžovatelce nebyl uznán sporný
odpočet daně. Žalovaný sice dospěl k závěru o neprokázání plného rozsahu zdanitelného plnění
procesně vadným způsobem, v rozporu s §115 odst. 2 daňového řádu. Přesto krajský soud
nepochybil, když z tohoto důvodu rozhodnutí žalovaného nezrušil, protože tento závěr neměl
vliv na výrok rozhodnutí žalovaného.
V. Závěr a náklady řízení
[43] Z výše uvedeného vyplývá, že napadený rozsudek krajského soudu není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto NSS kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[44] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, proto by mu soud mohl přiznat náhradu
nákladů řízení proti stěžovatelce, avšak jemu žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, a proto mu je soud nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2022
JUDr. Pavel Molek
předseda senátu