ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.58.2008:97
sp. zn. 9 Afs 58/2008 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: BRUPOS akciová společnost, se sídlem Slovenská 4, Bruntál, zastoupeného
Janem Kozákem, advokátem se sídlem Riegrova 12, Olomouc, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Ostravě, Na Jízdárně 3, Ostrava, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 9. 10. 2006, č. j. 6042/130/2006, ve věci vrácení přeplatku na dani z přidané
hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
5. 3. 2008, č. j. 22 Ca 478/2006 - 64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 3. 2008, č. j. 22 Ca 478/2006 - 64,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se společnost BRUPOS, akciová společnost (dále
jen „stěžovatel“), domáhá zrušení výše uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě
(dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 9. 10. 2006, č. j. 6042/130/2006, ve věci vrácení přeplatku na dani z přidané
hodnoty.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že v souzené věci
je zjevné, že stěžovateli žádný přeplatek na dani z přidané hodnoty z titulu nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v souvislosti s převodem
nemovitostí od společnosti VaK Bruntál, a. s., nevznikl, a to již z toho důvodu, že jej
stěžovatel v přiznání k dani neuplatnil. Dle názoru soudu lze nárok na odpočet daně
uplatnit výhradně formou daňového přiznání a ne jiným způsobem. Pokud tedy stěžovatel
nárok na odpočet daně v příslušném daňovém přiznání v rámci zákonem stanovených
lhůt neuplatnil, nemohou finanční orgány žádným postupem tento nárok zohlednit.
Takovým postupem by totiž finanční orgány nepřípustným způsobem nahrazovaly vůli
daňového subjektu. Se stěžovatelem ze strany finančních orgánů nebylo vedeno žádné
daňové řízení, správce daně se stěžovatelem nejednal jako s daňovým subjektem,
což je patrno z obsahu protokolů o ústním jednání ze dne 8. 11. 2000 a ze dne
28. 11. 2000, přičemž řízení ohledně sporného nároku nebylo ve smyslu ustanovení §21
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) se stěžovatelem nikdy zahájeno. Z daňového spisu ani nelze dovodit, že by
správce daně stěžovatele k prokázání sporného nároku na odpočet DPH vyzval.
Z daňového spisu nelze dovodit ani to, že by správce daně učinil vůči stěžovateli jakýkoliv
úkon ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků. Při rozhodování
o žádosti o vrácení přeplatku nemohl být stěžovatel na svých právech krácen, neboť
s ohledem na skutečnost, že stěžovatel žádný nárok neuplatnil, nevznikl mu ani přeplatek
s tímto nárokem souvisící. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani stěžovatelův poukaz
na osobní jednání s tehdejším ředitelem Finančního úřadu v Bruntále (dále také „správce
daně“) Ing. Šrubařem, jehož obsah sice není znám, ale ať už by byl jakýkoliv, nemůže
ovlivnit to, že pokud stěžovatel sporný nárok neuplatnil, nemohl mu být ani na základě
jeho žádosti vrácen. Ostatně stěžovatel ani ve svých skutkových tvrzeních netvrdí,
že by při jednání s tehdejším ředitelem správce daně příslušné přiznání k dani z přidané
hodnoty podal. Z tohoto důvodu bylo nadbytečné výslech Ing. Šrubaře provádět.
Ohledně žádosti stěžovatele o obnovu řízení, podanou současně s odvoláním, krajský
soud uvedl, že žalovaný postupoval v souladu s ustanovením §21 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků, když vyhodnotil podání stěžovatele dle jejich obsahu jako odvolání,
neboť stěžovatel se domáhal přezkoumání nepravomocného rozhodnutí správce daně.
Stěžovatelovy námitky směřující do ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků jsou
nedůvodné, neboť stěžovatel žádné přiznání k dani, vůči kterému mohlo být vedeno
vytýkací řízení, nepodal, přestože o této možnosti byl správcem daně poučen. Skutečností
je, že na osobním daňovém účtu stěžovatele žádný přeplatek nevznikl, a proto mu nemohl
být k jeho žádosti vrácen.
V kasační stížnosti podané proti rozsudku krajského soudu v zákonné lhůtě
z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), vyjádřil
stěžovatel nesouhlas se závěry krajského soudu. Namítal zejména, že krajský soud řádně
nevyhodnotil důkazy uvedené v žalobě, které svědčily o nezákonnosti již prvostupňového
rozhodnutí. Stěžovatel zdůraznil, že krajský soud se vůbec nezabýval konkrétními
okolnostmi případu, což byla při zachování principu práva na spravedlivý proces jeho
povinnost. Soud nesprávně vyhodnotil postup žalovaných, neboť nepřihlédl k tomu,
že správní orgány rozhodovaly s pouhým odkazem na uvedený právní předpis. Z obsahu
spisu je zřejmé, že senát, který ve věci jednal a rozhodoval, v daném případě nevyžadoval
založení spisového přehledu, a tento nedostatek nebyl odstraněn ani po stížnosti
stěžovatele (viz úřední záznam ze dne 5. 3. 2008). Stěžovatel odkazuje na odůvodnění
napadeného rozhodnutí ze dne 9. 10. 2007, č. j. 6042/130/2006, ve kterém se správce
daně návrhem svědků (všech ve věci činných zaměstnanců správce daně) vůbec
nezabýval. Spisový materiál byl nekompletní, neboť v předkládací zprávě k odvolání
ze dne 24. 3. 2006 se nenacházejí přílohy, později předložené odvolacímu orgánu pod č. 4
a 5, a samotný protokol ze dne 8. 11. 2000 má 11 příloh.
Soud měl zkoumat faktické okolnosti věci a dát je do přímé souvislosti s podanými
námitkami. Ze všech shora uvedených důvodů pak stěžovatel navrhuje napadený
rozsudek krajského soudu zrušit.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že z obsahu samotné stížnosti
není úplně zřejmé, jakého z rozhodnutí správních orgánů se námitky směřující
do nepřezkoumatelnosti rozhodnutí týkají. Dle názoru žalovaného by stěžovatel měl
uvést, s jakým právním předpisem je napadené rozhodnutí v rozporu. Žalovaný
se domnívá, že v souzené věci nedošlo k chybné aplikaci hmotného či procesního práva,
nedošlo ani k nesprávnému posouzení právní otázky. Správce daně aplikoval související
právní normy přiměřeně ke zjištěnému stavu.
K námitce stěžovatele ohledně rozporu napadeného rozhodnutí s platným
správním řádem žalovaný uvedl, že dle ustanovení §99 zákona o správě daní a poplatků
se při správě daní zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, nepoužije, s výjimkou postupu dle
§175 správního řádu, tj. při vyřizování stížností. Žalovaný se zabýval odvoláním proti
rozhodnutí ve věci žádosti o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty, a proto dle
správního řádu vůbec nepostupoval. Stěžovatelem navržené výslechy zaměstnanců
správce daně činných ve věci nebyly provedeny, neboť stěžovatel neuvedl, kteří konkrétní
zaměstnanci a z jakých důvodů mají být jako svědci vyslechnuti, popř. jaké nové důkazy
ve věci by tyto výslechy mohly přinést. Žalovaný měl navíc pro své rozhodnutí dostatek
důkazů. Žalovaný přihlédl i k předloženým záznamům telefonních hovorů. Původně
nepostoupené přílohy č. 4 a 5 týkající se osobního jednání stěžovatele s tehdejším
ředitelem správce daně, byly na vyžádání žalovaného správcem daně postoupeny později.
Žalovaný v této souvislosti odkazuje na své vyjádření k žalobě a konstatuje, že z obsahu
spisu není zřejmé, zda jednání proběhlo a co bylo jeho obsahem, z těchto důvodů
se žalovaný nemohl k věci vyjádřit. Ani sám žalobce neuvedl, že by byl o tomto jednání
sepsán protokol. Jednání však nemohlo ovlivnit skutečnost, že sporný nárok na odpočet
daně nebyl stěžovatelem uplatněn. Pokud jde o komplexnost předkládací zprávy, ta dle
žalovaného obsahuje všech 11 příloh. Přílohy se týkaly převodu nemovitostí
ze společnosti Vak Bruntál, a. s., které nebyly v řízení využity, neboť jejich relevantnost
by přicházela v úvahu až po uplatnění sporného nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty. Další námitky stěžovatele jsou obsahově nejasné. S ohledem na skutečnost,
že stěžovatel mohl uplatnit nárok na odpočet daně pouze v daňovém přiznání, což však
neučinil, trvá žalovaný na zákonnosti svého postupu.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisu krajského soudu a přiloženého správního spisu kasační soud zjistil
následující skutečnosti, které jsou ve věci rozhodné:
Stěžovateli byly společností VaK Bruntál, a. s., na základě kupní smlouvy
o převodu nemovitostí ze dne 5. 12. 1994 převedeny nemovitosti a pozemky za vzájemně
sjednanou cenu 13 000 000 Kč. Převážná část převáděných nemovitostí nebyla ke dni
převodu zkolaudována a nepodléhala tak osvobození od daně z přidané hodnoty
ve smyslu §25 a §30 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném za posuzované období (dále jen „zákon o DPH“). Vklad byl zapsán do katastru
nemovitostí dne 23. 1. 1998, právní účinky vkladu práva vznikly dnem 6. 3. 1995.
Rozhodnutí o právních účincích vkladu bylo prodávajícímu doručeno dne 31. 1. 1998.
Z uskutečněného převodu nemovitostí nebyla prodávajícím odvedena daň z přidané
hodnoty. Stěžovatel se stal plátcem DPH ke dni 1. 5. 1998, se čtvrtletním zdaňovacím
obdobím, a odpočet DPH v rámci změny režimu (z neplátce na plátce) ve smyslu
ustanovení §5 zákona o DPH nebyl v prvním řádném přiznání k DPH, tedy v přiznání
za druhé čtvrtletí roku 1998, stěžovatelem uplatněn.
Dne 8. 11. 2000 se Josef Medek, předseda představenstva stěžovatele, sám z vlastní
iniciativy dostavil do sídla správce daně, tj. na Finanční úřad v Bruntále. Důvodem jeho
návštěvy bylo ústní podání nazvané „podání daňového subjektu ústně do protokolu“ (viz
protokol o ústním jednání z 8. 11. 2000, č. j. 79268/00/358922/7667). Podání se týkalo
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty daňového subjektu BRUPOS, akciová
společnost, z pořízení nemovitostí od společnosti VaK Bruntál, a. s. Stěžovatel do
protokolu uvedl, že na základě provedeného auditu požádal odbor výstavby a životního
prostředí Městského úřadu Bruntál o vystavení potvrzení o kolaudaci objektů
nacházejících se v bývalém areálu Vak Bruntál, a. s. Dne 2. 11. 2000 uvedený stavební
úřad potvrdil, že objekty umístěné v k. ú. Bruntál Město, na parc. číslech 1440/05,
1440/07, 1440/03, 1440/4, 1030/4, 4235, nebyly dosud předmětem kolaudačního řízení
(s výjimkou budovy skladu). S ohledem na tyto informace vyzval stěžovatel prodávajícího
k vystavení daňového dokladu, neboť dle jeho názoru zákon o DPH, konkrétně
ustanovení §19 tohoto zákona, umožňuje prokázat nárok na odpočet DPH pouze na
základě daňového dokladu. V případě, že tento doklad neobsahuje požadované
náležitosti, prokazuje plátce nárok na odpočet daně dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků. Prodávající však odmítá daňový doklad vystavit. V protokolu je výslovně
uvedeno: „Obracíme se proto na správce daně s požadavkem o provedení dokazování v této věci,
hlavním důvodem tohoto podání je skutečnost, že daňovému subjektu BRUPOS, akciová společnost,
končí v dubnu 2001 lhůta pro uplatnění odpočtu z nakoupených, dosud nezkolaudovaných staveb“.
Dále je v protokolu uvedeno, že daňový subjekt byl správcem daně upozorněn
na možnost podání dodatečného přiznání, kde by ve vytýkacím řízení proběhlo
dokazování a lhůta by se prodloužila o 3 roky. Stěžovatel správce daně požádal,
aby v případě, že prodávající nadále nesplní svoji povinnost nepeněžité povahy vyplývající
z ustanovení §12 zákona o DPH, využil veškeré prostředky dle §37 zákona o správě daní
a poplatků, v krajním případě i pozastavení činnosti dle §38 citovaného zákona,
a to s ohledem na podezření z úmyslného jednání. Současně byly správci daně předloženy
dokumenty prokazující uvedená tvrzení (potvrzení stavebního úřadu, žádost o vystavení
daňového dokladu, informace akcionářům, propočet pořizovací ceny majetku, znalecký
posudek k převodu nemovitostí, kolaudační rozhodnutí na budovu skladu, kupní smlouva
a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 1997, č. j. 22 Ca 2/97 - 19, kterým
uvedený soud k návrhu stěžovatele zrušil rozhodnutí Katastrálního úřadu v Bruntále, jímž
byl zamítnut návrh na vklad vlastnických práv do katastru nemovitostí ohledně kupní
smlouvy na převod nemovitostí z VaK Bruntál, a. s.
Ve spisu je dále založen protokol o ústním jednání ze dne 28. 11. 2000,
č. j. 77081/00/358930/4152, jehož předmětem je sepsání zápisu z jednání předsedy
představenstva daňového subjektu BRUPOS, akciová společnost, s pracovnicí správce
daně, Ing. L., dne 27. 11. 2000. V záhlaví protokolu je uvedeno, že daňový subjekt se k
jednání dostavil po předchozí telefonické dohodě z iniciativy správce daně. Obsahem
protokolu je podrobné vylíčení obchodního případu mezi daňovým subjektem
a společností Vak Bruntál, a. s. Stěžovatel opakovaně upozornil správce daně
na skutečnost, že jedině správce daně může prodávajícímu v přiměřené lhůtě uložit
povinnost vystavit daňový doklad, neboť tato nepeněžitá povinnost je stanovena
v §12 zákona o DPH a její nesplnění může být sankcionováno dle §37 zákona o správě
daní a poplatků, s tím, že lhůta pro uložení sankce končí dle názoru stěžovatele
31. 12. 2000. Pokud nebude prodávajícímu hrozit sankce, daňový doklad nevystaví.
Správce daně má povinnost v této věci konat, a to dle §2 zákona o správě daní
a poplatků. Dále stěžovatel s odvoláním na názor Ing. T., pracovníka Finančního
ředitelství v Ostravě, uvedl, že bez daňového dokladu jim nebude ani při podání
dodatečného daňového přiznání správcem daně nárok na odpočet DPH uznán. Stěžovatel
poté, kdy se dne 27. 11. 2000 telefonicky spojil s vedoucí kontrolního oddělení a dozvěděl
se, že od jeho podání dne 8. 11. 2000 do 27. 11. 2000 správce daně neučinil žádný úkon
směřující k zajištění jeho práva, konstatoval, že správce daně postupuje nezákonně.
Stěžovatel uvedl, že nesouhlasí s názorem pracovníka správce daně Ing. F., který mu
sdělil, že správce daně se nebude v žádném případě angažovat v soudních sporech mezi
daňovými subjekty, a naopak se domnívá, že je jedině v kompetenci správce daně zasadit
se o dodržování daňových zákonů.
Dále je ve spisu založena žádost stěžovatele ze dne 4. 12. 2000 o urychlené osobní
jednání s ředitelem Finančního úřadu, a to ve věci oznámení do protokolu ze dne
8. 11. 2000, č. j. 79268/00/358922/7667, a písemné potvrzení přijetí této žádosti ze dne
6. 12. 2000, č. j. 84014/00/358010/806284, se stanovením data jednání na 11. 12. 2000.
Ve spisu je také založena zpráva o daňové kontrole, provedené Finančním úřadem
v Bruntále ve dnech 10. 10. 2000 až 18. 12. 2000 u společnosti VaK Bruntál, a. s., ze které
mimo jiné vyplývá doměření daně z přidané hodnoty ve výši 327 661 Kč z důvodu
porušení ustanovení §30 zákona o DPH, neboť uvedená společnost převedla kupní
smlouvou ze dne 5. 12. 1994 na společnost BRUPOS, akciová společnost, nedokončené
stavby, u kterých neodvedla DPH. Datum uskutečnění zdanitelného plnění při převodu
nemovitostí je dnem doručení rozhodnutí o právních účincích vkladu do katastru
nemovitostí, v daném případě 31. 1. 1998.
Další podání, které je založeno ve spisu, je podání stěžovatele ze dne 12. 10. 2005,
dle něhož se stěžovatel na základě neověřených informací dozvěděl o doměření DPH
ve věci shora popsaného převodu nemovitostí u společnosti VaK Bruntál, a. s. V podání
současně opakovaně upozornil správce daně, že daňový doklad nebyl prodávajícím vydán
a dle dostupné judikatury je tento doklad pro uplatnění odpočtu nezbytný. Stěžovatel
uvedl, že protokolem ze dne 8. 11. 2000 bylo dle jeho názoru se stěžovatelem zahájeno
ve smyslu ustanovení §21 zákona o správě daní a poplatků daňové řízení, které přerušilo
zákonnou lhůtu pro uplatnění nároku na odpočet DPH. V souvislosti s jednáním
u Okresního soudu v Šumperku ve věci zaplacení kupní ceny za uvedené nemovitosti
požádal stěžovatel s ohledem na uplatněnou kompenzační námitku správce daně
o informaci, v jaké fázi se daňové řízení nachází a o poskytnutí veškerých rozhodnutí dále
konstatoval, že daňový subjekt v této věci dosud žádné rozhodnutí ze strany správce daně
neobdržel. Závěrem požádal o převedení přeplatku na DPH ve výši 327 661 Kč na účet
Okresního soudu v Šumperku.
Správce daně přípisem ze dne 3. 11. 2005 stěžovateli sdělil, že jeho podání ze dne
8. 11. 2000 bylo vyhodnoceno jako oznámení o skutečnostech vztahujících
se k obchodnímu případu mezi stěžovatelem a společností VaK Bruntál, a. s., zejména
o problému s vystavením daňového dokladu, s tím, že dané oznámení využil správce daně
k případnému dalšímu řízení. Rozhodnutí v daňovém řízení vydává správce daně
v souladu s ustanovením §32 zákona o správě daní poplatků, v případě, že jimi ukládá
povinnosti nebo přiznává práva. Rozhodnutí tedy nevydává ke každému podání, které
daňový subjekt doručí či sdělí ústně do protokolu správci daně. Z tohoto důvodu nebylo
na základě podání ze dne 8. 11. 2000 vydáno žádné rozhodnutí. Podstatou předmětné
věci, kterou daňový subjekt řešil, bylo uplatnění odpočtu daně dle tehdy platného
ustanovení §19 zákona o DPH. Předseda představenstva byl do protokolu o ústním
jednání č. j. 79268/00/358922/7667 upozorněn na možnost předložení dodatečného
přiznání, kde by případný nárok byl předmětem dokazování. Nárok mohl být uplatněn
v souladu s ustanovením §19 odst. 3 zákona o DPH i v daňovém přiznání, a to ve lhůtě 3
let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo přijetí zdanitelného plnění.
Nárok však nebyl ze strany daňového subjektu uplatněn. K žádosti stěžovatele
o informace či rozhodnutí správce daně uvedl, že údaje, které se týkají jiných daňových
subjektů, není oprávněn v souladu s povinností mlčenlivosti sdělit, žádná rozhodnutí
ve věci nevydal, a o žádosti o vrácení přeplatku rozhodne samostatně.
Rozhodnutím ze dne 6. 1. 2006, č. j. 1070/06/358912/7667, byla žádost o vrácení
přeplatku zamítnuta. O podaném odvolání, jehož součástí byla i žádost o obnovu všech
řízení specifikovaných jednacími čísly protokolů či sdělení, bylo rozhodnuto žalobou
napadeným rozhodnutím.
Z protokolu o jednání před krajským soudem ze dne 5. 3. 2008 vyplývá,
že stěžovatel trval na tom, že argumentace žalovaných správních orgánů ohledně řízení,
které předcházelo vydání napadených rozhodnutí, je v rozporu se spisovým materiálem.
Stěžovatel zdůraznil, že po jednání s tehdejším ředitelem Finančního úřadu v Bruntále
nabyl jistoty, že úkon, který byl proveden 28. 11. 2000, staví lhůty, znemožňuje podat
dodatečné přiznání, s tím, že stěžovateli bylo výslovně sděleno, že má vyčkat. Ke svým
tvrzením navrhl výslech bývalého ředitele, jakož i všech pracovníků správce daně,
se kterými v předmětné věci jednal.
K výše uvedenému krajský soud konstatoval, že na jeho závěru nemůže nic změnit
ani stěžovatelův poukaz na osobní jednání s tehdejším ředitelem správce daně,
Ing. Šrubařem, jehož obsah sice není znám, ale ať už by byl jakýkoliv, nemůže ovlivnit to,
že pokud stěžovatel sporný nárok neuplatnil, nemohl mu být ani na základě jeho žádosti
vrácen.
Z výše uvedeného shrnutí skutkového stavu je zřejmé, že v dané věci není sporu
o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění, tedy ani o tom, že k převodu
nezkolaudovaných nemovitostí mezi společností VaK Bruntál, a. s., a stěžovatelem
skutečně došlo, a že tento převod podléhá dani z přidané hodnoty. Dále je zcela
nesporné, že DPH z tohoto převodu byla správcem daně prodávajícímu vyměřena
z úřední povinnosti, a to poté, co správce daně disponoval s informacemi poskytnutými
stěžovatelem.
Stěžovatel a žalovaný odvolací orgán nepovažují za sporné uskutečnění
zdanitelného plnění, nýbrž skutečnost, zda stěžovatel projevil vůli nárok na odpočet daně
z přijatého zdanitelného plnění uplatnit. Stěžovatel trvá na tom, že ohledně předmětného
nároku s ním bylo zahájeno řízení ve smyslu §21 zákona o správě daní a poplatků, které
přerušilo veškeré zákonem stanovené lhůty pro jeho uplatnění, a současně tvrdí, že řízení,
které vydání napadených rozhodnutí předcházelo, bylo zatíženo vadami takového
charakteru, že tyto vady ovlivnily zákonnost žalobou napadených rozhodnutí.
Na podporu svého tvrzení odkazuje mimo jiné na osobní jednání s ředitelem Finančního
úřadu v Bruntále, o kterém však není ve spisovém materiálu žádný záznam. Žalovaný
i krajský soud dospěli shodně k závěru, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty lze
uplatnit pouze v příslušném přiznání k dani, a protože stěžovatel žádné přiznání, ve
kterém by předmětný nárok uplatnil, nepodal (i když byl o této možnosti správcem daně
poučen), nemohl mu ani z tohoto titulu žádný vratitelný přeplatek vzniknout.
Nejvyšší správní soud předně nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty lze uplatnit pouze v přiznání k dani z přidané
hodnoty. Uplatnění nároku na odpočet daně v řádném či dodatečném přiznání k dani
je nejčastějším způsobem uplatnění tohoto nároku, není však způsobem jediným. Nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty lze bezesporu uplatnit jak prostřednictvím řádných
opravných prostředků (odvolání), tak prostřednictvím mimořádných opravných
prostředků. Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty lze uplatnit i v průběhu daňové
kontroly, a to ve smyslu ustanovení §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud považuje v dané věci za zásadní, že stěžovatel vůli uplatnit
nárok na odpočet daně projevil, a to při všech jednáních probíhajících se správcem daně
v období listopad až prosinec roku 2000. Tvrzení krajského soudu, že protokoly o ústním
jednání ze dne 8. 11. 2000 a ze dne 28. 11. 2000 prokazují, že se stěžovatelem nebylo
ze strany správce daně jednáno jako s daňovým subjektem, a tudíž ze strany správce daně
nebylo se stěžovatelem zahájeno žádné řízení, nemá oporu ve spisovém materiálu. Již
z prvního protokolu o ústním jednání ze dne 8. 11. 2000, č. j. 79268/00/358922/7667,
je nepochybné, že se stěžovatelem bylo jednáno jako s daňovým subjektem. Vyplývá
to nejen z názvu protokolu (podání daňového subjektu do protokolu), ale zejména
z obsahu protokolu, ve kterém je výslovně uvedeno: „Obracíme se proto na správce daně
s požadavkem o provedení dokazování v této věci, hlavním důvodem tohoto podání je skutečnost,
že daňovému subjektu BRUPOS, akciová společnost, končí v dubnu 2001 lhůta pro uplatnění odpočtu
z nakoupených, dosud nezkolaudovaných staveb.“ Ve druhém protokolu je pak uplatněn
požadavek stěžovatele, aby správce daně ve věci konal, a to dle §2 zákona o správě daní
a poplatků.
Z obsahu obou protokolů tak nejen vyplývá, že se stěžovatelem bylo ze strany
správce daně jednáno jako s daňovým subjektem, ale i vůle stěžovatele uplatnit nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty, a to z nakoupených nezkolaudovaných staveb
od společnosti VaK Bruntál, a. s.
V souladu s ustanovením §21 zákona o správě daní a poplatků je řízení zahájeno
dnem, kdy podání daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo
příslušnému správci daně, nebo dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná
na řízení vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně
nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví, učinili. Pro řízení je rozhodující obsah podání,
i když je nesprávně označeno. Z podání musí být patrno, kdo je činí, čeho se týká,
a co navrhuje. Řízení, ve kterém daňový subjekt projevil vůli uplatnit odpočet daně,
tak bylo zahájeno již 8. 11. 2000. Pokud měl správce daně ohledně tohoto podání
jakékoliv pochybnosti, měl stěžovatele vyzvat k doplnění náležitostí ve smyslu ustanovení
§21 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Ze spisového materiálu je nepochybné,
že obsahu podání učiněného do protokolu dne 8. 11. 2000 správce daně rozuměl. Svědčí
o tom jednak tvrzení obsažené v předkládací zprávě k odvolání ze dne 24. 3. 2006,
č. j. 21217/06/358912/7079, ve kterém je zrekapitulováno řízení, předcházející vydání
napadeného rozhodnutí. Dále je pak ve spisu založená zpráva o daňové kontrole,
provedená Finančním úřadem v Bruntále ve dnech 10. 10. 2000 až 18. 12. 2000,
u společnosti VaK Bruntál, a. s., na základě které byla této společnosti z předmětné
transakce doměřena DPH ve výši 327 661 Kč. Postup, kdy správce daně posoudil podání
stěžovatele jednostranně jako pouhé oznámení o skutečnostech vztahujících
se k obchodnímu případu mezi stěžovatelem a společností VaK Bruntál, a. s.
(viz předkládací zpráva k odvolání), a současně využil uvedené informace pouze
k doměření neodvedené DPH u prodávajícího (viz zpráva o daňové kontrole provedené
Finančním úřadem v Bruntále ve dnech 10. 10. 2000 až 18. 12. 2000, jakož i předkládací
zpráva k odvolání) je v rozporu s vůli projevenou stěžovatelem při všech jednáních
se správcem daně, s principem neutrality samotné DPH, s principem legitimního
očekávání a je také v rozporu se základními zásadami daňového řízení, jakož i s ústavně
zaručeným právem na spravedlivý proces.
Jedním ze základních principů daně z přidané hodnoty je princip neutrality daně,
kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu
je neutralita vybírané daně z přidané hodnoty vzhledem k délce řetězce plátců daně,
pro něž by daň z přidané hodnoty neměla být nákladem, tj. daňová povinnost jednoho
plátce daně by měla být následována nárokem na odpočet daně druhého plátce daně.
Obecně totiž platí, že proti odpočtu daně na vstupu existuje daň na výstupu. Pokud
daňový subjekt projeví vůli odpočet DPH uplatnit, byť ústně do protokolu, je povinností
správce daně se takovým podáním zákonem stanoveným způsobem zabývat a postupovat
s daňovým subjektem v úzké součinnosti.
Správce daně v souzené věci postupoval nezákonně a navíc s neznalostí věci.
Jestliže stěžovatel správci daně v souvislosti s nárokem na odpočet daně již při prvním
jednání dne 8. 11. 2000 předal dokumentaci, ze které je zřejmé, že teprve v roce 2000
bylo ve spolupráci se stavebním úřadem zjištěno, že převáděné nemovitosti nebyly
zkolaudovány, proto jejich převod podléhá DPH a stěžovatel má tedy nárok na odpočet
daně, přičemž toto zjištění bylo v rozporu s kupní smlouvou, znaleckým posudkem
a zápisem v katastru nemovitostí, a dále, že prodávající odmítá stěžovateli vystavit daňový
doklad, měly být sdělené skutečnosti vyhodnoceny jako skutečnosti zakládající důvod
pro obnovu řízení ve smyslu ustanovení §54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní
a poplatků, tedy skutečnosti, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu
uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Dodatečné
daňové přiznání, jehož podání v obecné rovně doporučoval stěžovateli správce daně,
nebylo v dané věci přípustné, neboť ustanovení §41 zákona o správě daní a poplatků
znemožňuje dodatečné daňové přiznání podat, jsou-li splněny podmínky pro použití
mimořádných opravných prostředků.
V této souvislosti je vhodné připomenout, že institut dodatečného daňového
přiznání na nižší daňovou povinnost byl v obecné formě zaveden zákonem č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon o správě daní a poplatků, kdy byla vedle řady jiných
ustanovení novelizována též věta první v §41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků,
takže po novele zněla: „Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší
nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povinnosti, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li
splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle §54 a 55b, a to do lhůty
stanovené v §47 odst. 1, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak.“ Před novelou provedenou
zákonem č. 323/1996 Sb. platilo, že „dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost
nižší, proti poslední známé daňové povinnosti, lze platně podat jen tehdy, je-li to výslovně stanoveno
buď jiným daňovým zákonem (tak tomu bylo např. u DPH viz §38a zákona o DPH,
pozn. Nejvyššího správního soudu) nebo v případech vymezených v §102b“. Důvodová zpráva
k vládnímu návrhu tohoto zákona uvádí: „Navrhuje se připustit univerzálně možnost podat
přiznání k dani na nižší daň nebo na vyšší daňovou ztrátu, což odpovídá logice rovnosti práv občana
a státu a složité situaci v uplatňování daňové legislativy. Tento princip rovněž odpovídá běžným
zvyklostem v zemích EU a posouvá tak vpřed postupnou konvergenci naší legislativy. Návrh dává přitom
daňovému subjektu možnost učinit tak ve lhůtě dané tímto zákonem (míněn zákon o správě daní
a poplatků – pozn. Nejvyššího správního soudu) pro vyměření či doměření daně nebo
pro přiznání nároku na daňový odpočet. Nesmí však být porušen princip běžných opravných prostředků,
a proto lze tento specifický daňový postup uplatnit pouze tehdy, nelze-li stejného výsledku dosáhnout
obecně uplatňovaným právním postupem řádných a mimořádných opravných prostředků.“
Skutečnost, že byl stěžovatel o možnosti předložit dodatečné daňové přiznání
poučen, jakkoliv zákon o správě daní a poplatků tuto možnost nepřipouštěl, pak nemůže
být v předmětu sporu žádným způsobem relevantní. Ze zákonné úpravy navíc
jednoznačně vyplývá, že správce daně je povinen zahájit obnovu řízení i bez návrhu,
tj. z úřední povinnosti. Stanoví-li zákon, že nastanou-li podmínky zákonem
předpokládané, řízení ukončené pravomocným rozhodnutím se obnoví (viz §54 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb.), nedává správnímu orgánu na výběr, zda tak učiní či nikoli,
ale správní orgán je povinen takové řízení zahájit, tedy rozhodnout o povolení (nařízení)
pravomocně ukončeného řízení, a to ať již z podnětu účastníka nebo ex offo, zjistí-li
naplnění podmínek sám. Při naplnění zákonných podmínek má daňový subjekt
na povolení obnovy řízení právní nárok.
V dané věci podstatné je i to, že podmínkou pro uplatnění odpočtu v souzené věci
navíc nebyly pouze daňové doklady, ale k prokázání nároku na odpočet daně postačovaly
i jakékoliv doklady, které vystavil prodávající a které obsahovaly cenu včetně daně.
Stěžovatel se totiž stal plátcem daně z přidané hodnoty s účinností od 1. 5. 1998, a to
plátcem se zdaňovacím období kalendářní čtvrtletí. Nárok na odpočet DPH ze staveb
pořízených před účinností registrace tedy mohl uplatnit v rámci změny režimu ve smyslu
ustanovení §5 odst. 7 zákona o DPH. Ve smyslu uvedeného ustanovení je osoba
podléhající dani, která se stane plátcem, mimo jiné oprávněna uplatnit nárok na odpočet
daně u majetku, a to ze zůstatkové ceny pořízeného hmotného a nehmotného majetku
zjištěné podle zvláštního předpisu ke dni účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci.
Odpočet daně je možno uplatnit pouze u majetku pořízeného nejpozději 12 měsíců před
dnem účinnosti osvědčení o registraci. Nárok se uplatní v daňovém přiznání za první
zdaňovací období po dni účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci. Podmínkou
pro uplatnění odpočtu jsou daňové doklady nebo doklady vystavené plátcem,
které obsahují cenu včetně daně.
Správce daně měl posoudit podání stěžovatele učiněné do protokolu jako návrh
na obnovu řízení o vyměření DPH za druhé čtvrtletí roku 1998, neboť v tomto období
si mohl daňový subjekt v řádném přiznání k dani předmětný nárok na odpočet daně
poprvé uplatnit a nebyl si jist všemi obsahovými náležitostmi. Správce daně měl
postupovat zákonem stanoveným způsobem a stěžovatele vyzvat k doplnění tohoto
podání. Pokud tak neučinil, porušil princip legitimního očekávání stěžovatele, tedy
očekávání, že orgány státu budou jednat způsobem, který zákon stanoví (čl. 2 odst. 3
Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dále jen „Listina“). Z podstaty
právního státu vyplývá, že stát jedná vůči osobám podléhajícím jeho moci v souladu
s povinnostmi, které sám sobě stanovil. Tyto osoby jsou na základě principu právní
jistoty, který je také jedním z atributů právního státu, oprávněny očekávat postup
vyplývající z procesněprávních předpisů (srovnej např. nález Ústavního soud sp. zn.
I. ÚS 822/06, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Ze shora popsaných skutkových
okolností není vyloučeno, že stěžovatel dokladem vystaveným prodávajícím, který
obsahoval cenu včetně daně již v listopadu 2000, skutečně disponoval. Takovým
dokladem nemusí být nutně faktura, byť jde o doklad nejčastější. Kasační soud nesdílí
stanovisko žalovaného, že správci daně stěžovatelem předložené dokumenty mohly být
relevantní pouze za situace, že by stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně výhradně
formou předloženého daňového přiznání. Naopak tyto dokumenty prokazovaly faktické
uskutečnění zdanitelného plnění a v souvislosti s vůli projevenou stěžovatelem do
protokolů o ústním jednání včetně jeho upozornění na tříletou prekluzivní lhůtu měly být
správcem daně zákonem stanoveným způsobem vyhodnoceny. Dle kasačního soudu
správce daně svým postupem zcela pominul právem chráněné zájmy daňového subjektu,
neboť veškeré sdělené informace využil pouze k doměření daňové povinnosti
prodávajícímu a na podání daňového subjektu učiněná do protokolu žádným způsobem
nereagoval. Takový postup ze své podstaty nemohl vést k vydání zákonných rozhodnutí.
V této souvislosti je vhodné připomenout také judikaturu Ústavního soudu,
ze které vyplývá, že při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem
musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci práva státu na výběr daní
je totiž nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu,
tedy i právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému
stavu. Pokud nebyl v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen
ze strany správních orgánů zákonný postup, jehož nedostatky nebyly soudy,
které se ztotožnily s právními závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo
o závažné porušení zásad daňového řízení, došlo k porušení principu spravedlivého
procesu (např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, dostupný
na http://nalus.usoud.cz).
Správce daně se nemůže nikterak zprostit své povinnosti jednat při správě daně
v daňovém řízení v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy,
jež je zakotvena v §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, současně pak přitom
chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů
daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Pokud tedy správce
daně dovodil na základě stěžovatelova podání učiněných do protokolu dostatek důvodů
pro učinění závěru o tom, že prodávající byl povinen odvést z uskutečněného plnění daň
z přidané hodnoty na výstupu (viz předkládací zpráva k odvolání) a tuto DPH doměřil,
není žádný ospravedlnitelný důvod vycházet pro účely vrácení odpočtu z jiných úvah,
a dospět k závěru, že podání stěžovatele ve věci jeho nároku na odpočet DPH bylo
pouhým sdělením informací k obchodnímu případu, které správce daně využil pro jiné
daňové řízení, tedy pouze pro řízení o doměření daně u prodávajícího. Primát jednotlivce
před státem (čl. 1 Listiny) je třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným
zájmem státu. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce článku 11 Listiny má každý
právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah
a ochranu. Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou
ochranu práv státu jako vlastníka.
Nad rámec výše uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za nutné konstatovat
také určitou pasivitu na straně stěžovatele, neboť zatímco ke konci roku 2000 si stěžovatel
aktivně střežil svá zákonná práva, po jednání s tehdejším ředitelem Finančního úřadu
v Bruntále v prosinci 2000 v této aktivitě na dlouhou dobu ustal. Obsah jednání
stěžovatele s ředitelem tohoto finančního úřadu však není zaznamenán, což považuje
Nejvyšší správní soud za další vadu řízení, jakož i projev libovůle ze strany správních
orgánů. S ohledem na skutečnost, že stěžovatel tvrdí, že po jednání s tehdejším ředitelem
Finančního úřadu v Bruntále nabyl jistoty, že úkon, který byl proveden 28. 11. 2000
je úkonem přesahujícím lhůtu pro uplatnění odpočtu daně a při tomto jednání mu bylo
výslovně sděleno, že má vyčkat, přičemž k tomuto tvrzení navrhl výslech bývalého
ředitele správce daně, který nebyl ani žalovaným ani krajským soudem proveden, nezbývá
než přičíst tuto pasivitu k již popsaným vadám řízení, které vydání napadených
rozhodnutí předcházelo.
Nejvyšší správní soud tak po podrobném přezkoumání zejména skutkového stavu
dospěl k závěru, že správce daně byl povinen vyhodnotit stěžovatelovo podání jako
projev vůle uplatnit nárok na odpočet daně a umožnit mu řádně prokázat nárok
na odpočet daně podle zákona o dani z přidané hodnoty podle příslušných ustanovení
zákona o správě daní a poplatků. Neučinil-li tak, zatížil řízení, které předcházelo vydání
napadených rozhodnutí, natolik závažnými vadami, že tyto mohly ovlivnit zákonnost
konečných rozhodnutí. Žalovaný i krajský soud vycházeli při posouzení věci z čistě
formálního hlediska, neboť dospěli k rozhodnutí, že neuplatnil-li stěžovatel nárok
na odpočet daně v příslušném přiznání k DPH, nemohl mu ani vzniknout žádný přeplatek
a proto je jeho žaloba nedůvodná.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110
odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení,
v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud (§110 odst. 2
s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu