ECLI:CZ:NSS:2007:9.ANS.3.2007
sp. zn. 9 Ans 3/2007 - 182
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele
společnosti V. a.s., zastoupeného JUDr. Jiřím Oblukem, advokátem se sídlem v Ostravě 1,
Veleslavínova 4, za účasti Finančního úřadu v Hustopečích, se sídlem v Hustopečích u
Brna, Nádražní 35, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 19. 9. 2006, č. j. 29 Ca 95/2004 - 118,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým tento soud
zamítl jeho žalobu na ochranu proti nečinnosti Finančního úřadu v Hustopečích
(dále jen „správce daně“). Nečinnost dle názoru stěžovatele spočívala ve skutečnosti,
že správce daně neověřil neplatnost jím vydaného rozhodnutí – dodatečného platebního
výměru ze dne 5. 4. 2000, č. j. 26389/00/299921/1268, na spotřební daň z lihu za zdaňovací
období leden 1998 až listopad 1998, ačkoliv jej k tomu stěžovatel vyzval žádostí ze dne
22. 12. 2003, kterou správce daně vyřídil toliko sdělením ze dne 14. 1. 2004,
č. j. 1430/04/299921/8850.
Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění svého rozsudku
především uvedl, že výše uvedený dodatečný platební výměr obsahuje veškeré základní
náležitosti stanovené v ustanovení §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění platném pro posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
je přezkoumatelný a povinnost stanovená stěžovateli z něj zcela srozumitelně vyplývá,
když pro každé konkrétní zdaňovací období je zřejmé, jaký je základ daně, sazba daně, vlastní
daňová povinnost či nárok na vrácení daně. Soud se podrobně vypořádal jak s námitkou
vytýkající správci daně zejména to, že šlo o jeden souhrnný platební výměr za několik
zdaňovacích období, tak se stěžovatelem namítanou absencí konkrétního ustanovení
hmotněprávního předpisu a odkázal na související judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Konstatoval, že v souzeném případě nebyl s ohledem na platnost předmětného rozhodnutí
správce daně k žádosti o osvědčení neplatnosti rozhodnutí povinen vydávat žádné rozhodnutí
a stěžovatel na takové rozhodnutí nemá právní nárok. V posuzovaném případě navíc správce
daně stěžovateli písemně sdělil, že jeho žádosti nelze vyhovět, neboť napadené rozhodnutí
obsahuje veškeré zákonem stanovené náležitosti, a na skutečnost, že nebude ve věci vydávat
žádné rozhodnutí, stěžovatele výslovně upozornil. Dle závěru krajského soudu nebyl správce
daně nečinný a žalobu proto jako nedůvodnou zamítl.
V dané věci stěžovatel dle obsahu kasační stížnosti namítá, byť ne výslovně, zákonné
důvody specifikované v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Uvádí,
že dle jeho názoru mělo rozhodnutí obsahovat ve smyslu §46 odst. 7 a §40 odst. 17 zákona
o správě daní a poplatků také původně vyměřenou daň a nově stanovenou daň, rozdíl
mezi oběma daněmi, včetně základu daně, a rozdíl mezi původním základem daně
a doměřeným základem daně, a to za každé zdaňovací období samostatně, neboť ve smyslu
ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se jedná o náležitosti,
které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Zdůraznil, že dle nálezu Ústavního
soudu sp. zn. IV. ÚS 624/02 ze dne 18. 6. 2003 může být rozhodnutí neplatné nejen
pro absenci náležitostí uvedených v §32 odst. 2 písm. a) až g) zákona o správě daní
a poplatků, ale také v případech chybějících ostatních základních náležitostí rozhodnutí,
které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Dle jeho názoru nestačí, aby předmětné
rozhodnutí obsahovalo ve svém výroku pouze celkově dodatečně vyměřenou daň za několik
zdaňovacích období sníženou o nárok na vrácení daně v úhrnu za několik zdaňovacích
období, a to s přihlédnutím k ustanovení §48 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků,
dle něhož lze odvoláním napadat pouze výrok rozhodnutí. Z absence jím namítaných
chybějících „ostatních náležitostí“ pak dovozuje neurčitost napadeného platebního výměru,
která představuje vadu zakládající jeho neplatnost.
Na podporu výše uvedeného stěžovatel cituje z nálezu Ústavního soudu ze dne
3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02: „Platební výměr dle ust. §46 odst. 4 zák. č. 337/1992 Sb.
obecně obsahuje základ daně a vyměřenou daň. Dle odst. 7 tohoto ustanovení platí, že zjistí-li
správce daně po vyměření daně, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší
oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně
vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně
stanovenou daň současně předepíše. Dle odst. 8 citovaného ustanovení lze v odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru napadat jen doměřený rozdíl na daňovém základu
a na dani. Dle §48 odst. 11 zák. č. 337/1992 Sb. lze odvoláním napadat pouze výrok
rozhodnutí, nikoli samostatně jeho odůvodnění.
Dle názoru Ústavního soudu z uvedených ustanovení zák. č. 337/1992 Sb.
je jednoznačně zřejmé, že základní náležitosti daňového rozhodnutí nelze omezovat
jen na náležitosti uvedené v ust. §32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ale je nutné respektovat
i další v podstatě upřesňující ustanovení zákona o správě daní a poplatků, dle kterých je daň
předepisována. Z citovaných ustanovení zcela logicky plyne, že u dodatečného platebního
výměru, kterým se doměřuje daň, musí být uveden rozdíl na základu daně a dani tak, aby byla
zřejmá i část podléhající event. výkonu rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je ústředním
bodem celého rozhodnutí, kterým se přiznává účastníkovi řízení určité právo
nebo mu stanoví určitou povinnost, popř. závazně deklaruje, že určité právo nebo povinnost
je, či není. V některých případech zák. č. 337/1992 Sb. stanoví, co musí být
obsaženo ve výroku, v jiných rozhodnutích obsah výroku vyplývá z jejich charakteru
(§32 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb.). Právě z uvedeného důvodu je nutné, aby výrok rozhodnutí,
kterým je stanovena daňová povinnost (nově doměřována), byl zcela konkrétní, jednoznačný
a srozumitelný (čímž je vymezen i případný okruh argumentů uplatnitelných v odvolání).
Nedílnou součástí výroku rozhodnutí proto musí být nejen náležitosti stanovené v ust. §32
odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ale musí v něm být uveden doměřený základ daně a doměřená
daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní
doměřenou. V napadených dodatečných platebních výměrech správce daně vyměřil daň
z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce r. 1995 a r.1996 vždy v příslušné výši a uvedl celkovou
doměřenou daň za rok 1995 a 1996 s tím, že "Rozpis doměřené daně je uveden na dalších
listech", přičemž tyto další listy jsou pouze připojeny k správnímu rozhodnutí, nejsou
datovány, označeny úředním razítkem ani podepsány příslušnou osobou. Jsou sice označeny
jako rozpis základu daně a daň, nicméně jsou v něm k jednotlivým zdaňovacím obdobím
uvedeny jednotlivé položky s číslem řádku (patrně odpovídajícím údajům daňového přiznání),
ke kterým je ve všech případech přiřazena hodnota nula a uvedena dodatečně vyměřená daň
za příslušný měsíc v hodnotě odpovídající částce uvedené ve výroku rozhodnutí. Ústavní soud
má za to, že předmětné dodatečné platební výměry jako správní akty jsou neurčité, pokud
jde o stanovení základu daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou
a základem daně a daní doměřenou, přičemž tato neurčitost představuje natolik závažnou
vadu, že zakládá jejich nulitu. K nulitě aktů měl odvolací orgán i soud přihlédnout již z úřední
povinnosti, i kdyby se jí stěžovatel nedomáhal. V dané věci na tuto okolnost stěžovatel
v žalobě na přezkoumání správního rozhodnutí upozorňoval. Pokud k této skutečnosti správní
soud nepřihlédl a nezohlednil, že v dané věci v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod, dle kterého lze daně a poplatky ukládat toliko na základě zákona, nebyla příslušná
zákonná úprava respektována, porušil tím právo stěžovatele na soudní ochranu a soudní
přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy, zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny
základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod. K názoru soudu, že v případě daně stanovené podle pomůcek dle §50
odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. odvolacímu orgánu ani soudu nepřísluší přezkoumávat základ
daně, a tudíž skutečnost, že základ daně není uveden v dodatečném platebním výměru,
není na závadu, Ústavní soud uvádí, že z uvedeného ustanovení plyne, že odvolací orgán
v případě daně stanovené podle pomůcek zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně, skutečnost, že není přezkoumávána výše
vyměřeného základu, však neznamená, že základ daně nemusí být v daňovém rozhodnutí
vůbec uveden.
Pro úplnost Ústavní soud dodává, že dle ust. §40 odst. 17 zák. č. 337/1992 Sb.
se skutečnosti rozhodné pro vyměření daně posuzují pro každé zdaňovací období samostatně
(v případě daně z přidané hodnoty je podle ust. §36 zák.č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc, případně kalendářní čtvrtletí).
Pokud nejsou přímo vydány samostatné platební výměry pro jednotlivá zdaňovací období,
výše uvedené náležitosti platebního výměru, včetně základu daně a rozdílu mezi původním
základem daně a daní a doměřeným základem daně a daní, proto musí být ve výroku
daňového výměru přesně specifikovány za příslušná zdaňovací období“.
Stěžovatel odkazuje i na související judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně
na rozsudek ze dne 13. 11. 2003, č. j. 6 A 38/2002 - 53, který vycházel ze shora citovaného
nálezu Ústavního soudu a ze kterého cituje: „Soud nesdílí názor žalovaného, že nelze jedním
rozhodnutím vyměřit daň za několik zdaňovacích období. Musí však být takovým rozhodnutím
rozhodováno o věcech právně i skutkově shodných a jednotlivé výroky takového rozhodnutí
musí splňovat požadavky zákona. Výrok platebního výměru, který po obsahové stránce
tyto požadavky nesplňuje, je nutno považovat za natolik neurčitý, přičemž v důsledku
této vady nelze s takovým rozhodnutím spojovat ve vztahu k daňovému subjektu
jeho závaznost a vykonatelnost. Z tohoto důvodu je pak nutno na takové rozhodnutí správce
daně pohlížet jako na rozhodnutí, které výrok, ukládající daňovému subjektu veřejnoprávní
povinnost, neobsahuje. Takové rozhodnutí je proto zatíženo vadou, způsobující ve smyslu
ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní jeho neplatnost“.
Dle stěžovatele jde v předmětu sporu o věci sice právně shodné, ale protože se výše
daně doměřené v jednotlivých zdaňovacích obdobích liší, jedná se o věci skutkově
nesouvisející, o kterých nemělo být vydáno souhrnné rozhodnutí. Napadené rozhodnutí je tak
neplatné, neboť odkazuje stěžovatele na matematický postup, který vyžaduje existenci dalších
listin, a to daňových přiznání na spotřební daň z lihu za jednotlivá zdaňovací období.
Ve výroku rozhodnutí je uvedeno pouze tolik, že se jedná o celkově dodatečně vyměřenou
daň ve výši 2 294 301 Kč, sníženou o nárok na vrácení daně v úhrnu za několik zdaňovacích
období, ale pokud jde o částku, kterou měl stěžovatel v rozhodnutí uvedené lhůtě zaplatit,
ta zde uvedena není. Stěžovatel tvrdí, že částka ve výši 2 294 301 Kč neodpovídá dodatečně
vyměřené dani, nýbrž dodatečně vyměřené dani snížené o nárok na vrácení daně, a výrok
napadeného rozhodnutí je v tomto důsledku nesrozumitelný.
Za významnou skutečnost považuje stěžovatel také absenci konkrétního ustanovení
hmotněprávního předpisu v napadeném rozhodnutí, a v této souvislosti cituje z nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02: „Stěžovateli je třeba přisvědčit
i pokud jde o námitku, že dodatečný platební výměr je neplatný pro nedostatek základních
náležitostí rozhodnutí (§32 odst. 1 daňového řádu), zejména pro neuvedení ustanovení
hmotněprávního předpisu, které (resp. která) správce daně aplikoval, jakož i ustanovení
procesního předpisu, dle něhož postupoval. Ústavní soud odkazuje na svůj nález ze dne
15. 12. 1999, ve věci sp. zn. II. ÚS 31/99, dle něhož ve výroku daňového rozhodnutí musí být
uvedeny (a zákonodárce uvedením množného čísla zjevně míní označení jak hmotněprávních,
tak procesněprávních předpisů) právní předpisy, podle nichž bylo v daném případě
rozhodováno. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr uvedení pouze
jednoho (zřejmě dle jeho mínění nejdůležitějšího) právního předpisu na daňovém výměru.
Dodatečný platební výměr ze dne 28. 3. 2000 sice odkaz na procesní i hmotněprávní předpis
obsahoval, nicméně, dle přesvědčení Ústavního soudu, neuvedení konkrétního ustanovení
právního předpisu založilo nejasnost v postupu správce daně.“ Na podporu svých tvrzení
stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2006,
sp. zn. 2 Afs 99/2005, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 9. 2006,
č. j. 31 Ca 186/2005, jakož i na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 – 96, ze kterých vyplývá, že nedostatek základní
náležitosti rozhodnutí nemá sám o sobě za následek neplatnost, resp. nicotnost
prvostupňového rozhodnutí, jedná se tedy o akt existující a platný. Závěrem stěžovatel
zdůraznil, že nálezy Ústavního soudu jsou všeobecně závazné.
Správní orgán ve vyjádření ke kasační stížnosti setrvává na svém stanovisku,
že v posuzovaném případě nebyl důvod pro osvědčení neplatnosti napadeného rozhodnutí,
neboť napadené rozhodnutí obsahuje veškeré zákonem o správě daní a poplatků stanovené
náležitosti. Skutečnost, že doměřený rozdíl nepatří mezi základní náležitosti
rozhodnutí dle ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, vyplývá
např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 – 73.
Pokud jde o námitku chybějícího konkrétního ustanovení, správní orgán ve shodě
se stanoviskem Krajského soudu v Brně uvádí, že trvání na uvedení konkrétního ustanovení
ve výroku rozhodnutí je přepjatým formalismem, který je třeba odmítnout. Stěžovatel neměl
pochybnosti ani o tom, který správce daně daň doměřil, ani v jaké výši či jakým způsobem.
Cestou hledání chybějících základních náležitostí se pouze snaží o změnu napadeného
rozhodnutí. Z těchto důvodů navrhuje správní orgán kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Přestože stěžovatel nepodřadil důvody kasační stížnosti pod jednotlivá ustanovení
§103 odst. 1 s. ř. s., dle obsahu namítá pochybení krajského soudu spočívající v nesprávném
hodnocení právní otázky, a to nečinnosti správce daně. V této souvislosti Nejvyšší správní
soud uvádí, že tvrzené důvody kasační stížnosti soud posuzuje podle jejich obsahu a nikoliv
podle formálního označení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Z obsahu soudního spisu soud ověřil, že rozhodnutím správce daně Finančního úřadu
v Hustopečích ze dne 5. 4. 2000, č. j. 26389/00/299921/1268, byla stěžovateli dodatečně
na základě provedené daňové kontroly doměřena spotřební daň z lihu za zdaňovací období
leden až listopad 1998. Ve výroku předmětného rozhodnutí je uvedeno vždy konkrétní
zdaňovací období, za které je daň dodatečně doměřována, vybraný výrobek, základ daně,
sazba daně, výše daně, a v relevantních případech i nárok na vrácení daně. Dále je zde
uvedena souhrnná částka dodatečně vyměřené daně snížená o nárok na vrácení daně v celkové
výši 2 294 301 Kč.
Stěžovatel s dodatečným doměřením daně nesouhlasil a dne 5. 5. 2000 zahájil
odvolací řízení. Již v úvodu svého odvolání stěžovatel konstatuje, že napadeným rozhodnutím
mu byla dodatečně doměřena daň ve výši 2 294 301 Kč, z čehož je mimo jiné zřejmé,
že o výši dodatečně doměřené daňové povinnosti uvedené v napadeném rozhodnutí neměl
jakékoliv pochybnosti. Nezákonnost napadeného rozhodnutí spatřoval stěžovatel
v nesprávném posouzení běhu 6 měsíční prekluzivní lhůty stanovené v ustanovení §13
odst. 6 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění platném od 1. 1. 1998
do 30. 6. 1998 (dále jen „zákon o spotřebních daních“), pro předložení daňového přiznání
na snížení daňové povinnosti nebo zvýšení nároku na vrácení daně. Dle citovaného znění
nedodržením lhůty nárok na vrácení daně zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit ani nelze
povolit její navrácení v předešlý stav. V doplnění svého dovolání ze dne 24. 1. 2001
stěžovatel rozšířil odvolací důvody o porušení ustanovení §2 odst. 1, 3, 7 a §16
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, s tím, že obecná úprava prekluzivních lhůt
pro vyměření daně stanovená v zákoně o správě daní a poplatků má přednost
před hmotněprávní úpravou stanovenou v zákoně o spotřebních daních.
Rozhodnutím odvolacího orgánu Finančního ředitelství v Brně ze dne 29. 5. 2002,
č. j. 5034/00/FŘ/130, bylo odvolání stěžovatele zamítnuto s odůvodněním, že prekluzivní
lhůta stanovená v zákoně o spotřebních daních je závazná jak pro daňový subjekt,
tak pro správce daně, a má přednost před obecnou právní úpravou. Napadené rozhodnutí
tak nabylo právní moci. Žádostí ze dne 22. 12. 2003 se stěžovatel domáhal osvědčení
neplatnosti napadeného rozhodnutí pro nedostatek základních náležitostí. Správce daně dospěl
k závěru, že napadené rozhodnutí žádnou ze základních náležitostí nepostrádá a žádost
stěžovatel tak vyřídil toliko sdělením ze dne 14. 1. 2004, č. j. 1430/04/299921/8850.
O kasačních námitkách stěžovatele uvážil soud následovně. Předně je třeba
konstatovat, že stěžovatel zaměňuje pojmy nicotnost a nezákonnost, případně
nepřezkoumatelnost správního aktu. Vyplývá to jak z obsáhlé kasační stížnosti, která se spíše
omezuje na doslovnou, z kontextu vytrženou citaci z různých nálezů Ústavního soudu,
které navíc na věc nedopadají, jakož i z protokolu o jednání před krajským soudem ze dne
19. 9. 2006, sp. zn. 29 Ca 95/2004. Z předmětného protokolu mimo jiné vyplývá,
že na podporu své argumentace, tedy domáhání se ochrany před nečinností správce daně
z důvodu neosvědčení neplatnosti napadeného rozhodnutí, předkládá stěžovatel
soudu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2006, č. j. 2 Afs 99/2005 - 53,
ze kterého však vyplývá, že absence ustanovení hmotněprávního předpisu způsobuje spíše
nepřezkoumatelnost než nicotnost rozhodnutí.
Pojmy zákonnost, nicotnost a nepřezkoumatelnost nelze navzájem směšovat,
neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Kategorii nicotnosti správního
aktu český právní řád až do přijetí soudního řádu správního výslovně neupravoval.
I přes tento zjevný nedostatek s tímto pojmem pracovala doktrína i judikatura; jejich závěry
je možno – s výjimkami překonanými změnami v právní úpravě – použít převážně
i v současnosti. Teorie považuje za nicotný takový správní akt, který trpí vadami takové
intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami
neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady
příslušnosti, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující
bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost,
nesmyslnost či neexistence vůle a případně také absolutní nedostatek formy. Nicotnost nelze
zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen
respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti (srov. Staša, J. in Hendrych,
D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, s. 136-141).
Nicotný akt nelze měnit, proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání
či o rozkladu, které mění nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně.
Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními
vadami (příklady viz výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou
natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace
tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů.
Naproti tomu nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným
právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat,
že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou
aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří §78 odst. 1
s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení
předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí (§76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.); tyto vady
řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady
podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
Rozlišování nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou záležitostí,
ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu
jsou správní soudy jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v řízení
o kasační stížnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti, nad rámec žalobních bodů či důvodů
kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné, soud v řízení o žalobě pouze
deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice věci:
není-li tu „nic“, co by zakládalo práva či povinnosti subjektů, nelze toto „nic“ zrušit.
Pouze se vysloví nulita takového aktu. Naproti tomu, jde-li o nezákonné rozhodnutí, platí,
že soud k jeho vadám způsobujícím nezákonnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce
(srovnej rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005,
č. j. 6 A 76/2001 – 96, publikované pod č. 793/2006 Sb. NSS).
Smyslem právní úpravy náležitostí a úpravy dodatečného platebního výměru
je mj. poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení
správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude
proti výměru brojit odvoláním nebo ne. Jak je zřejmé ze správního spisu, stěžovatel
svého práva na odvolání využil a z odvolacího řízení je zcela patrné, že o výši dodatečně
doměřené daňové povinnosti, uvedené v napadeném rozhodnutí, jakož i o důvodech,
které k doměření vedly, neměl jakékoliv pochybnosti. Je třeba uvést, že stěžovatel v odvolání
nebrojil ani proti srozumitelnosti napadeného rozhodnutí, ani nenamítal absenci jakékoliv
základní náležitosti rozhodnutí, nebrojil ani proti tomu, že napadené rozhodnutí kumuluje
několik zdaňovacích období. S ohledem na výše uvedené se tak v posuzovaném případě
stěžovatel spíše snaží otevřít již jednou pravomocně ukončené řízení, a to prostřednictvím
vyhledávání možných chybějících náležitostí.
V posuzované věci Nejvyšší správní soud – při hodnocení čistě formální stránky shora
citovaného platebního výměru Finančního úřadu v Hustopečích – vychází ze skutečnosti,
že napadené rozhodnutí kumuluje několik zdaňovacích období a není v něm uvedeno
konkrétní ustanovení hmotněprávního předpisu (citace paragrafu), podle kterého byla
předepsána daň, dále není uvedena původně vyměřená daň a nově vyměřená daň,
rozdíl mezi oběma daněmi a rozdíl mezi původním základem daně a doměřeným základem
daně.
Za paakt ve smyslu §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je podle zákona
možno považovat pouze takové daňové rozhodnutí, které kumulativně nejen postrádá
některou ze zákonem taxativně stanovených náležitostí (formální aspekt), ale současně
chybějící náležitost musí mít materiální aspekt. Je proto zřejmé, že absence zákonné formy
správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik
intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě
respektování správního aktu žádat.
Údaje, které §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považuje za základní,
jsou označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací a případně
i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, přesné
označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo
rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částka a číslo účtu příslušné banky,
na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě podání
opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku, a konečně
pak vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem.
Soud předně nepovažuje za důvodnou námitku stěžovatele zpochybňující vydání
jednoho souhrnného rozhodnutí za několik zdaňovacích období, když dle názoru stěžovatele
jde v předmětu sporu o věci sice právně shodné, ale protože se výše daně doměřené
v jednotlivých zdaňovacích obdobích liší, jedná se o věci skutkově nesouvisející. Je třeba
odmítnout tvrzení, že rozdílná výše doměřené daně má za následek to, že věci spolu skutkově
nesouvisí. Skutková souvislost se odvíjí od stejného skutkového základu, na který však nemá,
a ani nemůže mít, vliv rozdílná výše daňových povinností, doměřených za jednotlivá
zdaňovací období. Dle názoru zdejšího soudu může skutečnost, že v posuzovaném případě
nebyly vydány samostatné dodatečné platební výměry pro jednotlivá zdaňovací období,
s přihlédnutím k ustanovení §40 odst. 17 zákona o správě daní a poplatků,
dle kterého se skutečnosti rozhodné pro vyměření daně posuzují pro každé zdaňovací období
samostatně, a s přihlédnutím k §48 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož lze
odvoláním napadat pouze výrok rozhodnutí, způsobit podle povahy věci nikoli nicotnost
rozhodnutí, ale jeho nepřezkoumatelnost. Té se však nelze dovolat žalobou na ochranu
proti nečinnosti správního orgánu, kde nečinnost je spatřována v nevydání osvědčení
o neplatnosti předmětného rozhodnutí. Mimo výše uvedené je třeba opětovně výslovně
konstatovat, že z obsahu výroku napadeného rozhodnutí vyplýval jak stanovený základ daně,
tak výše dodatečně vyměřené daně, a to vždy za příslušné zdaňovací období.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s dalším argumentem stěžovatele,
dovozujícím nicotnost ze skutečnosti, že výrok dodatečného platebního výměru obsahuje
pouze uvedení celkové částky doměřené daně, neobsahuje údaj o původně vyměřené dani,
ani údaj o rozdílu mezi oběma daněmi, včetně základu daně a rozdílu mezi původním
základem daně a doměřeným základem daně. Současně stěžovatel namítal, že nicotnost
rozhodnutí způsobuje i absence konkrétního hmotněprávního ustanovení. Svůj právní názor
stěžovatel podepřel rozsáhlou citací z nálezu Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 772/02.
Pro posouzení věci je podstatná především materiální stránka věci: daňová povinnost
uvedená ve zmíněném dodatečném platebním výměru byla stěžovateli doměřena na základě
daňové kontroly provedené správcem daně. Zpráva o této kontrole, se kterou byl stěžovatel
seznámen a kterou rovněž podepsal, obsahuje jak konkrétní ustanovení zákona o spotřební
dani a důvody, které k doměření daně vedly, tak vyčíslení rozdílů oproti původně přiznané
dani, a to vždy v členění dle jednotlivých zdaňovacích období. V tomto ohledu nevznikly
mezi účastníky ani žádné skutečné a věcně podložené pochybnosti. Jak vyplývá z podaného
odvolání, stěžovatel si byl naprosto vědom, na základě jakých důvodů mu byla daň doměřena,
současně neměl pochybnosti ani o výši daně, kterou měl uhradit. S ohledem na výše uvedené
tak soud nepovažuje stěžovatelem namítané chybějící náležitosti za náležitosti,
které dle povahy rozhodnutí musí být jeho součástí. Stěžovatel ostatně ani neuvedl,
z jakého důvodu by jím nabízené náležitosti měly být podstatnými náležitostmi rozhodnutí
a zůstal tak pouze v rovině tvrzení. V této souvislosti zdejší soud konstatuje, že citovaný nález
Ústavního soudu na souzenou věc nedopadá. Předmětem věci před Ústavním soudem bylo
posouzení náležitostí platebního výměru s ohledem na skutečnost, že se jednalo jednak
o vyměření daně podle pomůcek, což je zcela jiná procesní situace, než v posuzovaném sporu,
a dále se jednalo o situaci, kdy jednotlivá zdaňovací období a rozpisy doměřené daně byly
uvedeny na dalších listech, přičemž tyto další listy byly pouze připojeny ke správnímu
rozhodnutí, nebyly datovány, označeny úředním razítkem ani podepsány příslušnou osobou.
V souzené věci však napadený výměr obsahuje ve výroku rozhodnutí vždy k jednotlivému
zdaňovacímu období označení vybraného výrobku, základ daně, sazbu daně a výši daně,
případně výši nároku na vrácení daně, a dále souhrnnou částku, kterou byl stěžovatel povinen
uhradit. Teprve po takto stanoveném výroku následuje poučení o lhůtě splatnosti, platebním
místě, poučení o řádném opravném prostředku, datum vydání rozhodnutí, otisk úředního
razítka a podpis oprávněné osoby. Nad rámec výše uvedeného zdejší soud odkazuje
na usnesení Ústavního soudu č. 13/2004 ve svazku 32 Sb. ÚS; Ústavní soud tu jednoznačně
vyslovil, že neuvedení citace konkrétního paragrafu, odstavce či písmene nezakládá nicotnost
rozhodnutí finančního orgánu; trvat na takovém požadavku je nepřípustný formalismus,
který Ústavní soud (a shodně s ním i Nejvyšší správní soud) po právu důsledně odmítají.
Závěrem zdejší soud uvádí, že v posuzovaném případě se správce daně tím, že nevydal
rozhodnutí ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, nedopustil
nečinnosti. Jak vyplývá z judikatury Ústavního soudu, jakož i z judikatury soudu zdejšího,
zákon o správě daní a poplatků nestanoví povinnost vydat správní rozhodnutí v případě,
že správce daně podmínky neplatnosti neověří. Správní orgán může toliko
vyrozumět účastníka přípisem o tom, že neshledal důvod pro ověření neplatnosti,
což se také v posuzovaném případě stalo.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení, a správnímu orgánu náklady řízení nad rámec jeho činnosti
nevznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti za použití §120
s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu