ECLI:CZ:NS:2008:25.CDO.1020.2006.1
sp. zn. 25 Cdo 1020/2006
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Vojtka a soudců JUDr. Marty Škárové a JUDr. Roberta Waltra v právní věci žalobce JUDr. S. N., zastoupeného advokátem, proti žalovanému Ing. V. Ch., zastoupenému advokátem, o zaplacení částky 61.922,- Kč, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 7 pod sp. zn. 10 C 199/2003, o dovolání žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. října 2005, č. j. 11 Co 251/2005-134, takto:
I. Dovolání se zamítá.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů dovolacího řízení 8.294,30 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta.
Odůvodnění:
Žalobce se domáhal zaplacení 61.922,- Kč s odůvodněním, že mu žalovaný jako daňový poradce chybně poradil v otázce daně z příjmu a v důsledku toho byla žalobci finančním úřadem dodatečně vyměřena daň a penále; část zaplaceného penále představuje žalovanou částku.
Rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 7 ze dne 13. 11. 2003, č. j. 10 C 199/2003-31, kterým byla žaloba zamítnuta a bylo rozhodnuto o náhradě nákladů řízení ve vztahu mezi účastníky a vůči státu, byl zrušen usnesením Městského soudu v Praze ze dne 28. 7. 2004, č. j. 11 Co 136/2004-46, se závazným právním názorem, že mezi účastníky došlo k uzavření platné smlouvy o daňovém poradenství ve smyslu §3 odst. 3 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky (dále též jen „zákon o daňovém poradenství“), a případná odpovědnost žalovaného se proto řídí §6 odst. 7 tohoto zákona.
Obvodní soud pro Prahu 7 poté rozsudkem ze dne 1. 3. 2005, č. j. 10 C 199/2003-99, uložil žalovanému povinnost zaplatit žalobci 61.922,- Kč a rozhodl o náhradě nákladů řízení ve vztahu mezi účastníky a vůči státu. Vyšel ze zjištění, že účastníci řízení uzavřeli ústní smlouvu o daňovém poradenství a že v rámci této činnosti žalovaný sdělil žalobci, že jeho náklady, výdaje, výnosy a příjmy se zásadně účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí, a že je třeba jednorázový příjem z pronájmu nemovitosti v jeho vlastnictví účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví s časovým rozlišením. Žalobci byla doměřena daň dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu ve S. ze dne 24. 5. 1996, ve výši 608.498,- Kč a platebním výměrem č. 1010003983 téhož úřadu ze dne 23. 10. 2001 bylo vyměřeno daňové penále ve výši 744.586,- Kč s odůvodněním, že žalobce tím, že účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví, avšak příjmy časově rozlišoval, neoprávněně své příjmy o 2.200.000,- Kč snížil (žalobce totiž podle rady žalovaného zahrnul do daňového přiznání pouze poměrnou částku z celkové výše získaného nájemného z pronájmu nemovitosti ve výši 50.000,- Kč). Na základě znaleckého posudku Doc. Ing. J. L., CSc., soud prvního stupně dovodil, že opatření Ministerstva financí, č. j. V/1-31 370/92, ze dne 23. 12. 1992, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, neupravuje problematiku časového rozlišení; znalec určil výši škody, která žalobci v podobě daňového penále v důsledku informace žalovaného o časovém rozlišení příjmů vedených v soustavě jednoduchého účetnictví vznikla, na 461.228,- Kč. Soud prvního stupně, vázán právním názorem odvolacího soudu, dospěl k závěru, že žalobci vznikla škoda ve výši jím uhrazeného daňového penále (61.922,- Kč) na základě nesprávné (v rozporu s §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu) informace poskytnuté žalovaným, za kterou podle §6 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství, žalovaný odpovídá. Škoda vznikla v souvislosti s výkonem daňového poradenství, přičemž žalovaný neprokázal, že této škodě nemohl zabránit. K námitce promlčení vznesené žalovaným soud prvního stupně uvedl, že žalobci vznikla škoda platebním výměrem Finančního úřadu ve S. ze dne 23. 10. 2001, a proto, byla-li žaloba podána dne 27. 12. 2001, nárok na náhradu škody promlčen není.
K odvolání žalovaného Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 5. 10. 2005, č. j. 11 Co 251/2005-134, rozsudek soudu prvního stupně potvrdil a rozhodl o náhradě nákladů odvolacího řízení. Vyšel ze skutkového stavu zjištěného soudem prvního stupně a uvedl, že soud prvního stupně správně ustanovil k řešení odborné otázky týkající se poskytnutí daňových rad znalce, který pak ve svém posudku dospěl k závěru, že žalovaný jako daňový poradce podal žalobci informaci, jež byla v rozporu s §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, a jež vedla k následnému vyměření penále. Znalec vyčíslil výši škody, která žalobci vznikla právě v souvislosti s nesprávnou informací o časovém rozlišení příjmů vedených v soustavě jednoduchého účetnictví a o zahrnutí vždy jen sjednaného nájemného za příslušný rok při zdanění příjmů do základu daně v daňovém přiznání, na 461.228,- Kč. Znalec tím podle odvolacího soudu naznačil, že pokud finanční úřad vyměřil žalobci daňové penále ve výši 744.586,- Kč, netýká se celá tato částka následků způsobených nesprávným daňovým poradenstvím ze strany žalovaného (znalec tedy neposuzoval právní otázky ve vztahu k podané žalobě, jak namítal žalovaný). K další jeho námitce, že soud měl v řízení posuzovat platnost nájemní smlouvy, týkající se pronájmu nemovitostí žalobce, z níž vyplývala jeho daňová povinnost, uvedl, že ke zkoumání platnosti nájemní smlouvy v tomto řízení nebyl důvod ani právní možnost, neboť platnost smluv se pro případ vyměření daně posuzuje v daňovém řízení, ve kterém však žádná pochybnost o platnosti této smlouvy nevznikla. Odvolací soud pak za počátek běhu subjektivní promlčecí doby (den vzniku škody) považoval den nabytí právní moci platebního výměru Finančního úřadu ve S. ze dne 23. 10. 2001, což je současně i událost, z níž škoda vznikla; běh objektivní i subjektivní promlčecí doby tedy započal ve stejný den.
Proti tomuto rozsudku odvolacího soudu podal žalovaný dovolání, jež odůvodňuje podle §241a odst. 2 písm. b) o.s.ř. a §241a odst. 3 o.s.ř. Tvrdí, že za tvrzenou škodu odpovědnost nenese z následujících důvodů: 1) nikdy žalobci v otázce daní neposkytl radu, která by byla v rozporu se zákonem o daních z příjmů (časové rozlišení nájemného u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví se zrušilo až přijetím zákona č. 323/1993 Sb., kterým byl zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 1994 novelizován), 2) ne každá nesprávná rada daňového poradce znamená porušení zákona o daňovém poradenství (kritériem je totiž to, zda daňový poradce svou činnost vykonává řádně a svědomitě, a pokud tomu tak je, nemůže jít o porušení povinností vyplývajících z tohoto zákona a tudíž ani ke vzniku odpovědnostních vztahů; navíc v případech, kdy je daňové poradenství poskytováno ve formě korespondence s klientem, nelze od daňových poradců požadovat jejich naprostou právní neomylnost), 3) mezi činností žalovaného a vznikem škody není dána příčinná souvislost, neboť škoda žalobci nevznikla z důvodu nesprávného daňového poradenství, nýbrž proto, že se finanční úřad dopustil omylu, když žalobci zdanil příjem z nájemní smlouvy, která byla sjednaná bez souhlasu příslušného obecního úřadu, tj. neplatně; s otázkou platnosti nájemní smlouvy a s otázkou, zda příjmy z ní podléhaly dani (negativní závěr je vysloven i v nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 16. 9. 1998, sp. zn. II. ÚS 91/98), se odvolací soud nevypořádal, 4) odpovědnost žalovaného za škodu je vyloučena také pro zavinění žalobce podle §441 obč. zák. (žalobce totiž věděl o tom, že nájemní smlouva je neplatná, v probíhajícím daňovém řízení však zůstal pasivní a procesně se nebránil; pokud by argumentoval neplatností nájemní smlouvy, pravděpodobně by dosáhl i toho, že finanční úřad by jeho příjmy z neplatné nájemní smlouvy do základu daně nezahrnul). Žalovaný dále namítá nesprávné právní posouzení námitky promlčení uplatněného nároku na náhradu škody. Vydáním platebního výměru žalobci žádná škoda (jako úbytek hodnot v jeho majetkové sféře) nevznikla, výklad, ke kterému dospěla konstantní judikatura, že pojem událost, z níž škoda vznikla, zahrnuje nejen protiprávní úkon či právně kvalifikovanou událost, které vedly ke vzniku škody, ale i vznik škody samotné, nelze podle žalovaného aplikovat v těch případech, kdy se náhrada škody odvíjí od rozhodnutí státního orgánu, případně od jiné právní skutečnosti, kterou ani škůdce ani poškozený nemohou ovlivnit. Žalovaný se proto domnívá, že v daném případě se za „událost, z níž škoda vznikla, mohou považovat jen Daňové dopisy z roku 1993“; opačný výklad by byl v rozporu s principem právní jistoty a dobrými mravy. Žalovaný na závěr napadá znalecký posudek Doc. Ing. J. L., CSc., který se vyjadřoval k otázce příčinné souvislosti, což je však výsledek hodnocení důkazů a právní posouzení, které znalci nepřísluší, a navíc pracoval s příjmem, který neměl „smluvně-právní základ“. Proto nelze přihlédnout ani k úvahám znalce o výši škody. Ze všech shora uvedených důvodů navrhuje, aby dovolací soud zrušil rozsudek odvolacího soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Ve vyjádření k dovolání žalobce uvedl, že soudy obou stupňů řádně zjistily a posoudily skutkový stav a vyvodily z něho i správné závěry právní a že žalovaný v dovolání pouze opakuje již dříve použité argumenty, se kterými se soudy již vypořádaly. Žalovaný jako daňový poradce poskytl žalobci nesprávnou radu, v důsledku níž byla žalobci dodatečně vyměřena daň a penále. Ačkoli žalovaný věděl o probíhající daňové kontrole, neposkytl žalobci žádnou součinnost, žádné rady či argumenty pro podání případných opravných prostředků a v rámci daňové kontroly a po ní nevyvinul žádné úsilí, aby vzniku škody zabránil. Z tohoto důvodu nemůže být žalobce spoluodpovědný za vznik škody ve smyslu §441 obč. zák. Stejně tak žalovaného nezprostí odpovědnosti ani jím namítaná neplatnost nájemní smlouvy; i v případě její neplatnosti však má žalobce za to, že by mu daňová povinnost ve vyměřeném rozsahu stejně vznikla, neboť příjem z pronájmu nemovitosti nesporně získal a byl povinen zdanit. Nárok na náhradu škody pak promlčen není, jestliže subjektivní i objektivní promlčecí doba počala běžet okamžikem, kdy žalobce část penále zaplatil, tj. v období od února do listopadu roku 2002. Navrhuje proto, aby dovolací soud dovolání žalobce zamítl a přiznal mu náhradu nákladů dovolacího řízení.
Nejvyšší soud České republiky jako soud dovolací (§10a o.s.ř.) po zjištění, že dovolání bylo proti pravomocnému rozsudku odvolacího soudu podáno oprávněnou osobou (účastníkem řízení) ve lhůtě uvedené v ustanovení §240 odst. 1 o.s.ř., dospěl k závěru, že dovolání, které je přípustné podle ustanovení §237 odst. 1 písm. b) o.s.ř., není důvodné.
Nesprávné právní posouzení věci, které dovolatel uplatňuje jako důvod dovolání [§241a odst. 2 písm. b) o.s.ř.], může spočívat v tom, že odvolací soud věc posoudil podle nesprávného právního předpisu, nebo že správně použitý právní předpis nesprávně vyložil, případně jej na zjištěný skutkový stav věci nesprávně aplikoval. Dovolatel především namítá, že za tvrzenou škodu odpovědnost nenese, neboť nikdy žalobci neposkytl radu v otázce daní, která by byla v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (poukazuje na to, že časové rozlišení nájemného u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví se zrušilo až přijetím zákona č. 323/1993 Sb., kterým byl zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 1994 novelizován), přičemž dovozuje, že ani nesprávná rada daňového poradce nemusí nutně znamenat porušení zákona o daňovém poradenství (kritériem je totiž to, zda daňový poradce svou činnost vykonává řádně a svědomitě a pokud je tomu tak, nemůže jít o porušení povinností vyplývajících z tohoto zákona, a tudíž ani ke vzniku odpovědnostních vztahů).
Podle §6 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, daňový poradce odpovídá klientovi za škodu, která mu v souvislosti s výkonem daňového poradenství vznikla, pokud ji způsobil daňový poradce, jeho zástupce nebo pracovník. Daňový poradce se odpovědnosti zprostí, prokáže-li, že škodě nemohl zabránit ani při vynaložení veškerého úsilí, které lze na něm požadovat.
Podle této úpravy odpovědnost za škodu způsobenou daňovým poradcem v souvislosti s výkonem jeho činnosti vychází z odpovědnosti bez zřetele na zavinění (z tzv. objektivní odpovědnosti) a je založena na současném splnění předpokladů, jimiž je 1. výkon daňového poradenství, 2. vznik škody a 3. příčinná souvislost mezi výkonem daňového poradenství a vznikem škody. Podmínku, že výkon daňového poradenství nebyl činěn řádně, je třeba posuzovat z hlediska §6 odst. 1 zákona o daňovém poradenství, ve znění účinném v době uzavření smlouvy, tj. před novelou provedenou zákonem č. 284/2004 Sb., podle nějž daňový poradce je oprávněn a povinen chránit práva a oprávněné zájmy svého klienta. Je povinen jednat čestně a svědomitě, důsledně využívat všechny zákonné prostředky a uplatňovat vše, co podle svého přesvědčení a příkazu klienta pokládá za prospěšné. Je přitom vázán pouze zákony a dalšími obecně závaznými právními předpisy a v jejich mezích příkazy klienta. Škodou je míněna újma, která nastala v majetkové sféře poškozeného, a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tj. penězi; skutečnou škodou je pak újma spočívající v tom, že dosavadní majetkový stav poškozeného se vlivem škodné události zmenšil (srov. např. stanovisko Nejvyššího soudu ČSSR Cpj 87/70, publikované pod č. 55 ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, ročník 1971), tedy např. i tím, že byl nucen zaplatit penále vyměřené finančním úřadem. O vztah příčinné souvislosti se jedná, vznikla-li škoda pochybením při výkonu daňového poradenství. Byla-li příčinou vzniku škody jiná skutečnost, odpovědnost za škodu nenastává; příčinou škody může být jen ta okolnost, bez jejíž existence by ke škodnému následku nedošlo. Splnění uvedených předpokladů odpovědnosti za škodu musí být v řízení jednoznačně zjištěno. Důkazní povinnost má v tomto směru poškozený. Daňový poradce se může odpovědnosti zprostit, prokáže-li (důkazní břemeno leží na něm), že škodě nemohl zabránit ani vynaložením veškerého úsilí, které na něm lze požadovat.
Z uvedeného je zřejmé, že je povinností daňového poradce poskytnout klientovi takové rady, které jsou v souladu se zákonem a které vedou ke správnému daňovému přiznání. Stane-li se naopak daňové přiznání v důsledku rady daňového poradce vadným, jde o porušení povinnosti daňového poradce, s níž je spojena objektivní odpovědnost za škodu, a to zásadně bez ohledu na zavinění a na charakter či formu poskytnuté rady. V tomto směru vyšel odvolací soud v posuzované věci ze skutkového zjištění, jehož správnost dovolatel nezpochybňuje (podle §242 odst. 3 o.s.ř. je dovolací soud zásadně vázán uplatněnými dovolacími důvody), že žalovaný poskytl na základě smlouvy o daňovém poradenství žalobci radu ohledně způsobu výpočtu a přiznání daně z příjmu z nájmu nemovitosti, žalobce se touto radou řídil a finanční úřad mu pro nesprávnost výpočtu uložil zaplatit daň vyšší a dodatečně vyměřil i penále z nezaplaceného rozdílu. Pak není pochyb o tom, že podmínky odpovědnosti žalovaného daňového poradce jsou naplněny, neboť mezi jeho činností a vznikem škody v podobě zaplaceného penále je vztah příčinné souvislosti. Nelze přisvědčit dovolací námitce, že příčinná souvislost je vyloučena tím, že škoda žalobci vznikla pro omyl finančního úřadu, který žalobci zdanil příjem z neplatné nájemní smlouvy. Jestliže totiž rozhodnutí finančního úřadu nebylo zrušeno, je právní titulem, podle nějž žalobce zaplatil daňovou povinnost, a soud z takového rozhodnutí podle §135 odst. 2 o.s.ř. vychází, aniž by mohl k námitce žalovaného zkoumat jeho správnost.
Za této situace jsou bez významu námitky, že znalecký posudek pracoval s příjmem, který neměl smluvně-právní základ, a odpovídal na otázku příčinné souvislosti, což znalci nepřísluší. Jestliže lze dovodit odpovědnost žalovaného daňového poradce podle předchozích odstavců, nemohou na tomto závěru nic změnit ani výtky směřující proti znaleckému posudku.
Dovolatel dále namítá, že i kdyby byly dány předpoklady odpovědnosti za škodu, je zde zavinění žalobce (podle §441 obč. zák.), který věděl o neplatnosti nájemní smlouvy, avšak byl v probíhajícím daňovém řízení pasivní a procesně se tímto argumentem nebránil; jinak by pravděpodobně dosáhl toho, že finanční úřad by jeho příjmy z neplatné nájemní smlouvy do základu daně nezahrnul. Ustanovení §441 obč. zák. se vztahuje na případy, kdy škoda způsobená poškozenému není v plném rozsahu výsledkem jednání škůdce, nýbrž se na jejím vzniku částečně či zcela podílelo i jednání samotného poškozeného. Vytýká-li v dané věci dovolatel z tohoto pohledu žalobci, že v daňovém řízení neuplatnil námitku neplatnosti nájemní smlouvy, požaduje v první řadě, aby žalobce zpochybňoval platnost svého vlastního právního úkonu; takový požadavek není ani z hlediska ustanovení §441 obč. zák. opodstatněný. Považoval-li žalobce nájemní smlouvu za platně uzavřenou (nepochybně z existence nájemního vztahu odvozoval pro sebe určitý prospěch), pak jenom z toho, že se nedomáhal právního závěru o neplatnosti právního úkonu, který by pro něj mohl znamenat řadu nepříznivých důsledků, nelze dovodit, že svým jednáním (opomenutím) zavdal příčinu vzniku škody. Kromě toho mu význam použití takové argumentace v daňovém řízení nemusel být zřejmý, ostatně sám dovolatel pouze odhaduje, že by příjmy z neplatné smlouvy nebyly pravděpodobně do základu daně zahrnuty.
Žalovaný konečně namítá nesprávné právní posouzení námitky promlčení uplatněného nároku na náhradu škody. Vydáním platebního výměru žalobci žádná škoda v podobě úbytku hodnot v jeho majetkové sféře nevznikla a podle žalovaného se za „událost, z níž škoda vznikla, mohou považovat jen Daňové dopisy z roku 1993“. Odvolací soud dovodil, že žalobci vznikla škoda (zároveň se o škodě dozvěděl) právní mocí rozhodnutí finančního úřadu a od tohoto okamžiku odvinul počátek běhu promlčecích dob, které do podání žaloby neuplynuly. Podle ustálené judikatury (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 20. 2. 2003, sp. zn. 25 Cdo 986/2001; 25 Cdo 987/2001, publikovaný pod č. 14 ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, ročník 2005, nebo rozsudek téhož soudu ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. 25 Cdo 1836/2001, publikovaný v Souboru rozhodnutí NS pod C 1970) sice skutečná škoda (snížení majetkového stavu) v takovém případě vzniká v okamžiku, kdy je na základě rozhodnutí finančního úřadu zaplaceno vyměřené penále (jeho část), nikoliv k právní moci rozhodnutí, nejde však o závěr, který by se negativně projevil na věcné správnosti rozhodnutí. Jestliže totiž objektivní promlčecí doba podle §106 odst. 2 obč. zák. počala běžet ještě později, než dovodil odvolací soud (stejně jako doba subjektivní podle §106 odst. 1 obč. zák. počítaná od téhož okamžiku), tím spíše se uplatněné právo nepromlčelo.
Ze všech těchto důvodů plyne, že rozsudek odvolacího soudu je z hlediska uplatněných dovolacích námitek správný, Nejvyšší soud ČR proto dovolání žalovaného podle §243b odst. 2 o.s.ř. zamítl.
O náhradě nákladů dovolacího řízení bylo rozhodnuto podle §243b odst. 5 věty první, §224 odst. 1, §151 odst. 1 věty první a §142 odst. 1 o.s.ř. Žalobci vzniklo právo na náhradu nákladů dovolacího řízení podáním vyjádření k dovolání. Za tento úkon právní služby náleží odměna za zastupování advokátem, krácená o polovinu (§3 odst. 1, §18 odst. 1 vyhlášky č. 484/2000 Sb., ve znění před 1. 9. 2006). Sazba odměny za úkon představuje zaokrouhlenou částku 13.790,- Kč, po krácení 6.895,- Kč, plus 75,- Kč paušální částky náhrady výdajů, celkově s připočtením DPH 8.294,30 Kč.
Proti tomuto rozsudku není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 16. prosince 2008
JUDr. Petr Vojtek, v. r.
předseda senátu