ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.55.2007
sp. zn. 9 Afs 55/2007 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
H. Z. O. a.s., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem v Ostravě,
Kosmova 20, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4,
v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 7. 2006,
č. j. 30 Ca 287/2004 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Návrh Finančního ředitelství v Brně na spojení věci vedené u Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 55/2007 s věcí vedenou pod sp. zn. 9 Afs 85/2007
se zamítá .
Odůvodnění:
Stěžovatel kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu
v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 6. 9. 2004, č. j. 110-
1671/2004/0107. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu
výměru na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jímž
byla stěžovateli dle §69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), předepsána k přímému
placení daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 76 282 Kč.
Žalovaný v rozhodnutí o zamítnutí odvolání odkázal na výsledky daňové kontroly
provedené u stěžovatele, dle nichž správce daně zjistil, že z odměn profesionálního hráče
ledního hokeje P. R., občana Slovenské republiky, nebyla stěžovatelem srážena daň podle
zvláštní sazby ve výši 25 % v souladu s §36 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění platném k 31. 12. 2000 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), namísto toho
bylo z vyplacené částky odměny sráženo zajištění ve výši 10 % dle §38e odst. 3 písm. b)
zákona o daních z příjmů. Správce daně dospěl k závěru, že postup stěžovatele při zdaňování
příjmů plynoucích P. R. z hráčské smlouvy na území České republiky nebyl správný.
Uvedený hráč byl daňovým rezidentem Slovenské republiky a měl na území České republiky
příjmy z osobně vykonávané činnosti profesionálního sportovce - hráče ledního hokeje. Dle §
37 zákona o daních z příjmů se jednotlivá ustanovení tohoto zákona použijí, jen pokud
mezinárodní smlouva nestanoví jinak. V dané věci má proto přednost smlouva o zamezení
dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, publikovaná ve
Sbírce zákonů pod č. 257/1993 Sb., dále jen „Smlouva“ (pozn: pro předmětné zdaňovací
období bylo účinné uvedené znění smlouvy, později byla tato smlouva nahrazena novou,
publikovanou pod č. 100/2003 Sb.m.s.). Z Čl. 17 Smlouvy vyplývá, že příjmy sportovce,
rezidenta Slovenské republiky, z osobně vykonávané činnosti v České republice, mohou být
zdaněny v České republice. Česká republika má právo na zdanění tohoto příjmu za podmínky,
že je daň v národním daňovém zákoně upravena. Smlouva neupravuje způsob zdanění tohoto
příjmu, je proto nutno použít úpravu národního zákona, tj. zákona o daních z příjmů. Zákon o
daních z příjmů stanoví v §2 odst. 3 daňovou povinnost pro poplatníky – daňové nerezidenty,
která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky ve smyslu
§22 zákona o daních z příjmů. Dle §22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů
se za příjem ze zdrojů na území České republiky považuje příjem z osobně vykonávané
činnosti sportovce. Toto ustanovení je speciální k úpravě §22 odst. 1 písm. a) zákona
o daních z příjmů, o zdanění příjmů dosahovaných na území České republiky prostřednictvím
stálé provozovny. Zdanění příjmů dosahovaných osobně vykonávanou činností sportovce
nemůže být dle systematiky zákona o daních z příjmů ovlivněno vznikem stálé provozovny,
proto nebylo třeba provádět dokazování za účelem zjištění existence stálé provozovny P. R.
v České republice.V souladu s §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků byla tedy
stěžovateli předepsána platebním výměrem částka nesražené a neodvedené daně.
Stěžovatel proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobu ke krajskému soudu.
Namítal, že P. R. vykonával svou činnost hráče ledního hokeje na území České republiky,
k jejímu provozování měl pronajaty nebytové prostory ve sportovním areálu H. L. 1 ve Z.,
část své činnosti vykonával pravidelně na zimním sportovním stadionu ve Z.. Z tohoto titulu
mu tedy vznikla na území České republiky na uvedených dvou místech stálá provozovna, na
zdanění jeho příjmů se tedy použije výjimka uvedená v §36 odst. 1, větě první, zákona o
daních z příjmů. Stěžovatel se domnívá, že správně postupoval dle §38e zákona o daních
z příjmů a Čl. 24 Smlouvy, když odváděl zajištění daně z vyplacených příjmů tohoto hráče,
které jsou příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny [§22 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů].
Krajský soud se s jeho názorem neztotožnil a přiklonil se k výše uvedenému
stanovisku správce daně ohledně způsobu zdanění osobní činnosti profesionálního
hráče ledního hokeje, rezidenta Slovenské republiky, vykonávané na území České
republiky. V odůvodnění rozhodnutí odkázal na znění Smlouvy, ohledně jejíž aplikace
není mezi účastníky sporu, a na odkaz Čl. 17 Smlouvy, dále na zákon o daních z příjmů,
včetně způsobu zdanění předmětného příjmu. Dle jeho názoru ze systematiky ustanovení §22
zákona o daních z příjmů vyplývá, že v případě zdroje příjmů uvedeného v odst. 1 písm. f)
bod 2. tohoto ustanovení je vyloučena aplikace jiné části §22 zákona o daních z příjmů,
tedy včetně odst. 1 písm. a) upravujícího příjmy ze stálé provozovny, neboť činnost sportovce
je z činností uvedených v §22 zákona o daních z příjmů zcela vyčleněna a samostatně
upravena. S tímto závěrem koresponduje dle krajského soudu i obsah ustanovení §38g
odst. 1, 2 zákona o daních z příjmů, které vyjímá příjmy vybírané zvláštní sazbou daně
z příjmů povinně uváděných v daňovém přiznání. Též dle §7 odst. 3, věty čtvrté, zákona
o daních z příjmů jsou příjmy uvedené v §22 odst. 1 písm. f) téhož zákona plynoucí daňovým
poplatníkům uvedeným v §2 odst. 3 zákona o daních z příjmů (daňovým nerezidentům
v České republice) samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně dle §36
zákona o daních z příjmů. Správci daně pro jeho závěr postačilo dostatečně zjištění,
že se jedná o osobně vykonávanou činnost sportovce, daňového rezidenta Slovenské
republiky, na území České republiky, nebylo třeba provádět dokazování za účelem zjištění
existence stálé provozovny. Krajský soud dále konstatoval, že nedošlo k porušení zásady
rovného nakládání ve smyslu Čl. 24 Smlouvy, neboť celosvětové příjmy hráče P. R. podléhají
zdanění ve Slovenské republice, při tomto zdanění si může jmenovaný poplatník zahrnout
příjmy ze zdroje na území České republiky do základu daně pro výpočet daně z celkových
příjmů a zároveň vypočtenou daň snížit o částku rovnající se zaplacené dani v České
republice. Krajský soud na základě uvedené argumentace žalobu stěžovatele zamítl jako
nedůvodnou.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“). Nesouhlasí se závěrem správce daně i krajského soudu,
dle něhož je v případě činností uvedených v §22 odst. 1 písm. f) bod 2. (a všech dalších
zde vyjmenovaných) zákona o daních z příjmů vyloučeno, aby byly prováděny
prostřednictvím stálé provozovny. V případě akceptace tohoto názoru by nebylo možné
vykonávat prostřednictvím stálé provozovny žádné činnosti. Dle stěžovatele je v §22 odst. 2
zákona o daních z příjmů obsažena právní fikce vzniku stálé provozovny, která se na daný
případ vztahuje, a zákon nestanoví důvod, který by vylučoval vykonávat činnost sportovce
prostřednictvím stálé provozovny. Postup stěžovatele byl zcela v souladu s §38e odst. 3
písm. b) zákona o daních z příjmů.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného
rozhodnutí o odvolání, ztotožnil se se závěrem krajského soudu. Odkázal též na ustanovení
§7 odst. 3, větu čtvrtou, zákona o daních z příjmů, dle něhož jsou příjmy uvedené v §22
odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů plynoucí poplatníkům uvedeným v §2 odst. 3
téhož zákona samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Žalovaný navrhl
spojení věci s další věcí vedenou krajským soudem pod sp. zn. 30 Ca 286/2004, a to vzhledem
ke skutkové i personální souvislosti. V závěru navrhl zamítnutí kasační stížnosti
jako nedůvodné.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. o nezákonnost
rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vadu řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech a dále že je s nimi v rozporu. Obsahově odpovídají námitky
pouze důvodům uvedeným v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť je zpochybněna výhradně
interpretace zákona, konkrétně systematika ustanovení §22 zákona o daních z příjmů.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.
vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu stížních bodů
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ve věci byla sporná otázka způsobu zdanění odměny, kterou stěžovatel na základě
hráčské smlouvy vyplácel v roce 2000 profesionálnímu hráči ledního hokeje P. R.. V prvé
řadě je nutno vycházet ze skutečnosti, že v žádné fázi řízení (správního ani soudního) nebyl
stěžovatelem zpochybňován závěr správce daně, dle něhož byl P. R. v roce 2000 daňovým
rezidentem Slovenské republiky, dle zákona o daních z příjmů pak poplatníkem uvedeným v
§2 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Spor mezi účastníky řízení nebyl ani o tom, že
uvedenému hráči v roce 2000 plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky.
Nejvyšší správní soud pro úplnost dále podotýká, že předmětem sporu nebylo
ani právní postavení profesionálního hráče ledního hokeje z pohledu zákona o daních
z příjmů. Přestože právnímu vztahu mezi hokejovým klubem a hráčem založenému hráčskou
smlouvou (velice přísnou pokud se týká povinností dbát příkazů plátce) by obsahově patrně
nejvíce odpovídal „obdobný“ poměr poměru pracovněprávnímu ve smyslu §6 zákona
o daních z příjmů, není mezinárodními právními předpisy ani dle zákona o daních z příjmů
vyloučena ani činnost profesionálního sportovce jakožto osoby samostatně výdělečně činné
provozující živnost či osoby vykonávající nezávislé povolání dle §7 odst. 1 písm. b), odst. 2
písm. b) zákona o daních z příjmů. P. R. byl již v hráčské smlouvě označen za osobu
samostatně výdělečně činnou, správce daně jeho právní postavení nezpochybnil, proto nebylo
a priori vyloučeno posouzení jeho příjmů jako „zisku podniku“ ve smyslu dikce
mezinárodních smluv.
Napadená rozhodnutí správce daně i krajského soudu se netýkala přímo hráče P. R.,
ale stěžovatele jakožto plátce jeho příjmu. Povinnosti stěžovatele uložené mu správcem daně
však přímo souvisí s posouzením povahy příjmů P. R., proto bylo třeba najisto postavit
otázku, zda se jedná o příjmy uvedené v §22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů,
či zda na jeho příjmy lze nahlížet jako na příjmy podřaditelné též pod §22 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů. Tato diferenciace příjmů ze zdrojů není bezúčelná, neboť další
ustanovení zákona o daních z příjmů rozlišují způsob jejich zdanění. Příjmy daňového
nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny uvedené v §22 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů jsou zdaňovány ve smyslu ustanovení §23 odst. 11 zákona
o daních z příjmů s tím, že stěžovatel jakožto plátce odměny by byl povinen srážet při
výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (daňového nerezidenta)
zajištění daně ve výši 10 % v souladu s §38e odst. 3 zákona o daních z příjmů a toto zajištění
odvádět místně příslušnému správci daně. Pokud by však odměna vyplácená stěžovatelem
daňovému nerezidentu byla příjmem dle §22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů
(„příjmem z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované
veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to,
komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu“), vztahovala by se na tyto příjmy
zvláštní sazba daně 25 % dle §36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a stěžovatel by
byl povinen sráženou daň v této výši odvádět dle §38d odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o příjem daňového nerezidenta, občana
Slovenské republiky, bylo dle §37 zákona o daních z příjmů nutno ověřit, zda mezinárodní
smlouva uzavřená mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího
zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku nestanoví jinak. Přestože byl P. R. rezidentem
Slovenské republiky, dle poslední věty Čl. 4 odst. 1 Smlouvy na toto postavení neměla vliv
jeho povinnost zdanění z důvodů příjmu ze zdrojů v České republice.
Smlouva upravuje pojem „provozovna“ v Čl. 5, vymezení tohoto pojmu slouží
k určení, kdy je smluvní stát oprávněn ke zdaňování zisku podniku druhého smluvního státu.
Podle Čl. 7 Smlouvy může jeden smluvní stát zdaňovat zisky podniku druhého smluvního
státu pouze v případě, jestliže podnik vykonává svou činnost v druhém smluvním
státě prostřednictvím tam se nacházející provozovny. Je to výjimka z obecného pravidla,
dle něhož zisky podniku jednoho smluvního státu jsou zdaňovány pouze v tomto státě
(Čl. 7 odst. 1 Smlouvy). Pro daný případ není v této fázi odůvodnění podstatné,
v jakých konkrétních případech může stálá provozovna podniku vzniknout, ale účel
jejího vzniku, tj. možnost zdanění zisků podniku jednoho státu v druhém státě,
pokud jsou zde dosahovány prostřednictvím stálé provozovny. Institut stálé provozovny
umožňuje státu, ve kterém podnik druhého státu vykonává pravidelnou obchodní činnost,
účastní se místního hospodářského života, aby zisky obchodů odehrávajících se na jeho území
mohl zdanit. Jinými slovy, podnik, který dosahuje příjmů i v zahraničí, své „celosvětové
příjmy“ zdaňuje ve státě, jehož je rezidentem. I v případě, kdy by podnik vykonával činnost
dlouhodobě pouze ve druhém státě a používal k dosahování zisků zdrojů a infrastruktury
jiného státu, přesto by zdaňoval své příjmy pouze ve státě svého rezidentství. Pro zamezení
negativních následků této situace je v mezinárodních smlouvách o dvojím zdanění (včetně
vzorové smlouvy OECD) zaveden institut „stálé provozovny“, který umožňuje vynětí příjmů
podniku dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny z „celosvětových příjmů“ daňového
subjektu a tyto příjmy zdaňovat tam, kde jsou dlouhodobě dosahovány.
Ustanovení Čl. 7 odst. 7 však dále stanoví, že „jestliže zisky zahrnují příjmy,
o nichž se pojednává odděleně v jiných článcích této smlouvy, nebudou ustanovení
oněch článků dotčena ustanoveními tohoto článku“. To v podstatě znamená,
že i kdyby činnost sportovce na území České republiky naplňovala znaky stálé provozovny,
Čl. 7 Smlouvy se neuplatní, pokud Smlouva obsahuje zvláštní ustanovení upravující přímo
posuzované příjmy. V daném případě Smlouva speciální ustanovení obsahuje, a to Čl. 17,
který vyjímá příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce z široké a obecné kategorie
ostatních zisků a upravuje je speciálně. Dle Čl. 17 odst. 1, 2 Smlouvy „příjmy, které pobírá
rezident smluvního státu jako na veřejnosti vystupující umělec, jako divadelní, filmový,
rozhlasový nebo televizní umělec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobně
vykonávaných činností ve druhém smluvním státě, mohou být bez ohledu na ustanovení článků
14 a 15 zdaněny v tomto druhém státě. Jestliže příjmy z činností osobně vykonávaných
umělcem nebo sportovcem neplynou tomuto umělci nebo sportovci samému, nýbrž jiné osobě,
mohou být tyto příjmy bez ohledu na ustanovení článků 7, 14 a 15 zdaněny ve smluvním státě,
ve kterém umělec nebo sportovec vykonává svoji činnost“.
Je tedy zřejmé, že v případě osobně vykonávané činnosti sportovce Smlouva vyjadřuje
jednoznačně pravidlo, aby příjmy dosahované touto činností byly zdaňovány v místě
jejího výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonávána samostatně či nesamostatně. Ustanovení
Čl. 17 Smlouvy je speciální k Čl. 7 Smlouvy, neboť upřednostňuje povahu činnosti,
ze které plyne příjem (zisk), před ostatními kritérii, dle nichž jsou zdaňovány jiné příjmy
dle Smlouvy. Dikce Čl. 17 Smlouvy, zvláště pak v kombinaci s Čl. 7 odst. 7 Smlouvy, nedává
možnost zdaňovat příjmy dosažené osobně vykonávanou činností sportovce jinak,
než dle Čl. 17.
Smlouva tedy stanoví, že příjmy P. R. dosažené jeho činností u stěžovatele mají být
zdaněny v České republice, tedy dle českých právních předpisů, a to bez omezení daňové
sazby. Účastníci sporu jsou za jedno ohledně aplikace §22 zákona o daních z příjmů, liší se
však jejich výklady tohoto ustanovení. Zatímco žalovaný a správce daně poukazují
na speciální úpravu příjmů z osobně vykonávané činnosti na území České republiky
nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících
osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu [§22 odst. 1
písm. f) zákona o daních z příjmů], stěžovatel se domnívá, že tyto příjmy lze zdanit
jako obecný příjem podniku z činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny dle §22
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů
v ustanovení §7 odst. 3 a §22 odst. 1 písm. f) kvalifikuje příjmy uvedené v §22 odst. 1
písm. c), f) a písm. g) bodech 1. a 2. plynoucí poplatníkům uvedeným v §2 odst. 3
jako samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Vzhledem k výše
provedenému rozboru ustanovení Smlouvy je tedy zřejmé, že výklad předestřený
stěžovatelem, dle něhož by příjem z osobně vykonávané činnosti sportovce bylo možno zdanit
nikoli dle speciálního ustanovení, nýbrž též dle obecných ustanovení týkajících se všech
příjmů z činností stálé provozovny podniku, by odporoval české právní úpravě, jejíž aplikaci
mezinárodní smlouva nevylučuje ani žádným způsobem nemodifikuje.
Stěžovatel se v průběhu řízení před správcem daně soustředil na shromažďování
důkazů, že osobě P. R. jakožto soukromému podnikateli vznikla v České republice stálá
provozovna, neboť zde měl pronajatou kancelář a dlouhodobě působil v prostorách zimního
stadionu ve Z., ponechal však stranou právní otázku a zejména smysl a systematiku zdaňování
příjmů dosažených v České republice daňovými nerezidenty. V kasační stížnosti pak uplatnil
pouze námitku nesprávného posouzení právní otázky, tj. systematiky ustanovení §22 odst. 1
zákona o daních z příjmů, krajským soudem, která byla dle výše uvedené argumentace
shledána nedůvodnou.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou důvodné. V řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky,
ke kterým Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační
stížnost byla proto v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nevyhověl návrhu žalovaného na spojení s věcí vedenou
krajským soudem pod spisovou značkou 30 Ca 287/2004, neboť spisy krajského soudu
mu nebyly předloženy zároveň, nýbrž s časovým odstupem několika týdnů. Nejvyšší správní
soud shledal, že návrh na spojení věcí mohl být realizován ve stadiu řízení, kdy již účastníci
nebyli vyzýváni k žádným úkonům, o věci bylo v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s. rozhodováno
bez jednání, pro spojení věcí proto nebyly dány důvody procesní ekonomie.
Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch a nemá tedy ani právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu