ECLI:CZ:NS:2012:25.CDO.3186.2010.1
sp. zn. 25 Cdo 3186/2010
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Vojtka a soudců JUDr. Marty Škárové a JUDr. Roberta Waltra v právní věci žalobce JUDr. S. N. , zastoupeného JUDr. Rudolfem Skoupým, advokátem se sídlem ve Svitavách, Soudní 1, proti žalovanému Ing. V. Ch. , zastoupenému JUDr. Gabrielem Brenkou, advokátem se sídlem v Praze 1, Štěpánská 17, o 54.000,- Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 8 pod sp. zn. 26 C 155/2006, o dovolání žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. ledna 2010, č. j. 22 Co 484/2009-165, takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 7. ledna 2010, č. j. 22 Co 484/2009-165, a rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 8 ze dne 22. května 2009, č. j. 26 C 155/2006-108, se zrušují a věc se vrací Obvodnímu soudu pro Prahu 8 k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se domáhal zaplacení 54.000,- Kč s odůvodněním, že mu žalovaný jako daňový poradce chybně poradil v otázce daně z příjmu a v důsledku toho byla žalobci finančním úřadem dodatečně vyměřena daň a penále; část zaplaceného penále představuje žalovanou částku. Žalobce proti žalovanému souběžně vede několik samostatných sporů z téhož titulu, např. u Obvodního soudu pro Prahu 7 pod sp. zn. 10 C 199/2003.
Obvodní soud pro Prahu 8 rozsudkem ze dne 22. 5. 2009, č. j. 26 C 155/2006-108, uložil žalovanému povinnost zaplatit žalobci celkovou částku 54.000,- Kč a rozhodl o náhradě nákladů řízení. Vyšel ze zjištění, že účastníci řízení uzavřeli smlouvu o daňovém poradenství a že v rámci této činnosti žalovaný sdělil žalobci, že jeho náklady, výdaje, výnosy a příjmy se zásadně účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí, a že je třeba jednorázový příjem z pronájmu nemovitosti v jeho vlastnictví účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví s časovým rozlišením. Žalobci byla doměřena daň dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu ve Svitavách ze dne 24. 5. 1996, č. j. FÚ-2/3512/96/Ma, ve výši 608.498,- Kč a platebním výměrem č. 1010003983 téhož úřadu ze dne 23. 10. 2001 bylo vyměřeno daňové penále ve výši 744.586,- Kč s odůvodněním, že žalobce tím, že účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví, avšak příjmy časově rozlišoval, neoprávněně své příjmy o 2.200.000,- Kč snížil (žalobce totiž podle rady žalovaného zahrnul do daňového přiznání pouze poměrnou část z celkové výše získaného nájemného z pronájmu nemovitosti). Na základě znaleckého posudku Doc. Ing. Josefa Luňáka, CSc., Obvodní soud pro Prahu 7 v obdobném sporu mezi týmiž účastníky pod sp. zn. 10 C 199/2003 dovodil, že opatření Ministerstva financí, č. j. V/1-31 370/92, ze dne 23. 12. 1992, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, neupravuje problematiku časového rozlišení; znalec určil výši škody, která žalobci vznikla v podobě daňového penále v důsledku nesprávné informace žalovaného o časovém rozlišení příjmů vedených v soustavě jednoduchého účetnictví, na 461.228,- Kč (žalobou uplatněný nárok představuje pouze část této částky). Soud prvního stupně dospěl k závěru, že žalobci vznikla škoda ve výši jím uhrazeného daňového penále (54.000,- Kč) na základě nesprávné (v rozporu s §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu) informace poskytnuté žalovaným, za kterou podle §6 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky (dále též jen „zákon o daňovém poradenství“), žalovaný odpovídá. Škoda vznikla v souvislosti s výkonem daňového poradenství, přičemž žalovaný neprokázal, že této škodě nemohl zabránit. Ohledně námitky neplatnosti nájemní smlouvy a otázky jejího dopadu na odpovědnost žalovaného za vzniklou škodu, odkázal soud prvního stupně na rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 16. 12. 2008, č. j. 25 Cdo 1020/2006-174, a plně se ztotožnil s jeho závěrem, že z hlediska §441 obč. zák. není opodstatněný požadavek žalovaného, aby žalobce v daňovém řízení uplatnil námitku neplatnosti nájemní smlouvy, neboť by tím žalobce zpochybnil platnost vlastního právního úkonu a vystavil se riziku negativních dopadů do své majetkové sféry. K námitce promlčení vznesené žalovaným soud prvního stupně uvedl, že objektivní tříletá promlčecí lhůta běží podle §106 odst. 2 obč. zák. od okamžiku, kdy došlo k faktickému snížení majetku poškozeného, tj. od okamžiku zaplacení vyměřeného penále, což nastalo v období od 26. 1. 2004 do 10. 1. 2005. Subjektivní promlčecí lhůta podle §106 odst. 1 obč. zák. začala běžet ve stejný okamžik. Byla-li žaloba doručena soudu 22. 6. 2005, nárok na náhradu škody promlčen není.
K odvolání žalovaného Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 7. 1. 2010, č. j. 22 Co 484/2009-165, rozsudek soudu prvního stupně jako věcně správný potvrdil a rozhodl o náhradě nákladů odvolacího řízení. Vyšel ze skutkového stavu zjištěného soudem prvního stupně a uvedl, že soud prvního stupně správně vyhodnotil, že poskytl-li žalovaný na základě smlouvy o daňovém poradenství žalobci radu v rozporu se zákonem (§5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu) a žalovanému vznikla na základě této informace škoda spočívající v úhradě dodatečně vyměřeného daňového penále, je žalovaný odpovědný za škodu takto způsobenou. Námitka žalovaného, že účastníkem nájemní smlouvy byl i další pronajímatel a že tedy škoda nevznikla pouze žalobci, je irelevantní, neboť předmětem řízení je pouze škoda vzniklá žalobci, protože pouze jemu bylo předepsáno penále vzniklé v důsledku nesprávné rady žalovaného. Ohledně výše škody stanovené znaleckým posudkem doc. Ing. Luňáka dospěl soud k závěru, že přestože se jednalo ze strany znalce v některých aspektech o hodnocení právních otázek, dospěl znalec ke správným závěrům o částce 461.228,- Kč jako škodě vzniklé v důsledku nesprávné informace žalovaného. Odvolací soud dále potvrdil závěry soudu prvního stupně týkající se promlčení, když analogii s někdejším zákoníkem mezinárodního obchodu vyhodnotil jako zjevně nepřiléhavou s tím, že není důvodu odchylovat se od konstantní judikatury v této oblasti.
Proti tomuto rozsudku odvolacího soudu podal žalovaný dovolání, jež odůvodňuje podle §241a odst. 2 písm. b) o.s.ř. Tvrdí, že za tvrzenou škodu odpovědnost nenese z následujících důvodů:
1) nikdy žalobci v otázce daní neposkytl radu, která by byla v rozporu se zákonem o daních z příjmů (časové rozlišení nájemného u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví se zrušilo až přijetím zákona č. 323/1993 Sb., kterým byl zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 1994 novelizován),
2) ne každá nesprávná rada daňového poradce znamená porušení zákona o daňovém poradenství (kritériem je totiž to, zda daňový poradce svou činnost vykonává řádně a svědomitě, a pokud tomu tak je, nemůže jít o porušení povinností vyplývajících z tohoto zákona, a tudíž ani ke vzniku odpovědnostních vztahů; navíc v případech, kdy je daňové poradenství poskytováno ve formě korespondence s klientem, nelze od daňových poradců požadovat jejich naprostou právní neomylnost),
3) mezi činností žalovaného a vznikem škody není dána příčinná souvislost, neboť škoda žalobci nevznikla z důvodu nesprávného daňového poradenství, nýbrž proto, že se finanční úřad dopustil omylu, když žalobci zdanil příjem z nájemní smlouvy, která byla sjednaná bez souhlasu příslušného obecního úřadu, tj. neplatně; s otázkou platnosti nájemní smlouvy a s otázkou, zda příjmy z ní podléhaly dani (negativní závěr je vysloven i v nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 16. 9. 1998, sp. zn. II. ÚS 91/98), se odvolací soud nevypořádal,
4) odpovědnost žalovaného za škodu je vyloučena také pro zavinění žalobce podle §441 obč. zák. (žalobce totiž věděl o tom, že nájemní smlouva je neplatná, v probíhajícím daňovém řízení však zůstal pasivní a procesně se nebránil; pokud by argumentoval neplatností nájemní smlouvy, pravděpodobně by dosáhl i toho, že finanční úřad by jeho příjmy z neplatné nájemní smlouvy do základu daně nezahrnul).
Žalovaný dále namítá nesprávné právní posouzení námitky promlčení uplatněného nároku na náhradu škody. Podle jeho názoru nelze aplikovat konstantní judikaturu na kauzy, ve kterých poškozený může svým chováním ovlivnit počátek plynutí promlčecí lhůty, tj. sám jednostranně rozhodnout, kdy se mu „zmenší jeho majetkový stav“. Počátek běhu promlčecí lhůty proto musí nastat mimovolně, v opačném případě by docházelo k manipulaci s touto právní skutečností ze strany poškozeného. Žalovaný se pokouší vyvrátit obecně přijímaný závěr, podle kterého pojem „událost, z níž škoda vznikla“ podle §106 odst. 2 obč. zák. zahrnuje nejen protiprávní úkon či právně kvalifikovanou událost, které vedly ke vzniku škody, ale i vznik škody samotné. Tvrdí, že tento závěr nelze aplikovat ve všech případech s tím, že je v rozporu s požadavkem právní jistoty a se zásadami, jimiž se institut promlčení řídí. Zdánlivě nepřijatelná konstrukce, že by se pohledávka promlčela dříve, než vznikla, není podle názoru žalovaného v českém právu ojedinělá (např. případy pohledávek, které přešly na pojišťovnu z titulu odškodnění poškozeného, regresní nároky aj.). Opačný výklad by znamenal, že poškozený bude mít vždy jistotu, že jím uhrazená suma na základě rozhodnutí státního orgánu bude jako následně vymáhaná škoda nepromlčená, což je podle názoru dovolatele v rozporu s dobrými mravy (§3 odst. 1 obč. zák.). Domnívá se proto, že za „událost, z níž škoda vznikla“ lze považovat písemné rady ve formě dopisů žalovaného, kterými se žalobce řídil při zpracování daňových přiznání v roce 1993. Ze všech shora uvedených důvodů navrhuje, aby dovolací soud zrušil rozsudek soudu prvního stupně i odvolacího soudu a vrátil věc soudu prvního stupně k dalšímu řízení.
V doplnění dovolání odkázal žalovaný na nález Ústavního soudu ze dne 4. 8. 2010, sp. zn. II. ÚS 913/09, kterým byl zrušen rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 25 Cdo 1020/2006 ze dne 16. 12. 2008, rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 11 Co 251/2005 ze dne 5. 10. 2005 a rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 7 sp. zn. 10 C 199/2003 ze dne 1. 3. 2005, tedy věc související (jiná část penále vyúčtovaného totožným platebním výměrem). Ústavní soud uvedl, že obecné soudy porušily čl. 1 odst. 1 Ústavy a základní právo stěžovatele podle čl. 36 odst. 1 Listiny tím, že se ve svých rozhodnutích nevypořádaly se zásadními právními otázkami odpovědnosti daňového poradce za škodu s tím, že nerespektovaly ustálenou judikaturu v oblasti odpovědnosti advokátů za škodu, jejichž postavení je v tomto směru obdobné a srovnatelné s postavením daňových poradců. Poukázal, že se Nejvyšší soud nevypořádal s otázkou, zda a případně jakou právní povinnost daňový poradce porušil tím, že v určité době a za určitých okolností zastával nějaký právní názor, který se později ukázal být nesprávným. Není ani zřejmé, nakolik se projevila zásada iura novit curia (§121 o.s.ř.) za situace, kdy se znalec vyjadřoval k výkladu tuzemského práva. Dále bylo obecným soudům vytknuto, že se řádně nevypořádaly s odpovědí na otázku, zda je pro odpovědnost za škodu relevantní charakter porušované povinnosti ze strany daňového poradce, příp. chování poškozeného či nikoli.
Nejvyšší soud České republiky jako soud dovolací (§10a o.s.ř.) po zjištění, že dovolání bylo proti pravomocnému rozsudku odvolacího soudu podáno oprávněnou osobou (účastníkem řízení) ve lhůtě uvedené v ustanovení §240 odst. 1 o.s.ř., dospěl k závěru, že dovolání, které je přípustné podle ustanovení §237 odst. 1 písm. c) o.s.ř. pro řešení otázky odpovědnosti daňového poradce za škodu, je důvodné.
Nesprávné právní posouzení věci, které dovolatel uplatňuje jako důvod dovolání [§241a odst. 2 písm. b) o.s.ř.], může spočívat v tom, že odvolací soud věc posoudil podle nesprávného právního předpisu, nebo že správně použitý právní předpis nesprávně vyložil, případně jej na zjištěný skutkový stav věci nesprávně aplikoval.
Podle §6 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění účinném v době poskytnutí služby daňového poradenství, tj. do 31. 8. 2004 (před novelou provedenou zákonem č. 284/2004 Sb.), daňový poradce odpovídá klientovi za škodu, která mu v souvislosti s výkonem daňového poradenství vznikla, pokud ji způsobil daňový poradce, jeho zástupce nebo pracovník. Daňový poradce se odpovědnosti zprostí, prokáže-li, že škodě nemohl zabránit ani při vynaložení veškerého úsilí, které lze na něm požadovat.
Odpovědnost za škodu způsobenou daňovým poradcem v souvislosti s výkonem jeho činnosti je odpovědností bez zřetele na zavinění (z tzv. objektivní odpovědnosti), která je založena na současném splnění předpokladů, jimiž je 1. výkon daňového poradenství, 2. vznik škody a 3. příčinná souvislost mezi výkonem daňového poradenství a vznikem škody. Splnění uvedených předpokladů odpovědnosti za škodu musí být v řízení jednoznačně zjištěno. Důkazní povinnost má v tomto směru poškozený. Daňový poradce se může odpovědnosti zprostit, prokáže-li (důkazní břemeno leží na něm), že škodě nemohl zabránit ani vynaložením veškerého úsilí, které na něm lze požadovat.
Škodou je míněna újma, která nastala v majetkové sféře poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tj. penězi; skutečnou škodou je pak újma spočívající v tom, že dosavadní majetkový stav poškozeného se vlivem škodné události zmenšil (srov. např. stanovisko Nejvyššího soudu ČSSR Cpj 87/70, publikované pod č. 55/1971 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), tedy např. i tím, že byl nucen zaplatit penále vyměřené finančním úřadem. O vztah příčinné souvislosti se jedná, vznikla-li škoda pochybením při výkonu daňového poradenství. Byla-li příčinou vzniku škody jiná skutečnost, odpovědnost za škodu nenastává; příčinou škody může být jen ta okolnost, bez jejíž existence by ke škodnému následku nedošlo.
Podmínku, že výkon daňového poradenství nebyl činěn řádně, je třeba posuzovat z hlediska §6 odst. 1 zákona o daňovém poradenství, podle nějž daňový poradce je oprávněn a povinen chránit práva a oprávněné zájmy svého klienta. Je povinen jednat čestně a svědomitě, důsledně využívat všechny zákonné prostředky a uplatňovat vše, co podle svého přesvědčení a příkazu klienta pokládá za prospěšné. Je přitom vázán pouze zákony a dalšími obecně závaznými právními předpisy a v jejich mezích příkazy klienta. V tomto směru je dále třeba vyjít ze závazného právního názoru, který vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 4. 8. 2010, sp. zn. II. ÚS 913/09, jímž kromě jiného zrušil rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 16. 12. 2008, sp. zn. 25 Cdo 1020/2006, kterým bylo rozhodováno o dílčím nároku mezi stejnými účastníky na tomtéž skutkovém základě. Ústavní soud vyložil, že „postavení daňového poradce při výkonu daňového poradenství je obdobné a srovnatelné s postavením advokáta při poskytování právní pomoci [sp. zn. II. ÚS 189/01 (U 15/22 SbNU 357)].“ Proto „s ohledem na obdobu konstrukce povinnosti advokáta při výkonu advokacie s povinnostmi daňového poradce při výkonu daňového poradenství, jakož i především podobnost konstrukce odpovědnosti za škodu v souvislosti s výkonem advokacie s konstrukcí odpovědnosti za škodu v souvislosti s výkonem daňového poradenství je pro výše zmíněný princip předvídatelnosti soudního rozhodování nezbytné vztáhnout podmínky takové odpovědnosti advokáta vyvozené v dosavadní rozhodovací činnosti obecných soudů přiměřeně obdobně na daňové poradce.“ Proto se podle Ústavního soudu nelze spokojit se závěrem, že se v důsledku rady daňového poradce stalo daňové přiznání žalobce vadným. Je totiž třeba řešit otázku, zda a případně jakou právní povinnost daňový poradce konkrétně porušil, a to s ohledem na konkrétní okolnosti daného případu a s ohledem na (případné) relevantní odborné názory a (možnou) rozhodovací činnost správců daně (či správních soudů) v rozhodné době, resp. otázku, „zda daňový poradce porušuje právní předpisy tím, když v určité době a za určitých okolností zastává nějaký právní názor, který se později ukáže být nesprávným (srov. též Buchta, Z: K odpovědnosti advokáta za škodu způsobenou z neznalosti in PrRo 2008, 2: 16)“ . K tomu nepostačí pouhá citace dotčených právních předpisů, předcházející vlastnímu skutkovému a právnímu hodnocení věci ani obecné vymezení předpokladů této odpovědnosti. Je naopak nutno rozlišit mezi tím, kdy daňový poradce zastává určitý relevantně vyargumentovaný právní názor (který je později orgány veřejné moci odmítnut), a kdy například podá za svého klienta daňové přiznání opožděně, s formálními (technickými) nedostatky apod., tedy je třeba zabývat se tím, zda „opravdu cokoliv z poskytnutých služeb daňového poradce, co vedlo k pozdějším sankcím ze strany správce daně, představuje porušení určité zákonné povinnosti, a to navíc v situaci, kdy daňový dlužník nevyužil ani opravných prostředků ani správní žaloby.“
Tyto právní závěry Ústavního soudu jsou nepochybně závazné i pro řízení v této věci, proto je třeba konstatovat, že odvolací soud se charakterem pochybení žalovaného při poradenské činnosti z popsaných hledisek nezabýval. Pak ovšem jeho rozhodnutí není správné, a dovolací soud je proto zrušil (§243b odst. 2, věta za středníkem o.s.ř.). Jelikož důvody, pro které bylo nutné zrušit rozhodnutí odvolacího soudu, dopadají i na rozsudek soudu prvního stupně, zrušil dovolací soud v tomto rozsahu i jej a vrátil věc soudu prvního stupně k dalšímu řízení (§243b odst. 3, věta druhá, o.s.ř.).
Právní názor vyslovený v tomto rozsudku je závazný; v novém rozhodnutí o věci rozhodne soud znovu o náhradě nákladů původního a dalšího řízení včetně řízení dovolacího (§243d odst. 1 o.s.ř.).
Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. června 2012
JUDr. Petr Vojtek, v. r.
předseda senátu