ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.57.2012:26
sp. zn. 9 Afs 57/2012 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: Ing. V. B., zast.
JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou se sídlem Nám. Přemysla Otakara II. 58, České
Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 14. 12. 2011,
č. j. 6329/11-1300, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 17. 5. 2012, č. j. 10 Af 16/2012 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) ze dne 17. 5. 2012,
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (původně Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích) ze dne 14. 12. 2011, č. j. 6329/11-1300. Uvedeným rozhodnutím bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále
jen „správce daně“) ze dne 16. 6. 2011, č. j. 324982/11/077910303393, kterým byl stěžovateli
za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2010 vyměřen na dani z přidané hodnoty nadměrný odpočet
ve výši 183 602 Kč.
II. Řízení před správními orgány a krajským soudem
Stěžovatel podal dne 23. 4. 2010 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1.
čtvrtletí roku 2010, ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 539 229 Kč. Správce daně zahájil
za uvedené zdaňovací období vytýkací řízení dle ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (v souladu s ustanovením §264 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, bylo po 1. 1. 2011 řízení dokončeno dle ustanovení §89 a násl.
daňového řádu postupem k odstranění pochybností). Na základě porovnání údajů o výši přijatých
a uskutečněných zdanitelných plněních za uvedené zdaňovací období s údaji uvedenými v daňových
přiznáních za jednotlivá zdaňovací období předchozího roku vznikly správci daně pochybnosti
o správnosti a úplnosti podaného přiznání. Správce daně proto stěžovatele vyzval, aby prokázal,
že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění uvedených v podaném daňovém přiznání
byl uplatněn v souladu s ustanovením §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění platném pro projednávanou věc, a že přijatá zdanitelná plnění byla použita k uskutečnění
jeho ekonomické činnosti.
V reakci na vytýkací výzvu správce daně předložil stěžovatel evidenci pro daňové účely,
daňové doklady dle této evidence a smlouvu o dílo č. 2009/008/CZ/M ze dne 20. 10. 2009
na rekonstrukci stavby na skladování sena v obci Benešov nad Černou. Zhotovitelem díla měla být
dle uzavřené smlouvy společnost Precis CZ, a. s. (dále jen "Precis CZ"), cena díla bez daně
z přidané hodnoty činila dle smlouvy 1 778 135 Kč. Dle rozpočtových kalkulací, které tvoří
nedílnou součást smlouvy, měla rekonstrukce stavby na skladování sena spočívat v opravě podlahy,
střechy a opláštění a dle smlouvy měla být realizována v období od října 2009 do ledna 2010.
V průběhu řízení bylo na základě součinnosti třetích osob zjištěno, že společnost Precis CZ,
uzavřela dne 23. 10. 2009 na předmětnou stavbu subdodavatelskou smlouvu o dílo se společností
Precis dopravní, s. r. o. (dále jen "Precis dopravní"), která se svým rozsahem plně kryla se smlouvou
uzavřenou se stěžovatelem; cena díla byla stanovena na 1 645 173 Kč bez daně z přidané hodnoty.
Na základě výzvy správce daně předložila společnost Precis CZ stavební deník. Rovněž společnost
Precis dopravní uzavřela na tuto stavbu subdodavatelskou smlouvu o dílo, a to dne 26. 10. 2009
se společností STAVEBNÍ CZ, s. r. o. (dále jen "STAVEBNÍ CZ"), cena díla byla stanovena
na 453 493 Kč. Z přiložené cenové nabídky a faktury vydané společností STAVEBNÍ CZ vyplývá,
že tato společnost měla na stavbě provádět práce v rozsahu opravy opláštění a střechy a dále měla
na stavbu dodávat materiál (drť, beton, kari sítě). V celkovém úhrnu fakturovala společnost
STAVEBNÍ CZ společnosti Precis dopravní částku 991 880 Kč bez daně z přidané hodnoty.
Správce daně provedl dne 14. 9. 2010 za účasti do řízení přizvaného soudního znalce místní
šetření předmětného seníku za účelem zjištění rozsahu provedených stavebních prací. Dle
sepsaného úředního záznamu byla provedena pouze prohlídka opláštění seníku a malé části
podlahy, objekt seníku byl zcela zaplněn balíky sena a slámy a před objektem byly složeny železniční
pražce. Z vypracovaného znaleckého posudku potom vyplývá, že nebylo možné porovnat technický
stav stavby po provedených opravách, neboť soudní znalec neměl k dispozici dokumentaci stavu
objektu před realizací stavebních prací dle předložené smlouvy o dílo. Vizuálním šetřením bylo
nicméně zjištěno, že obvodový plášť byl nově namontován z vícekrát použitých hliníkových desek
do nových dřevěných paždíků přichycených ke sloupům haly, a dále že nášlapná vrstva podlahy haly
byla provedena z monolitického betonu a rozřezána dilatačními spárami (bez znalosti tloušťky
a skladby podlahy).
Dotazem na společnosti v nejbližším okolí realizované stavby dále správce daně zjistil,
že žádná z oslovených obchodních společností nedodala v rozhodném období žádnému
ze zainteresovaných daňových subjektů beton ani kamennou drť.
Správce daně následně předvolal k podání svědecké výpovědi Zdeňka Kiglera, který byl
do 30. 11. 2009 jednatelem společnosti STAVEBNÍ CZ. Svědek do protokolu o ústním jednání
ze dne 3. 11. 2010 potvrdil, že uzavřel se společností Precis dopravní smlouvu o dílo
na předmětnou stavbu seníku. Uvedl, že předmětem spolupráce bylo dodání štěrků, betonů
a opravy v Benešově nad Černou, jednalo se o halu. Nevěděl, kdo byl investorem stavby ani k čemu
měla hala sloužit. Upřesnil, že do 30. 11. 2009, kdy byl jednatel společnosti, na stavbu dodával
pravděpodobně štěrky a betony, stavba měla dále pokračovat opravami haly. O tom však již měl
jednat pan Tomeš, který po něm firmu převzal. Správce daně ho upozornil na skutečnost, že dle
stavebního deníku měly být demontáž stávající střešní krytiny a opláštění stavby provedeny v době,
kdy byl ještě jednatelem. K tomu Zdeněk Kigler uvedl, že si nepamatuje, kdo tyto práce zajišťoval;
rovněž si nevzpomněl, jakým způsobem, kdy a kde bylo pracovníkům za provedené práce placeno.
Dodání materiálu měli zajišťovat různí dopravci z Českých Budějovic, které sám telefonicky
kontaktoval a sám jim rovněž platil v hotovosti; někdy se měl materiál i rozhrnovat, ale kdo
konkrétně to prováděl ani jméno některého z dopravců, si nepamatoval. V případě dodávek betonu
si rovněž nepamatoval, kolikrát byl beton na stavbu dovezen. Společnost neměla žádné
zaměstnance, kancelář měla v Ostravě, její adresu si nepamatoval, činnost společnosti nijak
nepropagoval. Brigádníci, kterým mělo být za práci placeno v hotovosti, jej kontaktovali sami, jejich
jména si nepamatoval, dle jeho tvrzení jejich činnost zprostředkovával pan T.
Dále byl správcem daně jako svědek vyslechnut dne 14. 12. 2010 Roman Pixa, jednatel
společnosti Precis dopravní. Tento svědek mimo jiné uvedl, že smlouva se společností STAVEBNÍ
CZ byla uzavřena z důvodu potřeby pomoci s pracemi na „akci“ seník, tato společnost měla rovněž
dodávat materiál. Dodávku materiálu si nechal zajistit od společnosti STAVEBNÍ CZ z důvodu
nejvýhodnější cenové nabídky a rychlosti dodání z jím oslovených firem; které další společnosti
oslovil, si již nepamatoval. Kdo za společnost STAVEBNÍ CZ práce vykonával, nevěděl, stejně tak
odkud byl dovážen materiál a kdo jej přebíral. Dílo převzal od společnosti STAVEBNÍ CZ jako
celek přibližně v lednu 2010 od člověka pracujícího pro Zdeňka Kiglera, jméno předávajícího nezná.
Na dotaz správce daně, kam se odvážel materiál po rozebrání podloží a betonu, odpověděl, že vše
zůstávalo na místě, materiál se na skládku nepřevážel. Posléze doplnil, že je možné, že jedno nebo
dvě auta materiál na skládku odvezla, nicméně s poukazem na to, že skládek je mnoho a není
schopen určit, o kterou se jednalo.
Na základě provedeného šetření zaslal správce daně stěžovateli výzvu ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 20315/11/077930/305806, k prokázání skutečností pro správné stanovení daně. V této výzvě
ho vyzval k vysvětlení a prokázání několika skutečností: jakým způsobem stěžovatel kontaktoval
společnost Precis CZ; na základě jakých skutečností byla stanovena cena rekonstrukce seníku; zda
byla na tuto akci poskytnuta nějaká dotace; kdy bylo na seníku provedeno původní opláštění
a podlaha (betonové panely) a kdo je provedl; a kde jsou uloženy původní betonové panely.
Současně stěžovatele ve stručnosti informoval o dosavadním průběhu dokazování, ze kterého
mu vyplynuly pochybnosti o faktickém průběhu deklarovaného zdanitelného plnění. Předmětnou
výzvu si stěžovatel v úložní době nevyzvedl a zásilka byla správci daně vrácena. Správce daně
se proto pokusil stěžovatele neúspěšně kontaktovat telefonicky, rovněž stěžovateli zaslal dne
23. 3. 2011 na jeho telefon textovou zprávu (SMS) s informací o nevyzvednutých písemnostech,
která však zůstala ze strany stěžovatele bez reakce. Stěžovateli byla předmětná výzva předána dne
5. 5. 2011 v rámci ústního jednání k projednání výsledku postupu k odstranění pochybností dle
ustanovení §90 daňového řádu, o kterém byl sepsán protokol č. j. 235745/11/077930/305806.
Správce daně v něm konstatoval, že v žádném případě nezpochybňuje faktickou existenci stavby,
předmětem neodstraněných pochybností je skutečné poskytnutí stavebních prací tak, jak je správci
daně tvrzeno. Stěžovatel dle jeho názoru neprokázal, že přijatá zdanitelná plnění od dodavatele
Precis CZ přijal a že mu vznikl nárok na jím deklarovaný odpočet. Nadměrný odpočet ve výši
539 229 Kč byl proto snížen o 355 627 Kč. Stěžovatel byl současně poučen, že v souladu
s ustanovením §90 odst. 2 daňového řádu je ve stanovené lhůtě oprávněn podat návrh
na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků.
V následném vyjádření stěžovatel uvedl, že smlouvu se společností Precis CZ uzavřel
na základě výběrového řízení, veškeré práce byly provedeny a cena díla byla stěžovatelem
bezhotovostním převodem uhrazena. Stěžovatel dle svého přesvědčení postupoval v souladu
s předpisy, předložil veškeré doklady, a splnil proto všechny náležitosti k uplatnění odpočtu na dani
z přidané hodnoty. Provedený znalecký posudek není dle jeho názoru důkazem o tom, že práce
provedeny nebyly, ohledání stavby navrhl provést v jiném vhodném termínu. Správce daně
na základě obsahu podaného vyjádření dospěl k závěru, že stěžovatel nenavrhl provedení dalších
důkazních prostředků, a neshledal proto důvody k pokračování v dokazování. Na to vydal dne
16. 6. 2011 platební výměr, kterým byl stěžovateli za 1. čtvrtletí roku 2010 vyměřen nadměrný
odpočet ve výši 183 602 Kč.
V mezidobí byla správci daně dne 6. 6. 2011 doručena odpověď na dožádání z Finančního
úřadu Brno I, místně příslušného správce daně daňového subjektu STAVEBNÍ CZ. Dožádaný
správce daně sdělil, že nemohl dle požadavku prověřit fakturu vystavenou společností STAVEBNÍ
CZ pro odběratele Precis dopravní, neboť daňový subjekt je dlouhodobě nekontaktní a správce
daně nemá k dispozici účetnictví. Nebylo reagováno ani na písemné předvolání, místním šetřením
na adrese sídla společnosti bylo následně zjištěno, že se jedná pouze o virtuální sídlo. Daňový
subjekt STAVEBNÍ CZ daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2010
nepodal, nereagoval ani na výzvy, daň byla proto vyměřena z moci úřední v nulové výši.
Stěžovatel podal proti platebnímu výměru odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne
14. 12. 2011 zamítl. Žalovaný konstatoval, že ze sdělení zástupců subdodavatelských společností
Zdeňka Kiglera a Romana Pixy vyplynuly vážné a důvodné pochyby o dodávkách stavebních prací.
Stěžovatel na výzvu k prokázání, že předmět plnění deklarovaný ve smlouvě o dílo přijal
od společnosti Precis CZ, nereagoval, správce daně proto nemohl než konstatovat, že stěžovatel
nedoložil, že se účetní případ udál tak, jak o něm bylo účtováno. K požadavku stěžovatele
na doplnění dokazování o ověření rozsahu provedených prací žalovaný uvedl, že správcem daně
nebylo zpochybňováno, že by stavební úpravy provedeny nebyly, důvodem pro neuznání nároku
bylo neprokázání jejich přijetí od společnosti Precis CZ. Na uvedené závěry nemůže mít dle
žalovaného vliv ani namítané částečné financování stavby z dotace, které podléhá kontrole, jestliže
uvedené tvrzení stěžovatel nadto ani nedoložil. Obdobně žalovaný nepřisvědčil ani námitce,
že zhotovitel díla byl vybrán na základě výběrového řízení, neboť i v tomto případě zůstal
stěžovatel v rovině tvrzení, které neprokázal.
Krajský soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí žalovaného a dospěl k závěru,
že žaloba nebyla důvodná.
Soud konstatoval, že se stěžovatel nezprostil důkazního břemene předložením formálně
bezvadného dokladu o přijetí zdanitelného plnění. Ztotožnil se přitom se závěry finančních orgánů,
že zjištěné rozpory mezi výpověďmi svědků zakládají pochybnosti o tom, zda stěžovatel předmětné
zdanitelné plnění přijal od společnosti Precis CZ, neboť svědek, který byl v době provádění zakázky
jednatelem společnosti STAVEBNÍ CZ a svědek, který byl jednatelem společnosti Precis dopravní,
se ve svých vyjádřeních rozcházeli v otázkách zásadních pro posouzení uskutečnění předmětného
zdanitelného plnění. Konstatoval, že správce daně provedl dokazování v souladu s daňovým řádem
a dbal na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny
co nejúplněji. Stěžovatel na předložení důkazů, které by jeho tvrzení dokládaly i přes výzvu správce
daně rezignoval, žádné důkazy, které by měly být a nebyly provedeny, neoznačil.
S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu stěžovatelky jako nedůvodnou v souladu
s ustanovením §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
Stěžovatel se se závěry krajského soudu neztotožnil a napadl rozsudek kasační stížností.
Předně setrval na svém přesvědčení, že prokázal, že uzavřel se společností Precis CZ řádný smluvní
vztah, doložil smlouvu o dílo a bylo spolehlivě prokázáno, že společnost Precis CZ je řádně
registrována jednak u obchodního rejstříku i jako plátce daně z přidané hodnoty. V této souvislosti
zdůraznil, že z jeho hlediska bylo dílo provedeno v souladu se smlouvou a stěžovatel rovněž za dílo
řádným způsobem, bezhotovostním převodem, zaplatil. Rovněž doplnil, že smlouva byla uzavřena
na základě výběrového řízení, přičemž vyhrála firma, která měla všechny potřebné doklady a byla
registrována jako plátce daně z přidané hodnoty.
Stěžovatel dále namítá, že rozsah díla byl ve smlouvě zcela precizován a správci daně nic
nebránilo rozsah skutečně provedených prací ověřit. Správce daně tyto kroky nastartoval, avšak
ustanovený znalec se vyjádřil pouze k části díla; nikoliv však proto, že by dílo nebylo provedeno,
ale z toho důvodu, že překážky na místě v daném okamžiku bránily dalším závěrům. Skutečnost,
že správce daně zadal vypracování znaleckého posudku, svědčí dle stěžovatele o tom, že rozsah
provedených prací má pro správce daně zásadní význam. Dle stěžovatele tak bylo dokazování
neúplné.
Smlouva o dílo dle stěžovatele neobsahovala žádné ustanovení, které by smluvnímu
partnerovi bránilo v provedení díla prostřednictvím subdodávek; stěžovatel si rovněž nevyhradil
právo na kontrolu firem, které subdodávky poskytovaly. Stěžovatel rovněž zastává názor, že zadal
výstavbu díla a jeho povinností nebylo kontrolovat nákup stavebního materiálu, neboť se jednalo
o záležitost smluvního partnera. V této souvislosti stěžovatel namítá, že pokud smluvní partner
nebyl následně schopen správci daně vysvětlit, prostřednictvím kterých subjektů stavbu realizoval,
jedná se o pochybnosti, které nemají žádný vztah k osobě stěžovatele, ale týkají se jeho smluvního
partnera. Stěžovatel je přesvědčen, že rozsah důkazního břemene ve vztahu k jeho osobě byl
nepřípustně rozšířen. Nejisté vystupování svědka Zdeňka Kiglera může dle stěžovatele svědčit
pouze pro to, že se on nebo jeho firma mohli dopouštět daňových úniků ve vztahu
k subdodavatelům díla, ale nesvědčí to o tom, že by se jakkoliv dopustil daňových úniků
či nezákonností ve vztahu k osobě stěžovatele. Vyměření či doměření daně na základě extenzívně
vyložené důkazní povinnosti porušuje dle stěžovatele práva daňového subjektu, neboť nemohl
v daném případě předem předvídat, že subjekt obchodního vztahu, který se ucházel o zakázku
ve výběrovém řízení, řeší její realizaci formou subdodávek, které on nemůže žádným způsobem
kontrolovat. Dle ustálené judikatury může být daňový subjekt správcem daně vyzván pouze
k prokázání skutečností, které sám tvrdí. Na posouzení nároku na odpočet nemohou mít vliv
skutečnosti, které se týkají předchozí či následné transakce v řetězu po sobě následujících
obchodních operací. Daňový subjekt nese důkazní břemeno jen ohledně prokázání toho,
že smlouva byla řádně uzavřena, dílo bylo provedeno a zaplaceno a nemůže nést odpovědnost
za následující vazby, které jsou zcela mimo jeho dosah. Stěžovatel řádně plnil daňové povinnosti
a postupoval v souladu s obchodním zákoníkem, nebylo v žádném případě prokázáno, že by
se účastnil podvodného jednání ve vztahu k vylákání daně z přidané hodnoty. Obchodní vztah byl
uzavřen s daňově i právně registrovaným subjektem, dílo není dílem fiktivním, a stěžovatel proto
neměl žádný důvod, aby uváděl jako obchodního partnera jinou firmu, než která vyhrála výběrové
řízení a která pro něj práce provedla. Stěžovatel je tedy prakticky dotčen tím, že v řetězci dodávek
zřejmě proběhly transakce, které nebyly zcela v souladu s daňovými předpisy, on však jako plátce
daně o nich nevěděl a vědět nemohl. Uzavřel, že předmětná obchodní transakce měla být
posuzována sama o sobě, bez přihlédnutí k následným či předcházejícím transakcím, které byly
zcela mimo jeho dosah.
Z uvedených důvodů proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti s poukazem na shodu žalobních a kasačních
námitek stěžovatele na úvod odkázal na své vyjádření k žalobě. Dále na základě provedeného
shrnutí skutkového stavu zdůraznil, že podstatnou skutečností v projednávané věci je prokázání
přijetí daného plnění, a to od té osoby, jak je deklarováno. Stěžovatel neunesl důkazní břemeno,
které nastává daňovému subjektu v okamžiku, kdy správce daně zákonným způsobem vyjádří
pochybnosti o tvrzeních daňového subjektu. Stěžovatel neprokázal, že služby, které jsou
specifikovány na předmětném dokladu od společnosti Precis CZ, přijal, a toto plnění tak nemohlo
být považováno za přijaté zdanitelné plnění uskutečněné tímto plátcem, které by stěžovatel mohl
použít pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Stěžovatel se nezprostil své důkazní povinnosti
bez dalšího pouze tím, že předložil formálně bezvadný daňový doklad o přijetí zdanitelného plnění.
Jsou-li o faktickém stavu pochybnosti, potom je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu
prokázat existenci zdanitelného plnění a dalších pro vznik nároku rozhodných skutečností, přičemž
stěžovatel tuto povinnost i přes výzvu správce daně nesplnil. K námitce neúplně zjištěného
skutkového stavu ve vazbě na provedený znalecký posudek žalovaný mimo jiné podotkl, že znalec
neměl k dispozici žádnou dokumentaci původního stavu stavby, nemohl určit skladbu podlahy
a také zda byl obvodový plášť opravován nebo nově namontován. Uzavřel, že na základě
provedeného dokazování dospěl správce daně zcela oprávněně k závěru, že stěžovatel uplatnil
nárok na odpočet daně v rozporu s ustanovením §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
IV. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel opírá svoji argumentaci o splnění důkazního břemene předložením daňových
dokladů a smlouvy o dílo uzavřené se společností Precis CZ na rekonstrukci předmětné stavby, dále
namítá nepřípustné rozšíření důkazní povinnosti stěžovatele mimo sféru jeho vlivu, tj. na okolnosti
provázející realizaci předmětu zdanitelného plnění subdodavateli.
Nejvyšší správní soud na úvod připomíná, že v projednávané věci došlo v průběhu řízení
k nahrazení dosavadního procesního předpisu (zákon o správě daní a poplatků) daňovým řádem.
Ustanovení §264 odst. 1 daňového řádu stanoví, že "řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle
dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich
plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou
a účelem nejbližší.“ Po dni účinnosti tohoto předpisu (1. 1. 2011) tedy bylo zahájené vytýkací řízení
v souladu s citovaným ustanovením dokončeno postupem k odstranění pochybností.
Důkazní povinnost daňového subjektu je v režimu daňového řádu (viz ustanovení §92
odst. 3) pojímána shodně jako tomu bylo v předchozí právní úpravě (srov. ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků). Je postavena na zásadě, že daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat a vedle toho též povinnost toto své tvrzení doložit. V důsledku rozdělení důkazního
břemene mezi daňový subjekt a správce daně prokazuje ve smyslu ustanovení §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu [resp. ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, které rozložení
důkazního břemene upravovalo v tomto směru shodně ] naproti tomu správce daně skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem. K otázce rozložení důkazního břemene lze odkázat např. na již
krajským soudem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz), ve kterém zdejší uvedl, že „daňový subjekt (…) splní svoji povinnost důkazní ve vztahu
k tvrzením, které správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31
odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou
v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu
se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
nebo nesprávným. V rozsudku ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63, Nejvyšší správní soud dále
konstatoval, že „unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný
účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní
prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné účetnictví.“
V projednávané věci uplatňoval stěžovatel dle ustanovení §72 zákona o dani z přidané
hodnoty nárok na odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění uskutečněného na základě smlouvy
o dílo uzavřené s dodavatelem – společností Precis CZ. Na výzvu správce daně k prokázání
uskuteční zdanitelného plnění a splnění podmínek pro uznání nároku přeložil evidenci pro daňové
účely, daňové doklady dle této evidence a uzavřenou smlouvu o dílo. Nejvyšší správní soud
nicméně v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, zdůraznil, že prokazuje-li daňový
subjekt nárok na odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem,
ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu
prokázání existence zdanitelného plnění a dalších pro vznik nároku rozhodných skutečností.
V daňovém řízení tudíž postačí prokázat daňovým subjektem tvrzené skutečnosti účetnictvím,
ovšem pouze za předpokladu, že správce daně je relevantně nezpochybní ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) zákona o správě daní a poplatků (viz citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel se nezprostil své důkazní povinnosti bez dalšího pouze
tím, že předložil formálně bezvadný daňový doklad o přijetí zdanitelného plnění (stavebních prací).
Bylo ovšem na správci daně, aby dále prokázal, že o souladu údajů zaznamenaných v účetnictví
stěžovatele se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí toto účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným; nikoliv však aby nutně prokázal,
že údaje o daném účetním případu jsou v rozporu se skutečností (viz rovněž rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
Správci daně vznikly pochybnosti, zda se přijaté zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak bylo
deklarováno, poté co bylo součinností třetích osob zjištěno, že bývalý jednatel subdodavatelské
společnosti STAVEBNÍ CZ, který v této pozici ve společnosti působil v době, kdy měla stavba
probíhat, nedokázal k průběhu realizace stavby věrohodně sdělit ani zcela základní informace. Sama
společnost STAVEBNÍ CZ byla za působení nového jednatele na adrese svého virtuálního sídla
nekontaktní a za předmětné zdaňovací období nepodala daňové přiznání. Správce daně vzniklé
pochybnosti o deklarovaném průběhu uskutečnění zdanitelného jednoznačně formuloval ve výzvě
k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, kterou stěžovatel po neúspěšném
doručení a snaze správce daně kontaktovat stěžovatele prostřednictvím mobilního telefonu osobně
převzal v rámci projednání výsledku postupu k odstranění pochybností dne 5. 5. 2011. Rovněž
v rámci tohoto projednání a předaného protokolu byl stěžovatel jednoznačně obeznámen
se vzniklými pochybnostmi správce daně ohledně průběhu deklarovaného zdanitelného plnění.
Stěžovatel však žádným relevantním způsobem na vzniklé pochybnosti nereagoval a správci daně
žádné důkazy, na základě kterých by bylo možné pokračovat v dokazování, nepředložil a omezil
se pouze na konstatování svého přesvědčení, že deklarované uskutečnění zdanitelného plnění
dostatečným způsobem prokázal předložením daňových dokladů a smlouvy o dílo a že nebyl
povinen průběh stavebních prací nijak kontrolovat. V podaném odvolání stěžovatel sice namítal,
že smlouva se společností Precis CZ byla uzavřena na základě výběrového řízení a rekonstrukce
stavby byla částečně hrazena z dotace, žádné důkazy však ke svým tvrzením nepředložil.
Přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů
(§92 odst. 2 daňového řádu, resp. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), není daňové řízení
založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše,
co sám tvrdí (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125). Stěžovatel v této souvislosti však dále namítá, že rozsah jeho důkazního
břemene byl správcem daně nepřípustně rozšířen o okolnosti průběhu realizace stavby seníku
subdodavateli jeho smluvního partnera, které on sám nemohl nikterak ovlivnit. Obecně je nutné
přisvědčit stěžovateli, že právem správce daně je požadovat provedení důkazu o skutečnosti,
na které se daňový subjekt podílel. V daném případě ovšem správce daně takto limitované hranice
nepřestoupil. Požadoval pouze prokázání zdanitelného plnění, o němž stěžovatel tvrdil,
že se uskutečnilo, na němž se podílel, jehož byl příjemcem a které také nikoliv zanedbatelně
honoroval. Pokud jde o posloupnost důkazní povinnosti, prvotní je na daňovém subjektu – v jejím
rámci stěžovatel předložil daňový doklad a smlouvu. Správce daně však prokázal, že předložené
doklady nejsou dostatečným důkazem o deklarovaném uskutečnění zdanitelného plnění, neboť
o faktické realizaci předmětu smlouvy daňovým subjektem stojícím na konci řetězce dodavatelů lze
mít vážné a důvodné pochybnosti. Správce daně proto vyzval stěžovatele k doložení či navržení
jiných důkazů, jimiž by bylo možno deklarované uskutečnění zdanitelného plnění prokázat. Tím
přenesl důkazní břemeno zpět na stěžovatele, který již dále reagoval pouze na úrovni tvrzení, nikoliv
relevantních důkazů.
Ve své podstatě stěžovatel zpochybňuje, zda obsah podaných výpovědí svědků Kiglera
a Pixy mohly zapříčit pochybnosti správce daně o deklarovaném průběhu obchodní transakce mezi
stěžovatelem a jeho dodavatelem, tj. společností Precis CZ. Lze přisvědčit stěžovateli, že výpověď
svědka Kiglera nepředstavuje důkaz o jednání stěžovatele v rozporu s daňovými předpisy. Tímto
směrem ovšem ani dokazování ze strany správce daně nebylo vedeno. Naopak stěžovatelem
předestřená podezření o možných daňových únicích a nevěrohodnosti svědka Kiglera nejsou
v projednávané věci předmětem posuzování a pro učiněné závěry ve vztahu ke stěžovateli nejsou
relevantní. Stěžejní je v projednávané věci naopak skutečnost, že správce daně jednoznačně
a kvalifikovaně stěžovatele vyzval k prokázání deklarovaného průběhu uskutečnění zdanitelného
plnění a stěžovatel na tuto výzvu nijak důkazně nereagoval.
Stěžovatel v kasační stížnosti, stejně jako v řízení před žalovaným i krajským soudem,
namítal, že svého dodavatele (společnost Precis CZ) zvolil na základě výběrového řízení. V žádné
fázi řízení však k tomuto svému tvrzení nepředložil žádné důkazy. Nad rámec zdejší soud
poznamenává, že stěžovateli musely být důsledky nedoložení správcem daně požadovaných údajů
známy, neboť již v minulosti pro něho mělo v postavení konečného příjemce díla neunesení
důkazního břemene negativní důsledky v jiném daňovém řízení, ve kterém šlo však též o spolupráci
se Zdeňkem Kiglerem, tehdy jednatelem společnosti KISTAV, s. r. o. Tyto skutečnosti jsou
Nejvyššímu správnímu soudu známy z úřední činnosti z řízení vedeného pod sp. zn. 5 Afs 62/2010,
na které ostatně v tomto řízení odkazoval žalovaný i krajský soud.
Tvrzení stěžovatele o prováděném výběrovém řízení není pro prokázání v dané věci
sporných skutečností zásadní, avšak přesto lze konstatovat, že nebylo opět podloženo žádným
důkazem a zůstalo na úrovni neprokázaného tvrzení, stejně jako údaj o úhradě části ceny stavby
z dotace. Stěžovatel uvedená tvrzení správci daně nedoložil, v soudním řízení tuto argumentaci
zcela opustil.
Přisvědčit nelze ani námitce dostatečně nezjištěného rozsahu provedených prací znalcem.
Správce daně na základě provedeného místního šetření a obsahu znaleckého posudku výslovně
připustil, že nějaké práce na objektu provedeny byly, a tuto otázku tedy nečinil spornou. Nehledě
na to, že znalec neměl k dispozici dokumentaci o stavu objektu před provedenou rekonstrukcí
a stěžovatel ji ani následně nepředložil; objektivní znalecké zkoumání rozsahu provedených prací
by tedy bylo do značné míry ztíženo. Stejně tak nebyla dále předmětem sporu úhrada za provedené
práce bezhotovostním převodem na účet společnosti Precis CZ. Důvodem neuznání nároku
na odpočet daně u předmětného zdanitelného plnění byla výhradně skutečnost, že stěžovatel
neprokázal, že toto plnění přijal od deklarovaného plátce daně, tedy nebylo najisto postaveno kdo,
jak a za jakou částku předmětné práce provedl a zda byl skutečně plátcem daně.
V daném kontextu je tedy nutné se ztotožnit se závěry správce daně i žalovaného,
že stěžovatel nedostál své důkazní povinnosti, neboť nedoložil, že i přes vzniklé pochybnosti
se sporný účetní případ udál tak, jak o něm bylo účtováno, tj. neprokázal, že předmětné zdanitelné
plnění přijal od společnosti Precis CZ.
Na základě všech shora uvedených skutečností Nejvyšší správní soud kasační stížnost
stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
V. Závěr a náklady řízení
Stěžovatelem uplatněné kasační námitky nebyly ve vztahu k napadenému rozsudku
krajského soudu shledány důvodnými, v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým
Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 4 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla
proto v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.).
Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly, Nejvyšší správní soud
proto rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2013
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu