ECLI:CZ:NS:2013:5.TDO.420.2013.1
sp. zn. 5 Tdo 420/2013-133
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 24. července 2013 o dovolání obviněných F. B. , Ing. G. B. , Z. J. a M. P. proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 25. 9. 2012, sp. zn. 4 To 46/2012, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Brně pod sp. zn. 46 T 3/2011, takto:
Podle §20 odst. 1 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů, se věc obviněných F. B., Ing. G. B., Z. J. a M. P. p o s t u p u j e velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 15. 3. 2012, sp. zn. 46 T 3/2011, byli obvinění F. B., Ing. G. B., Z. J. a M. P., a dále A. F. a J. K. uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), odst. 3 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se zkráceně dopustili tím, že po předchozí vzájemné dohodě, se záměrem odebírat v České republice zboží jménem společnosti ALFAX, s. r. o., se sídlem ve Slovenské republice, nepravdivě deklarovat jeho vývoz na Slovensko, přičemž zboží nebude vyvezeno, ale prodáno v České republice, a v úmyslu takto zkrátit DPH za využití postupu podle §64 odst. 1, 5 zák. č. 235/2004 v příslušném znění, postupovali tak, že obviněný A. F., nebo jím pověřená osoba, vždy na základě předchozích instrukcí učiněných obviněným F. B., který trestnou činnost organizoval a řídil nebo později cca od poloviny roku 2008 obviněným M. P., odebral jménem společnosti ALFAX, s. r. o., IČ: 356911123, se sídlem Bratislava, Světlá 1 (dále jen „ALFAX“), od společnosti Tabák Plus, spol. s. r. o., se sídlem Brno, ul. Nové Sady 40, IČ: 63489821 (dále jen „TABÁK PLUS“), AGORA plus, a. s., se sídlem Brno, Slatina, Řipská 11c, PSČ 627 00, IČ: 25503910 (dále jen „AGORA PLUS“) a AGORA DMT, a. s., se sídlem Brno, Slatina, Řipská 11c, PSČ 627 00, IČ: 27747255 (dále jen „AGORA DMT“), v Brně dobíjecí kupóny do telefonů, kdy ke každému odebranému zboží deklaroval čestným prohlášením, že zboží vyveze z České republiky do jiného státu v rámci Evropské unie, a v důsledku toho odebíral výše uvedené zboží za cenu bez DPH, přičemž v rozporu s čestným prohlášením toto odebrané zboží, tak jak bylo obviněnými vzájemně dohodnuto, nevyvezl, ale obratem s vědomím, že zboží bude prodáno v České republice a nebude přiznáno a zaplaceno DPH, předával buď osobně, případně jím pověřená osoba, ve dnech odběrů nebo v přesně nezjištěných následujících dnech v Brně nebo na jiných neustanovených místech zpočátku samotnému obviněnému F. B., později obviněnému M. P., který byl F. B. k převzetí zboží pověřen, přičemž obviněný A. F. společnost ALFAX nezaregistroval u příslušného správce daně, nepodal řádně daňové přiznání k DPH a z těchto zdanitelných plnění neodvedl DPH, přitom obvinění věděli, že zboží společnost ALFAX odebírala bez DPH s podmínkou, že bude vyvezeno do jiného státu Evropské unie, a následně toto zboží již zatížené DPH dodali dalším odběratelům v České republice, a to společnosti ALTA Praha, s. r. o., IČ: 65413270, se sídlem Praha, U Šumavy 287/14 (dále jen „ALTA“), společnosti K+U, s. r. o., IČ: 63670054, se sídlem Praha, Brendlova 1639 (dále jen „K+U“), společnosti K.U.K, s. r. o., IČ: 28170245, se sídlem Praha, Brendlova 1639 (dále jen „K.U.K“) a společnosti M.Dean Maxx, spol. s r. o., IČ: 27738353, se sídlem Praha, Starochodská 264/34 (dále jen „M.Dean Maxx“), v době od 9. 1. 2007 do 12. 3. 2010 jménem nekontaktních společností jednatele obviněného J. K., a to společnosti BOHEMIA PROJEKT PLUS, s. r. o., IČ: 64611949, se sídlem Ostrava, Moravská Ostrava, Sokolská třída 1263/24 (dále jen „BOHEMIA PROJEKT“), společnosti SALTUS, s. r. o., IČ: 28371739, se sídlem Praha, Veleslavín, Křenová 438/7 (dále jen „SALTUS“), společnosti TWO TEAM, s. r. o., IČ: 27550150, se sídlem Hradec Králové, Vocelova 1135 (dále jen „TWO TEAM“), a nekontaktní společnosti obviněného Z. J., a to společnosti VENDLINE, s. r. o., IČ: 27745899, se sídlem Brno, Mlýnská 13 (dále jen „VENDLINE“), společnosti Spisa&Sirius, s. r. o., IČ: 27590844, se sídlem Praha, Karlín, Sokolovská 27/93 (dále jen „Spisa&Sírius“), a z těchto zdanitelných plnění neodvedli DPH, k zastření skutečného stavu, že zboží neopustilo území České republiky, na základě jejich vzájemné dohody, obviněná Ing. G. B. vystavila v přesně nezjištěné době od 9. 1. 2007 na zboží odebrané v Brně ve společnosti TABÁK PLUS, AGORA PLUS, a společnosti AGORA DMT, jménem společnosti ALFAX, výdajové faktury společnosti ALFAX na nekontaktní společnosti jednatele obviněného J. K. BOHEMIA PROJEKT, SALTUS a TWO TEAM a dále na nekontaktní společnosti obviněného Z. J. VENDLINE, Spisa&Sirius, kdy současně jménem těchto společností do účetnictví společnosti ALFAX vystavila čestná prohlášení o vývozu zboží ze Slovenské republiky do jiného státu EU, a to s cílem vzbudit dojem, že společnost ALFAX předmětné zboží dovezla na Slovensko a vyvezla zpět do České republiky, kdy obvinění J. K. a Z. J. věděli, že jsou na jejich společnosti obviněnou Ing. Gabrielou Bukovou vystavovány faktury na uskutečněná zdanitelná plnění jménem společnosti ALFAX a čestná prohlášení o vývozu zboží ze Slovenské republiky do jiného státu Evropské unie a obviněným F. B. a obviněným M. P. jsou jménem jejich společností vystavovány faktury na uskutečněná zdanitelná plnění konečným odběratelům zboží za účelem neodvedení DPH a tuto činnost umožnili tím, že faktury, čestná prohlášení a další účetní doklady vždy za určité zdanitelné období hromadně stvrzovali svými podpisy a firemními razítky a dostávali za to svůj podíl z prostředků získaných trestnou činností, přičemž ani oni DPH z výše uvedených zdanitelných plnění uskutečněných obviněnými F. B. a M. P. jménem jejich společností neodvedli ani nepodali správci daně přiznání k DPH, tímto způsobem společným jednáním odebrali obvinění jménem společnosti ALFAX, se sídlem Světlá 1, Bratislava, zboží od společnosti TABÁK PLUS, AGORA PLUS a AGORA DMT a úmyslně nepravdivým deklarováním, že zboží opustí území České republiky způsobili, že tyto společnosti neodvedly DPH z příslušných zdanitelných plnění a zkrátily tak DPH v následujícím rozsahu: společnost TABÁK PLUS neodvedla DPH ze zdanitelných plnění ve výši 121.086.131,84 Kč, společnost AGORA PLUS neodvedla DPH ze zdanitelných plnění ve výši 9.251.677,03 Kč, a společnost AGORA DMT neodvedla DPH ze zdanitelných plnění ve výši 42.327.782,70 Kč, celkem byla jednáním všech obviněných způsobena České republice zkrácením daně z přidané hodnoty škoda ve výši 172.665.591,57 Kč.
Za tento zločin byl obviněný F. B. odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 9 (devíti) let a 6 (šesti) měsíců. Podle §56 odst. 2 písm. d) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice se zvýšenou ostrahou. Podle §67 odst. 1 a §68 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výměře 500 denních sazeb po 2.000,- Kč. Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl stanoven pro případ, že by peněžitý trest ve stanovené lhůtě nebyl vykonán, náhradní trest odnětí svobody v trvání 6 (šesti) měsíců. Podle §70 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku mu byl uložen trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, které dále vyjmenovává výrok rozsudku. Obviněná Ing. G. B. byla odsouzena podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 7 (sedmi) roků. Podle §56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku byla pro výkon tohoto trestu zařazena do věznice s ostrahou. Obviněný Z. J. byl odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 6 (šesti) let a 6 (šesti) měsíců. Podle §56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgánu, prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu 8 (osmi) let. Obviněný M. P. byl odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 9 (devíti) let. Podle §56 odst. 2 písm. d) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice se zvýšenou ostrahou. Podle §67 odst. 1 a §68 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výměře 500 denních sazeb po 1.000,- Kč. Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl stanoven pro případ, že by peněžitý trest ve stanovené lhůtě nebyl vykonán, náhradní trest odnětí svobody v trvání 6 (šesti) měsíců. Obviněný A. F. byl odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 9 (devíti) let. Podle §56 odst. 2 písm. d) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice se zvýšenou ostrahou. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgán, prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu 10 (deseti) let. Podle §70 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku mu byl uložen trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou dále uvedeny ve výroku rozsudku. Obviněný J. K. byl odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 7 (sedmi) let. Podle §56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgánu, prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu 8 (osmi) let. Podle §101 odst. 2 písm. b) tr. zákoníku byla J. S. zabrána věc nebo jiná majetková hodnota, jak dále uvedeno ve výroku rozsudku. Podle §229 odst. 1 tr. ř. byli poškození Finanční úřad Brno I a Finanční úřad Brno II odkázáni se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občansko-právních.
Proti tomuto rozsudku soudu prvního stupně podali obvinění F. B., Ing. G. B., A. F., Z. J., J. K., M. P. a zúčastněná osoba J. S. odvolání, o nichž Vrchní soud v Olomouci, jako soud odvolací, usnesením ze dne 25. 9. 2012, sp. zn. 4 To 46/2012, rozhodl tak, že je podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl.
Proti uvedenému usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 25. 9. 2012, sp. zn. 4 To 46/2012, ve spojení s rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 15. 3. 2012, sp. zn. 46 T 3/2011, podal obviněný F. B. dovolání prostřednictvím obhájce Mgr. Miroslava Klusáčka z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g), h), l) tr. ř., obviněná Ing. G. B. podala dovolání prostřednictvím obhájce JUDr. Tomáše Soukupa, BA z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř., obviněný Z. J. podal dovolání prostřednictvím obhájce JUDr. Vladimíra Focko z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a obviněný M. P. podal dovolání prostřednictvím obhájce Mgr. Františka Pohanky z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Obvinění F. B., Ing. G. B. a Z. J. se v rámci svých mimořádných opravných prostředků mj. zabývali charakterem dobíjecího kupónu. Dovolatelé se neztotožnili s právním závěrem soudů nižších stupňů, že dobíjecí kupón je zbožím a nikoliv službou. Přestože nalézací soud na počátku projednávání věci zastával také právní názor, že se jedná o službu, nakonec po vydání usnesení Nejvyššího soudu, kterým bylo rozhodováno o místní a věcné příslušnosti, učinil závěr opačný. V tomto směru odkázali na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 5 Afs 20/2010, ze kterého se podává, že „Dobíjecí kupóny např. služby Oskarta nejsou samostatným produktem, nemohou tedy existovat bez služeb poskytovaných stěžovatelem (poskytovatelem telekomunikačních služeb). Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří produkt relevantního trhu (ve smyslu §2 odst. 2 zákona č. 143/2001 Sb., o ochraně hospodářské soutěže). Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po „dobíjecích kupónech“, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití pomocí kupónu využívat. Dobíjecí kupón a poskytovaná služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejích umělé oddělení není možné.“ Tento závěr je také podložen rozhodnutím Českého statistického úřadu, jehož vyjádření je součástí spisu (pozn. Nejvyššího soudu – konkrétně je stanovisko Českého statistického úřadu zažurnalizováno na č. l. 3563 spisu). Tyto závěry jsou také podporovány jednoznačnou judikaturou Evropského soudního dvora. Obviněná Ing. G. B. navíc namítala způsob opakovaného přibrání znalce Ing. Líbezného nalézacím soudem a jeho samotné znalecké posudky, ve kterých zcela vědomě pomíjí ustálenou judikaturu Evropského soudu a Nejvyššího správního soudu (z rozhodovací praxe těchto instancí naprosto jednoznačně plyne, že dobíjecí kupón není ve své podstatě zbožím, ale v celém řetězci distribuce se jedná o službu, tuto skutečnost však uvedený soudní znalec ve svém posudku nikterak nerespektuje a stejně činí i senát nalézacího soudu, přičemž své tvrzení, že kupón je zboží, pak uvedený soudní znalec mimo jiné odůvodňuje i následujícím „bylo tomu tak za starého režimu, je tomu tak teď a bude to tak i do budoucna“). Tedy jak uvedl obviněný Z. J., napadená rozhodnutí vycházejí z nesprávné interpretace charakteru dobíjecích kupónů, které soud nesprávně považuje za zboží a tím legální obchodování s nimi za porušování zákona o DPH, čímž měla České republice vzniknout škoda. Avšak při obchodování s dobíjecími kupóny nedocházelo k obchodům se zbožím, ale službou, pro které neplatí předmětné povinnosti podle zákona o DPH. Tuto argumentaci podporuje odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 5 Afs 20/2010, a rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci T-M Netherlands (C-8/08).
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku obviněný F. B. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil napadená rozhodnutí Krajského soudu v Brně, resp. Vrchního soudu v Olomouci, a poté podle ustanovení §265 1 odst. 1, 3 tr. ř. přikázal věc jinému senátu Krajského soudu v Brně, aby tento věc znovu projednal a rozhodl, případně aby Nejvyšší soud sám ve věci rozhodl podle ustanovení §265m odst. 1 tr. ř., a to tak, že jej zprostí obžaloby. Ve svém přípise ze dne 23. 1. 2013 sdělil, že nesouhlasí s projednáním svého dovolání v neveřejném zasedání. Obviněná Ing. G. B. navrhla, aby Nejvyšší soud zrušil napadená rozhodnutí Krajského soudu v Brně, resp. Vrchního soudu v Olomouci, a poté podle ustanovení §265 1 odst. 1, 3 tr. ř. přikázal věc jinému senátu Krajského soudu v Brně, aby tento věc znovu projednal a rozhodl, případně aby Nejvyšší soud sám ve věci rozhodl podle ustanovení §265m odst. 1 tr. ř., a to tak, že obviněnou zprostí obžaloby. Obviněná nejprve ve svém přípise ze dne 1. 3. 2013 odmítla udělit souhlas s projednáním svého dovolání v neveřejném zasedání, avšak v přípise ze dne 7. 3. 2013 již vyjádřila souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání. Obviněný Z. J. navrhl, aby Nejvyšší soud obě napadená rozhodnutí soudů v předmětné věci zrušil a přikázal soudu, aby věc znovu projednal a rozhodl. Ve svém přípise ze dne 3. 2. 2013 vyslovil souhlas s projednáním svého dovolání, aniž by uvedl, zda ve veřejném či neveřejném zasedání. Obviněný M. P. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil podle ustanovení §265k odst. 1 tr. ř. napadené usnesení Vrchního soudu v Olomouci, sp. zn. 4 To 46/2012, a podle ustanovení §265 1 odst. 1 tr. ř. mu věc přikázal k novému projednání a rozhodnutí. Ve svém přípise ze dne 31. 1. 2013 vyslovil souhlas s projednáním svého dovolání v neveřejném zasedání.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž byla dovolání obviněných F. B., Ing. G. B., Z. J. a M. P. doručena ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř. ve svém vyjádření k dovolání obviněných F. B., Z. J. a M. P. mj. uvedl, že lze považovat za relevantní námitku obviněných J. a B., pokud argumentují povahou předplacených telefonních kupónů jako služby a nikoli jako zboží. Takovou námitku však obvinění blíže nerozvádějí ve vztahu k hmotně právnímu posouzení jejich jednání. Lze tak toliko dovodit, že tímto způsobem odmítají aplikaci §64 odst. 1, 5 zák. č. 235/2004 Sb., o DPH, jež se váže k osvobození od daně v případě vývozu zboží. Takovou námitku však státní zástupce považuje za zjevně neopodstatněnou. Jak totiž z uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu vyplývá, tento soud se nezabýval povahou dobíjecího kupónu pro účely posouzení z hlediska daně z přidané hodnoty, ale pouze z hlediska posouzení relevantního trhu v oblasti práva hospodářské soutěže. Pokud přitom Nejvyšší správní soud hovoří o prodeji předplacených kupónů jakožto o součásti poskytování telekomunikační služby, hovoří tak výslovně o tržním segmentu maloobchodu. To ostatně plyne z citovaného rozsudku z jeho odůvodnění (viz konkrétně č. j. 5 Afs 20/2010-361), z něhož lze citovat: „Nejvyšší správní soud především konstatuje, že klíčovým pro posouzení porušení zákona stěžovatelem není velkoobchodní trh, ale trh maloobchodní, v rámci kterého dobíjecí kupóny nakupují zákazníci – koneční spotřebitelé, přitom tito nakupují dobíjecí kupón pouze proto, aby mohli využívat služby poskytované stěžovatelem“. Takové vymezení tedy a contrario nelze bez dalšího vztáhnout na prodej předplacených kupónů v rámci velkoobchodu, v jehož rámci k využití telekomunikační služby nedochází. Lze tak zcela akceptovat závěr jednak Krajského soudu v Brně a Vrchního soudu v Olomouci, jednak dokonce Nejvyššího soudu, který se povahou předplaceného kupónu zabýval z hlediska určení místní příslušnosti (srov. usnesení ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011). Vrchní soud se nadto podrobně zabýval i obviněnými namítaným rozhodnutím Evropského soudního dvora (věc C-8/08, T-Mobile Netherlands BV, KPN Mobile NV, Orange Nederland NV a Vodafone Libertel NV proti Raad van bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit). Dospěl přitom ke zcela správnému závěru, že ani toto rozhodnutí se nedotýká právního posouzení jednání obviněných z hlediska zkrácení daně. K tomu je třeba uvést, že i citované rozhodnutí Evropského soudního dvora se týká posouzení otázek souvisejících s hospodářskou soutěží, přičemž je zde pouze podružně uvedeno rozlišení poskytovaných telekomunikačních služeb na tzv. „postpaid“ a „prepaid“. Tento závěr o charakteru prepaid telekomunikační služby jakožto služby je však nutno vztáhnout opět rovněž ke konečnému zákazníkovi, resp. uživateli takové služby, neboť právě ve vztahu k tomuto zákazníkovi se jedná o relevantní trh, což bylo podstatným referenčním hlediskem při rozhodování Evropského soudního dvora. Z uvedené judikatury tak nelze v žádném případě dovodit, že by i obchod s předplacenými kupóny mezi jednotlivými články distribučního řetězce, bylo možno považovat za poskytování telekomunikační služby. Zde je přitom třeba zohlednit, že poskytování telekomunikační služby je vázáno až na znehodnocení kupónu a použití tam umístěného kódu ve spojení s dalšími podmínkami (tj. konkrétně vlastnictví příslušné SIM karty daného operátora). Obviněnými prosazovaná judikatura je tak z hlediska právního posouzení jejich jednání zcela irelevantní. Ve svém vyjádření k dovolání obviněné Ing. G. B. státní zástupce uvedl, že za relevantní lze s jistou mírou tolerance považovat námitku obviněné ve vztahu ke znaleckým posudkům znalce Ing. Líbezného, pokud těmto posudkům vytýká nerespektování judikatury Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu. Třebaže obviněná tuto námitku formuluje převážně z hledisek procesních, tj. z hlediska přibrání tohoto znalce a z hlediska obsahu jeho posudků, lze z této námitky dovodit nesouhlas s posouzením prodeje předplacených telefonních kuponů jako služby a nikoli jako zboží. Shodně jako obvinění J. a B. však ani obviněná Ing. G. B. tuto námitku nijak blíže nerozvádí ve vztahu k hmotně právnímu posouzení jejího jednání. Ve zbytku státní zástupce uvedl totožnou argumentaci jako ve svém vyjádření k dovolání obviněných F. B., Z. J. a M. P.
Závěrem státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle §265r odst. 1 písm. a) tr. ř., dovolání obviněného M. P. jako podané z jiného důvodu, než je uveden v §265b tr. ř. odmítl podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. Pokud jde o dovolání obviněných Z. J. a F. B., státní zástupce dospěl k závěru, že uplatněným dovolacím důvodům zčásti odpovídají, jsou však zjevně neopodstatněná. Proto státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud takto podaná dovolání v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle §265r odst. 1 písm. a) tr. ř., jako zjevně neopodstatněná podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Současně podle §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. státní zástupce souhlasil s tím, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání učinil i jiné, než navrhované rozhodnutí. V případě obviněné Ing. G. B. státní zástupce dospěl k závěru, že dovolání obviněné je v rozsahu, v jakém odpovídá uplatněným dovolacím důvodům, zjevně neopodstatněné. Proto státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud její dovolání v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle §265r odst. 1 písm. a) tr. ř., jako zjevně neopodstatněné podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Současně podle §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. státní zástupce souhlasil s tím, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání učinil i jiné, než navrhované rozhodnutí.
Nejvyšší soud jako soud dovolací podle §265c tr. ř. nejprve shledal, že dovolání obviněných F. B., Ing. G. B., Z. J. a M. P. jsou přípustná podle §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř., byla podána osobami oprávněnými v souladu s ustanovením §265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř., v zákonné lhůtě, a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.). Dovolací soud dále dospěl k závěru, že dovolateli uplatněné námitky alespoň z části naplňují jimi uplatněné dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), h) a l) tr. ř.
Zásadní hmotně právně relevantní námitka dovolatelů spočívala především v tom, že napadená rozhodnutí soudů nižších stupňů vycházejí z nesprávné interpretace charakteru dobíjecích kupónů, které soudy nesprávně považují za zboží, zatímco ve skutečnosti se jedná o službu, a tím legální obchodování s nimi považují za porušování zákona o DPH.
Nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku nejprve rozvedl výpověď znalce Ing. Daniela Líbezného, Ph. D., který u hlavního líčení dne 16. 11. 2011 vysvětlil, že podle něj dobíjecí kupóny mohou mít kromě zboží i charakter služby, ale v případě nákupu a prodeje v nezměněném stavu se z hlediska účetnictví jedná o zboží. Možnost vnímat dobíjecí kupón jako službu by nastala u konečného spotřebitele (srov. str. 54 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Jak dále uvedl nalézací soud, k mechanismu vzniku daňové povinnosti u jednotlivých zúčastněných subjektů se musel nejprve zabývat otázkou, zda se v daném případě jedná o zboží, případně o službu, a to specificky službu telekomunikační. Takto soud postupoval již v rámci předběžného projednání obžaloby, kdy byla věc předložena Nejvyššímu soudu k posouzení otázky místní příslušnosti. Soud zde zaujal stanovisko, a to v souladu s metodickým stanoviskem Ministerstva financí, že v případě prodeje telekomunikační karty (dobíjecího kupónu) se nejedná o dodání zboží, ale poskytnutí (telekomunikační) služby. Zde lze odkázat na ustanovení §10 odst. 6 písm. g) zák. o DPH s tím, že při poskytnutí služby zahraniční osobě nebo osobě registrované k dani v jiném členském státu EU, která nemá sídlo, místo podnikání nebo provozovny v tuzemsku, je místem plnění místo, kde má tato osoba sídlo místo podnikání, pobytu …, pokud jde o telekomunikační služby. Tímto by došlo k přesunu místa plnění z tuzemska na Slovensko a toto plnění by nebylo ze zákona zatíženo českou daní z přidané hodnoty a daňová povinnost by nevznikla prvotním dodavatelům dobíjecích kuponů, ale společnosti ALFAX na Slovensku. Nejvyšší soud v rozhodnutí ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011, však zaujal odlišné stanovisko s tím, že v daném případě se evidentně jedná o zboží a nikoli službu. Přestože soud prvního stupně může mít odlišný názor, zejména na pomocnou argumentaci v tomto rozhodnutí, je jeho závěry v dané trestní věci vázán a musí vycházet z toho, že v tomto případě je dobíjecí kupón zbožím a nikoli službou. Pro úplnost soud tento závěr i s ohledem na provedené dokazování považuje za správný, když se jedná o problematickou komoditu, kdy lze vycházet z toho, že službou je ono zboží pouze ve vztahu mezi poskytovatelem služby a případným koncovým zákazníkem a v případě prodejů mezi subjekty, které dobíjecí kupón pouze předprodávají, se jedná o zboží (srov. str. 69 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Podle odvolacího soudu s ohledem na odvolací námitky obviněných B., Ing. B., F., J. a P. vztahující se k právní kvalifikaci v návaznosti na posouzení dobíjecích kupónů, zda jsou tyto zbožím či službou, je nutno uvést, že soud prvního stupně správně vyhodnotil, že v projednávané souvislosti se jedná o zboží. V tomto směru lze podle odvolacího soudu pro stručnost též odkázat na příslušnou část odůvodnění napadeného rozsudku (str. 69), neboť s tam uvedenou argumentací se ztotožnil i odvolací soud. Lze odkázat na právní závěry o charakteru této komodity v případě, že s touto je obchodováno mezi jednotlivými distributory, tedy nikoli její prodej konečnému uživateli, který teprve využije charakter dobíjecího kupónu jako služby telekomunikačního operátora. Tento právní závěr logicky odpovídá charakteru obchodu, když mezi distributory je prodáván jednoznačně jako jakékoli jiné zboží za účelem pouze jeho dalšího prodeje a nikoli využití „obsahu“ tohoto dobíjecího kuponu, jako nositele telekomunikační služby a až poslední konečný odběratel, který si zakoupí tento kupón, následně odstraní z něj ochranný nátěr a takzvaně si „dobije“ mobilní telefon o kredit určité výše, představující telekomunikační službu umožňující následné využívání služeb mobilního operátora. Tento závěr vyplývá i z rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011, učiněný v této trestní věci, ale také i z dalších rozhodnutí, jako např. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 6 Tdo 464/2007, které navazuje na rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 16. 11. 2006, sp. zn. 6 To 90/2006. Žádný jiný závěr nevyplývá ani z rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 4. 6. 2009 ve věci C-8/08, T-Mobile Netherlands BV a další versus Raad van bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit, když toto rozhodnutí se nezabývá otázkou, zda dobíjecí kupón v průběhu jeho distribuce mezi jednotlivými distributory má charakter zboží či služby, ale řeší mimo jiné okrajově pouze otázku předplacených balíčků (prepaid) a smluv o službách placených následně (postpaid). Koneckonců ani z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, č. j. 5 Afs 20/2010-353, nevyplývá, že by se v projednávaném případě měly dobíjecí kupóny posoudit v celém řetězci distribuce jako služba. Naopak z tohoto rozhodnutí vyplývá, že řeší otázku charakteru tohoto zboží u konečného spotřebitele, tedy toho subjektu, který si jej zakoupí za účelem využívání telekomunikačních služeb a nikoli dalšího prodeje tohoto dobíjecího kupónu. Lze tedy konstatovat, že obhajoba se snaží s poukazem na tato uvedená rozhodnutí (poslední dvě zmiňovaná shora) podpořit své odvolací námitky, ovšem zkreslenou interpretací skutečností z nich vyplývajících utváří vlastní závěry, které ale neodpovídají skutkovému stavu projednávané věci. Jedná se totiž o rozhodnutí, která řeší poněkud jiné právní otázky, navíc i za odlišných okolností, než jsou v nyní projednávané věci. V této souvislosti lze tedy konstatovat, že i znalec Ing. Líbezný při vypracování znaleckého posudku vycházel ze shodných a tedy i správných závěru, že dobíjecí kupón je zboží a nikoli služba v projednávaném řetězci obchodů (srov. str. 62 – 63 odůvodnění usnesení odvolacího soudu).
Soudy nižších stupňů tedy dospěly ke dvěma závěrům. Jednak již nalézací soud s odkazem na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011, zkonstatoval, že ačkoli může mít odlišný názor, je závěry Nejvyššího soudu v tomto rozhodnutí vázán a musí vycházet z toho, že v tomto případě je dobíjecí kupón zbožím a nikoli službou. Současně nalézací soud dovodil druhý závěr, a to, že lze vycházet z toho, že službou je dobíjecí kupón pouze ve vztahu mezi poskytovatelem služby a případným koncovým zákazníkem a v případě prodejů mezi subjekty, které dobíjecí kupón pouze předprodávají, se jedná o zboží (srov. str. 69 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Senát 11 Td ve svém usnesení ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011, konkrétně k této problematice nad rámec svého rozhodnutí o příslušnosti Krajského soudu v Brně podle §24 odst. 1 tr. ř., kde považoval za rozhodující v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 tr. zákoníku z hlediska místní příslušnosti sídlo příslušného finančního úřadu, přičemž místní příslušnost Krajského soudu v Brně je vyvozována v této věci z faktu, že společnosti Tabák Plus a Agora DMT mají sídlo v Brně a v tomto městě má sídlo i příslušný finanční úřad jako správce daně, dále uvedl, že právní povahu dobíjecího kupónu sice lze považovat za spornou, avšak nejedná se v žádném případě o poskytnutí telekomunikační služby mezi jednotlivými subjekty jmenovanými v obžalobě. Žádná telekomunikační služba při popsaném jednání (pozn. tj. jednání v nyní projednávané trestní věci) reálně poskytnuta nebyla. Ač je možné dát za pravdu Krajskému soudu v Brně v tom směru, že u dobíjecích kupónů nejde (laicky řečeno) na prvním místě o plastovou kartičku, ale o její „obsah“, je zřejmé, že mobilní operátoři vytvořili a uvedli do oběhu přeplacené (pozn. správně předplacené) tarify a dobíjecí kupóny právě z toho důvodu, aby mohly být distribuovány jako zboží a aby tímto způsobem oslovili širší spektrum zákazníků, kteří nemají zájem o paušální tarify. Tato praxe je respektována finančními úřady a, jak správně uvedl státní zástupce, nikoho dosud nenapadlo ji zpochybňovat. V okamžiku zakoupení dobíjecího kupónu není určeno ani to, jakou konkrétní službu operátora kupující v budoucnu využije a zda tak vůbec učiní. Operátoři v současné době nabízejí několik předplacených tarifů, držitel SIM karty je může kdykoli jednoduše měnit i v průběhu doby, kdy čerpá kredit. Dobíjecí kupón tak není telekomunikační službou, stejně jako dárková poukázka není například masáží, poštovní známka není službou spočívající v doručení zásilky apod. Lze jej spíše považovat za určité platidlo (podle slovníku cizích slov kupón = druh cenného papíru), na tomto místě však není prostor zabývat se podrobně jeho právní povahou. Podstatné je, že mobilní operátoři i subjekty s dobíjecími kupóny obchodující s nimi jako se zbožím nakládají a tato praxe je respektována i orgány státní správy. Telekomunikační služby v posuzovaném případě poskytovány nebyly.
Senát 5 Tdo poté, co se seznámil s usnesením senátu 11 Td ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011, dospěl k závěru, že ač není na místě zpochybňovat toto rozhodnutí Nejvyššího soudu, pokud jím podle §24 odst. 1 tr. ř. určil, že příslušným k projednání trestní věci obviněného A. F. a spol. je Krajský soud v Brně, nelze souhlasit s právním názorem tohoto senátu ohledně právní povahy dobíjecího kupónu (telefonní karty), obsaženým v tomto rozhodnutí. Oproti senátu 11 Td senát 5 Tdo ve svém rozhodnutí ze dne 24. 4. 2013, sp. zn. 5 Tdo 1392/2012, dospěl k závěru, že telefonní kupóny jsou pro účely DPH poskytnutím služby. Senát 5 Tdo rovněž v tomto svém rozhodnutí poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 5 Afs 20/2010. Ve věci projednávané Nejvyšším soudem pod sp. zn. 5 Tdo 1392/2012 obvinění nakládali s dobíjecími kupóny, resp. softwarem dat s číselnými kódy z dobíjecích kupónů na CD, jako se zbožím, ač se ve smyslu uvedeného výkladu jednalo o služby, a jejich deklarovaným vývozem směřovali ke zkrácení daně z přidané hodnoty a vylákání výhody na této dani, a to tím, že uplatňovali odpočty a nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty. Následně však tyto kupóny, resp. uvedený software dat na CD opět dovezli zpět do České republiky a zpeněžili na území České republiky, popř. na území jiného členského státu Evropské unie, aniž by potřebnou daň z přidané hodnoty řádně přiznali a uhradili. Za takových okolností – byť bylo v této projednávané věci obviněnému jinak v jeho právních závěrech, týkajících se skutečnosti, že v tomto rozsahu šlo o služby a nikoli o zboží, přisvědčeno – neměl tento rozdíl z hlediska viny obviněných žádný význam, neboť i v takovém případě došlo podle Nejvyššího soudu ke zkrácení daně z přidané hodnoty, či k neoprávněnému uplatnění nadměrného odpočtu této daně, tedy vylákání výhody na dani z přidané hodnoty. Obvinění totiž přes určité zastírací okolnosti realizovali svoji ekonomickou činnost týkající se dobíjecích kuponů, resp. softwaru dat na CD, zjevně na území České republiky a byli tedy v každém případě povinni uhradit daň z přidané hodnoty z poskytnuté služby v České republice [srov. §2 odst. 1 písm. b), odst. 2 písm. a), b) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a §2 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, oba ve znění pozdějších předpisů k období páchání popsané trestné činnosti], čemuž se ovšem zcela cíleně a se záměrem se obohatit popsaným způsobem vyhnuli.
Jak již bylo shora zmíněno, senát 5 Tdo se ve svém usnesení ze dne 24. 4. 2013, sp. zn. 5 Tdo 1392/2012, odkazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 5 Afs 20/2010, v němž Nejvyšší správní soud uvádí, že za klíčový je nutné považovat maloobchodní trh, v rámci kterého dobíjecí kupóny nakupují zákazníci – koneční spotřebitelé, přitom tito nakupují dobíjecí kupón pouze proto, aby mohli využívat služby poskytované stěžovatelem. V dané věci, projednávané Nejvyšším správním soudem, se jednalo o vztah mezi poskytovatelem sítě a konečnými spotřebiteli. Nejvyšší správní soud dále rozvedl, že zákazníci mobilních operátorů mohou zakoupit jejich služby dvěma způsoby: na základě platby předem prostřednictvím předplacených karet nebo na základě následného měsíčního vyúčtování. Z hlediska zákazníka je služba zcela shodná. Existuje možnost substituce na straně nabídky. Mobilní služba poskytnutá na základě dodatečného vyúčtování je provozovaná na stejném trhu jako mobilní služba na základě předplaceného kupónu. Služby placené na základě předplacených programů služeb jsou stejné jako telekomunikační služby poskytované na základě následně placených programů služeb. Zásadní v projednávané věci Nejvyšším správním soudem a priori bylo posoudit samotnou povahu předplacených karet (dobíjecích kupónů) a od toho dovodit, zda prodej těchto kupónů lze považovat za součást poskytování veřejných telekomunikačních služeb či nikoli.
Podle Nejvyššího správního soudu produktem, o který se jedná a který si koneční spotřebitelé kupují, není samotný dobíjecí kupón, ale veřejně dostupné telekomunikační služby stěžovatele. Dobíjecí kupóny služby (pozn. v dané věci Oskarta) nebyly samostatným produktem, nemohly tedy existovat bez služeb poskytovaných stěžovatelem (pozn. tj. Vodafone Czech Republic, a. s.). Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří produkt relevantního trhu. Mají pouze jedno smysluplné využití, a tím je navýšení volacího kreditu. Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po „dobíjecích kupónech“, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití pomocí kupónu využívat. V případě předplacených kupónů se nejedná o obchodovatelnou či konzumovatelnou komoditu či službu, ale o způsob, jakým zákazníci platí za služby operátorovi, s nímž jsou ve smluvním vztahu o poskytování služeb elektronických komunikací. Je třeba vycházet z faktu, že zákazník nekupuje dobíjecí kupón za žádným jiným účelem, než za účelem volání, resp. využití určitého balíčku služeb svého operátora; stejně tak si přitom může zajistit přístup k této službě např. dobitím přes internet, bankomat, apod.
To zda je konkrétní produkt samostatně obchodovatelným zbožím nebo určitou službou, je nutno posoudit především z hlediska ekonomického, tj. z hlediska účelu jeho využití. Samotný kupón a poskytovaná služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení není možné. Dobíjecí kupón je v podstatě pouze určitým hmotným projevem služby (nosičem služby poskytované mobilním operátorem). Je zcela nezpochybnitelné, že zákazníci, tj. koncoví spotřebitelé z žádného jiného důvodu dobíjecí kupóny nekupují, než právě a jen k tomu účelu, aby mohli využít určité telekomunikační služby; k žádnému jinému účelu kupóny ani nejsou využitelné. Kupujícímu zcela jistě nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů, ale to nic nemění na tom, že kupón, ať již jej využije kdokoli, nemůže být použit pro žádný jiný účel, než právě a pouze jen pro využití služeb (balíčku služeb) konkrétního mobilního operátora. Zákazník zde nemá žádnou jinou volbu využití. Z hlediska spotřebitele, tj. koncového zákazníka se jedná o předplacenou službu. Dobíjecí kupon nemá hodnotu peněz, které by mohl konečný spotřebitel zkonzumovat jiným způsobem, má zcela jednoznačně určené využití a zákazník nemá žádnou jinou volbu. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že distributoři prostřednictvím kupónů pouze distribuovali službu mobilního operátora, nikoli prodávali vlastní zboží – dobíjecí kupóny.
Nejvyšší správní soud odkázal, v souvislosti s otázkou, zda prodej dobíjecích kupónů je či není součástí telekomunikačních služeb např. na rozsudek Soudního dvora ve věci T-Mobile Netherlands (C-8/08). V citovaném rozhodnutí v bodě 11 jsou dobíjecí kupóny (prepaid balíček) považovány za druh telekomunikační činnosti, resp. součást telekomunikačních služeb: „Nabídka mobilních telekomunikačních služeb sestává z prepaid (předplacených) balíčků a smluv o službách postpaid (placených následně). Pro balíčky prepaid je charakteristické, že zákazník platí cenu telefonních hovorů předem. Zakoupením předplacené SIM karty nebo jejím dobitím totiž získá určitý počet minut volání, do jehož vyčerpání může telefonovat. Smlouvy o službách postpaid se naopak vyznačují tím, že počet provolaných minut za určité období je vyfakturován následně zákazníkovi.“ V otázce posouzení prodeje dobíjejícího kupónu jakožto veřejné telekomunikační služby, dospěl Nejvyšší správní soud, s přihlédnutím k závěrům SD (věc T-Mobile Netherlands), že je třeba dobíjecí kupón chápat jako předplacený balíček telekomunikačních služeb, přičemž prodejce kupónu nemusí být a obvykle není poskytovatelem služby.
Nejvyšší správní soud tedy dovodil, že dobíjecí kupóny služby (konkrétně Oskarta) nejsou samostatným produktem, nemohou tedy existovat bez služeb poskytovaných stěžovatelem (poskytovatelem telekomunikačních služeb). Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří produkt relevantního trhu (ve smyslu §2 odst. 2 zákona č. 143/2001 Sb., o ochraně hospodářské soutěže). Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po „dobíjecích kupónech“, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití pomocí kupónu využívat. Dobíjecí kupón a poskytovaná služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení není možné. Dobíjecí kupóny představují balíček předplacených služeb mobilního operátora (prepaid balíček), jsou považovány za druh telekomunikační činnosti (§13 zákona č. 151/2000 Sb., o telekomunikacích; nyní srov. zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích, účinný od 1. 5. 2005), resp. součást telekomunikačních služeb (vedle postpaid služeb). Konečný spotřebitel si prostřednictvím distributorů nekupuje „dobíjecí kupón“, ale nakupuje službu operátora, která je závazně stanovena.
Senát 5 Tdo dále na podporu tvrzení, které učinil ve svém rozhodnutí ze dne 24. 4. 2013, sp. zn. 5 Tdo 1392/2012, v němž dospěl k právnímu názoru, že telefonní kupóny jsou pro účely DPH poskytnutím služby, odkazuje na rozsudek Evropského soudního dvora ve věci C-520/10, jehož předmětem je rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU v řízení Lebara Ltd proti Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs. Pouze pro vysvětlení Lebara je společností se sídlem ve Spojeném království, která poskytuje telekomunikační služby. Tato společnost prodávala prostřednictvím osob povinných k dani usazených v několika členských státech (dále jen „distributoři“) telefonní karty konkrétně určené pro osoby usazené v těchto členských státech, jež si přály uskutečňovat hovory do třetích zemí za výhodné ceny (srov. bod 9. odůvodnění rozsudku). Společnost Lebara neodváděla žádnou DPH z prodeje telefonních karet distributorům, a to z důvodu, že toto plnění představovalo poskytnutí telekomunikačních služeb, jehož místem byl členský stát sídla distributora, takže DPH měl odvádět distributor v tomto členském státě na základě přenesení daňové povinnosti. Podle společnosti Lebara skutečné využívání karty neznamená, že koncovému uživateli poskytuje služby za protiplnění (srov. bod 16. rozsudku). Commissioners měli naopak za to, že Lebara měla povinnost zaplatit DPH ve Spojeném království, jelikož tato společnost ve skutečnosti poskytovala dvě služby – jednak službu „vydání“, k němuž docházelo v okamžiku prodeje karty distributorovi, jednak službu „vykoupení“, k němuž docházelo při skutečném použití karty koncovým uživatelem. Členským státům je přiznána možnost zdanit buď první, či druhé z těchto plnění. Ve Spojeném království podléhá dani druhé z těchto plnění (srov. bod 17. rozsudku). Prodej telefonních karet je zajišťován distribučním řetězcem, do něhož je mezi poskytovatele telefonních služeb, který dává k dispozici infrastrukturu potřebnou k uskutečňování mezinárodních telefonních hovorů, a koncového uživatele zapojen alespoň jeden zprostředkovatelský subjekt, tj. distributor (srov. bod 29. rozsudku). Prodejem telefonních karet předává poskytovatel telefonních služeb distributorovi veškeré informace nezbytné pro uskutečnění mezinárodních telefonních hovorů o dané celkové délce prostřednictvím infrastruktury, již dává k dispozici, takže v důsledku toho převádí na distributora právo používat tuto infrastrukturu pro uskutečnění takovýchto hovorů. Poskytovatel telefonních služeb tak distributorovi poskytuje službu. Tato služba spadá pod pojem „telekomunikační služby“ ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. e) desáté odrážky šesté směrnice [pozn. šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 2003/92/ES ze dne 7. října 2003 (Uř. věst. L 260, s. 8; Zvl. vyd. 09/01 s. 390, dále jen „šestá směrnice“)]. Toto ustanovení totiž uvedený pojem definuje široce a zahrnuje pod něj nejen přenos signálů a zvuku jako takový, ale též všechny služby „pro takový přenos“, jakož i s tím související převedení práv na užívání zařízení pro takový přenos. Zadruhé distributor platí poskytovateli telefonních služeb – jakožto protihodnotu za zmíněné telekomunikační služby – cenu, kterou s ním sjednal (srov. body 34 – 36 rozsudku). Soudní dvůr tedy uzavřel, že čl. 2 bod 1 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že poskytovatel telefonních služeb, který nabízí telekomunikační služby spočívající v tom, že jsou distributorovi prodávány telefonní karty, které obsahují veškeré informace nezbytné pro uskutečnění mezinárodních telefonních hovorů prostřednictvím infrastruktury dané k dispozici zmíněným poskytovatelem a které jsou distributorem jeho jménem a na jeho účet prodávány koncovým uživatelům, a to buď přímo, nebo prostřednictvím dalších osob povinných k dani, jako například velkoobchodníků nebo maloobchodníků, uskutečňuje poskytnutí telekomunikační služby distributorovi výměnou za protiplnění. Naproti tomu zmíněný operátor neuskutečňuje druhé poskytování služeb za protiplnění koncovému uživateli, když tento uživatel poté, co nabude telefonní kartu, vykoná právo uskutečňovat telefonní hovory za použití informací uvedených na této kartě.
Z těchto důvodů senát 5 Tdo dospěl k právnímu závěru, že telefonní kupóny jsou pro účely DPH poskytnutím služby, nikoliv, jak uváděl senát 11 Td, zbožím. Současně je senát 5 Tdo toho názoru, že z důvodů uvedených zejména v rozsudku Evropského soudního dvora ve věci C-520/10, jehož předmětem je rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU v řízení Lebara Ltd proti Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs nelze přisvědčit názoru jak Krajského soudu v Brně, tak i Vrchního soudu v Olomouci, se kterými souhlasil ve svých vyjádřeních i státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, podle něhož pokud jsou dobíjecí kupóny prodávány mezi subjekty, které dobíjecí kupón pouze předprodávají, jedná se o zboží, zatímco pokud se jedná o konečnou fázi řetězce, kde jde o vztah mezi poskytovatelem služby a koncovým zákazníkem, jedná se o službu (srov. str. 69 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Senát 5 Tdo nesouhlasí ani s tím, že tento závěr nalézacího soudu vyplývá z rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 6 Tdo 464/2007, z rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 4. 6. 2009 ve věci C-8/08, T-Mobile Netherlands BV a další versus Raad van bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit, a z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 5 Afs 20/2010-353 (srov. str. 63 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). V usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. 11 Td 29/2011, se hovoří pouze o tom, že mobilní operátoři i subjekty s dobíjecími kupóny obchodující s nimi nakládají jako se zbožím. Senát 11 Td již dále nerozváděl úvahu, zda se jedná o zboží i ve vztahu mezi prodejcem dobíjecích kupónů a konečným zákazníkem, či zda se v této fázi již jedná o službu. V usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. 6 Tdo 464/2007, se hovoří o tom, že si obvinění ponechávali zboží určené k vývozu, kdy pod pojem zboží jsou zahrnovány nejen dobíjecí kupóny, ale rovněž i káva a alkoholické nápoje. Ani z odůvodnění usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. 6 Tdo 464/2007, tak nelze dovodit, že by byl činěn rozdíl v tom, zda se v případě dobíjecích kupónů jedná o zboží či službu podle toho, o jakou fázi řetězce od poskytovatele telekomunikačních služeb až po cílového zákazníka, se jedná. Ostatně ani senát 5 Tdo ve svém usnesení ze dne 24. 4. 2013, sp. zn. 5 Tdo 1392/2012, nerozlišuje dobíjecí kupóny na zboží a službu podle toho, kdo s nimi zrovna obchoduje. Naopak, senát 5 Tdo ve zmiňovaném usnesení má za to, že se stále jedná o službu, když obvinění dobíjecí kupóny, resp. software dat na CD zpeněžili na území České republiky, popř. na území jiného členského státu Evropské unie, přičemž se může jednat o zpeněžení jak u dalšího prodejce, tak i u konečného zákazníka.
Oproti tvrzení odvolacího soudu Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 5 Afs 20/2010, byť se zabýval uvedenou problematikou poněkud v jiných souvislostech, vyslovil právní názor, že dobíjecí kupóny nejsou samostatným produktem, nemohou tedy existovat bez služeb poskytovaných poskytovatelem telekomunikačních služeb. Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po „dobíjecích kupónech“, ale poptávka po službách poskytovatele telekomunikačních služeb, které je možné po dobití pomocí kupónu využívat. Dobíjecí kupón a poskytovaná služba jsou tedy neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení není možné. Proto podle názoru senátu 5 Tdo není možné rozlišovat právní povahu dobíjecích kupónů (telefonních karet), zda jde o zboží nebo službu, podle toho, zda je s nimi obchodováno mezi poskytovatelem služby a koncovým zákazníkem (služba) nebo mezi subjekty, které dobíjecí kupóny pouze předprodávají (zboží). Dobíjecí kupón, jelikož je neoddělitelně spojen s poskytovanou službou, je třeba podle právního názoru senátu 5 Tdo považovat za poskytování služby v rámci celého obchodního řetězce, tedy i pokud je obchodován mezi poskytovatelem telekomunikačních služeb a jednotlivými distributory, popř. i jen mezi jednotlivými distributory. Jak je rovněž uvedeno ve výroku shora citovaného rozsudku Evropského soudního dvora ve věci C-520/10, poskytovatel telefonních služeb, který nabízí telekomunikační služby spočívající v tom, že jsou distributorovi prodávány telefonní karty, které obsahují veškeré informace nezbytné pro uskutečnění mezinárodních telefonních hovorů prostřednictvím infrastruktury dané k dispozici zmíněným poskytovatelem a které jsou distributorem jeho jménem a na jeho účet prodávány koncovým uživatelům, a to buď přímo, nebo prostřednictvím dalších osob povinných k dani, jako například velkoobchodníků nebo maloobchodníků, uskutečňuje poskytnutí telekomunikační služby distributorovi.
Vzhledem k tomu, že se, jak bylo shora předestřeno, jedná o podstatnou rozdílnost právních názorů zmíněných senátů Nejvyššího soudu na tutéž problematiku, která současně významným způsobem zasahuje do otázky použití příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů k období spáchání předmětného skutku, příp. i určení rozsahu zkrácení daně z přidané hodnoty ve smyslu §240 tr. zákoníku, a doposud nebyla sjednocena rozhodnutím velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu, senát 5 Tdo v souladu s ustanovením §20 odst. 1 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů, věc obviněných F. B., Ing. G. B., Z. J. a M. P. postoupil velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí. Senát 5 Tdo takto postupoval i s ohledem na nutnost dosáhnout sjednocení judikatury Nejvyššího soudu právě procedurou stanovenou v ustanovení §20 odst. 1 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, aby tak nedošlo k zásahu do právní jistoty a rovnosti všech subjektů, které legitimně očekávají, že také v jejich případě bude zákon vykládán stejně (srov. nález Ústavního soudu ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. II. ÚS 566/05, uveřejněný pod č. 170, ve sv. 42 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 24. července 2013
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.