ECLI:CZ:NS:2017:30.CDO.4679.2015.1
sp. zn. 30 Cdo 4679/2015
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Simona a soudců Mgr. Víta Bičáka a JUDr. Františka Ištvánka v právní věci žalobce Ing. R. S. , zastoupeného JUDr. Raem Uppaluri, advokátem, se sídlem v Praze 1, Hybernská 20, proti žalované České republice – Ministerstvu financí, se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o náhradu škody, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 31 C 116/2010, o dovolání žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 4. 2015, č. j. 29 Co 350/2014-148, takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 16. 4. 2015, č. j. 29 Co 350/2014-148, v rozsahu, v jakém byl ohledně částky 2 944 276 Kč s příslušenstvím potvrzen rozsudek soudu prvního stupně, a rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 29. 4. 2014, č. j. 31 C 116/2010-128, v rozsahu zamítnutí žaloby do částky 2 944 276 Kč s příslušenstvím, se zrušují a věc se v daném rozsahu vrací Obvodnímu soudu pro Prahu 1 k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Žalobce se žalobou domáhal zaplacení částky 3 024 276 Kč se zákonným úrokem z prodlení od 17. 6. 2006 do zaplacení jako náhrady škody, která mu měla vzniknout v důsledku postupu Finančního úřadu v Jilemnici v daňovém řízení ve věci nedoplatků na dani z příjmů fyzických osob za roky 1999 a 2000, když finanční úřad ještě před vydáním dodatečných platebních výměrů dne 18. 10. 2014 vydal zajišťovací příkaz podle §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jímž žalobci uložil do tří dnů složit na účet finančního úřadu jistotu na dosud nevyměřenou daň ve výši 1 100 000 Kč. Dne 26. 10. 2004 pak vydal exekuční příkaz k prodeji nemovitostí žalobce v dražbě, a to k nucenému vymožení povinnosti uložené zajišťovacím příkazem. Žalobce v obavě z možného zmanipulování dražby, nemovitost (penzion) prodal sám, přičemž mu vznikla škoda představovaná jednak rozdílem mezi prodejní cenou a cenou, za niž bylo možno, nebýt časového tlaku, nemovitost prodat (2 500 000 Kč), jednak náklady na rekolaudaci penzionu na rodinný dům (20 000 Kč), dále odměnou realitní kanceláři za zprostředkování prodeje (250 000 Kč), odměnou notáři za vypracování kupní smlouvy (24 276 Kč), zaplacenou daní z převodu nemovitosti (120 000 Kč), náklady na stěhování z předmětné nemovitosti (30 000 Kč) a odměnou advokáta za poskytování právních služeb (80 000 Kč). Následně vydané předběžně vykonatelné platební výměry ze dne 22. 2. 2006, kterými byla žalobci uložena povinnost doplatit na dani z příjmu za roky 1999 a 2000 celkem částku 1 100 000 Kč, byly na základě žalobcova odvolání zrušeny Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem jako nezákonné.
2. Obvodní soud pro Prahu 1 jako soud prvního stupně rozsudkem ze dne 29. 4. 2014, č. j. 31 C 116/2010-128, žalobu v plném rozsahu zamítl (výrok I) a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II).
3. Městský soud v Praze jako soud odvolací napadeným rozsudkem rozsudek soudu prvního stupně ve výroku o věci samé ohledně částky 2 944 276 Kč s příslušenstvím potvrdil a ohledně částky 80 000 Kč s příslušenstvím a ve výroku o nákladech řízení rozsudek soudu prvního stupně zrušil a věc v tomto rozsahu vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení.
4. Soud prvního stupně učinil následující skutková zjištění, z nichž posléze vyšel i soud odvolací. Finanční úřad v Jilemnici vydal dne 18. 10. 2004 zajišťovací příkaz podle §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, kterým přikázal žalobci, aby do tří dnů ode dne doručení příkazu složil jistotu ve výši 1 100 000 Kč na dosud nestanovenou daň z příjmů fyzických osob za roky 1999 a 2000. Žalobce příkaz převzal osobně dne 19. 10. 2004 a dne 20. 11. 2004 příkaz nabyl právní moci. Finanční úřad v Jilemnici dne 26. 10. 2004 vydal exekuční příkaz na prodej blíže specifikovaných nemovitostí žalobce v katastrálním území M. k vymožení daňového nedoplatku ve výši 1 100 000 Kč, stanoveného zajišťovacím příkazem. Žalobce exekuční příkaz převzal osobně 4. 11. 2004 a dne 20. 11. 2004 nabyl příkaz právní moci. Dražební vyhláškou ze dne 18. 4. 2005 Finanční úřad v Jilemnici stanovil konání dražby nemovitostí v M. na den 21. 6. 2005. Rozhodnutím ze dne 17. 6. 2005 Finanční úřad v Jilemnici rozhodl o zastavení daňového řízení, protože odpadl důvod vymáhání, neboť vymáhaný daňový nedoplatek byl zcela uhrazen. Žalobce jako prodávající a manželé V. a M. M. jako kupující dne 31. 8. 2005 uzavřeli kupní smlouvu o převodu nemovitostí (uvedených v exekučním příkaze). Finanční úřad v Jilemnici doměřil žalobci Ing. R. S. předběžně vykonatelnými dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 2. 2006 daň z příjmů fyzických osob za rok 1999 v částce 601 660 Kč a za rok 2000 v částce 636 236 Kč. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 8. 12. 2006 oba dodatečné platební výměry zrušilo, a to pro jejich nezákonnost.
5. Soud prvního stupně věc po právní stránce posoudil tak, že v posuzovaném případě nejsou splněny podmínky vzniku odpovědnosti státu za tvrzenou škodu podle §8 odst. 1 a 2 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnost (notářský řád) (dále jen „OdpŠk), neboť dodatečné platební výměry sice mají povahu nezákonných rozhodnutí, avšak mezi nimi a tvrzenou škodou není vztah příčinné souvislosti, a to již proto, že žalobcem tvrzená škoda, která měla vzniknout uzavřením kupní smlouvy ze dne 31. 8. 2005, nemohla být a nebyla následkem nezákonných rozhodnutí vydaných až půl roku poté. Prodej nemovitostí žalobce byl v časové souvislosti se zajišťovacím příkazem ze dne 18. 10. 2004 a na něj navazujícím exekučním příkazem na prodej nemovitostí ze dne 26. 10. 2004. Proti zajišťovacímu příkazu ani proti exekučnímu příkazu žalobce opravný prostředek nepodal, obě rozhodnutí tak nabyla právní moci, aniž by byla zrušena pro nezákonnost. Pro případnou odpovědnost za škodu, způsobenou zajišťovacím příkazem nebo exekučním příkazem, tak chybí podmínka zrušení těchto rozhodnutí pro nezákonnost. Soud prvního stupně nesouhlasil s názorem žalobce, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 8. 12. 2006, jímž byly zrušeny dodatečné platební výměry, došlo i ke zrušení rozhodnutí o zajištění daně a exekučního příkazu na prodej nemovitostí. Finanční ředitelství posuzovalo pouze zákonnost dodatečných platebních výměrů finančního úřadu, nikoliv dřívějších rozhodnutí v daňovém řízení.
6. Odvolací soud, který vyšel ze shodných skutkových zjištění jako soud prvního stupně, se ztotožnil i s jeho názorem, že k tvrzenému překotnému prodeji žalobcových nemovitostí nemohlo dojít následkem účinků rozhodnutí o dodatečném doměření daně z příjmů fyzických osob za roky 1999 a 2000 již proto, že zmíněné dodatečné platební výměry byly vydány až po prodeji žalobcových nemovitostí. Mezi účinky nezákonných rozhodnutí a vznikem žalobcových škod (s výjimkou nákladů na odměnu advokáta ve výši 80 000 Kč) tedy není dán vztah příčiny a následku. Odvolací soud souhlasil i se závěrem, že příčinou žalobcových škod vyvolaných překotným prodejem nemovitostí mohl být pouze zajišťovací příkaz ze dne 18. 10. 2004 a jeho následná exekuce, tento zajišťovací příkaz však nemá povahu nezákonného rozhodnutí ve smyslu §8 OdpŠk a z jeho existence a účinků tedy nelze dovozovat odpovědnost státu za škodu. Při posouzení povahy zajišťovacího příkazu, jeho provázanosti s rozhodnutím o dani a doby jeho trvání odvolací soud vyšel z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyjádřené v rozsudku jeho rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008-90, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2014, č. j. 6 As 38/2014-14, podle které zajišťovací příkaz vydaný podle §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není rozhodnutím předběžné povahy. Konečné rozhodnutí (o doměření daně) nemusí být po vydání zajišťovacího příkazu vůbec vydáno, a ze samotné podstaty obou rozhodnutí je zřejmé, že rozhodnutí o zjištění daně a konečné rozhodnutí o doměření daně nejsou provázána co do předmětu řízení natolik, aby se v rámci konečného rozhodnutí rozhodovalo také o vztazích zatímně upravených zajišťovacím příkazem. Konečným rozhodnutím o daňové povinnosti mohou zůstat nepovšimnuty i pro daňový subjekt velmi nepříznivé důsledky zajišťovacího příkazu. Předmět řízení u zajišťovacího příkazu je odlišný od stanovení daně, protože je v něm posuzováno jen splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Byť ze zákona přímo nevyplývá, na jakou dobu je platnost zajišťovacího příkazu (a možnost jeho exekuce) omezena, zajišťovací příkaz pozbývá platnosti okamžikem splatnosti daně, kterou má zajišťovat. V poměrech posuzované věci uvedené znamená, že žalobcova stěžejní argumentace o tom, že rozhodnutí finančního ředitelství způsobilo neúčinnost zajišťovacího příkazu a ve smyslu §8 odst. 1 a 2 OdpŠk tento předběžně vykonatelný zajišťovací příkaz pro nezákonnost „zrušilo“, je ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu, jež se ustálila v uvedeném rozhodnutí rozšířeného senátu, chybná. Zajišťovací příkaz pozbyl účinnosti (a nemohl být exekvován) již vykonatelností dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu v Jilemnici ze dne 22. 2. 2006, a nebyl tedy nikdy zrušen k tomu příslušným orgánem pro nezákonnost. Odvolací soud tak zamítavý výrok rozsudku soudu prvního stupně jako věcně správný potvrdil, a to s výjimkou nároku na náhradu škody ve výši 80 000 Kč, představované náklady na právní zastoupení advokátem v daňovém řízení po vydání nezákonných dodatečných platebních výměrů, neboť na tento nárok výše uvedené závěry nedopadají a soud prvního stupně (zřejmě omylem) věcné zamítavé rozhodnutí o tomto žalobní nároku ve svém rozsudku neodůvodnil. V tomto rozsahu, jakož i v závislém výroku o nákladech řízení, odvolací soud rozsudek soudu prvního stupně zrušil pro nedostatek důvodů a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
II. Dovolání a vyjádření k němu
7. Rozsudek odvolacího soudu, v rozsahu potvrzení zamítavého výroku rozsudku soudu prvního stupně, napadl žalobce dovoláním.
8. Podle dovolatele právní otázku, zda je škoda v příčinné souvislosti se zrušeným nezákonným rozhodnutím finančního úřadu o vyměření daně, je třeba posuzovat v širším právním kontextu, než učinily soudy obou stupňů. Podobná věc nebyla dosud dovolacím soudem řešena. Aplikace citovaných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je nepřiléhavá. Pro posouzení podle zákona č. 82/1998 Sb. nelze odtrhovat předběžná opatření finančního úřadu od rozhodnutí finančního úřadu ve věci samé, a to tím spíše, pokud rozhodnutí ve věci samé je v důsledku liknavosti stejného „úředníka“ vydáno s několikaletým odstupem, bez jakéhokoliv seznatelného důvodu pro takové prodlení. Podle dovolatele je proces určení výše daně za konkrétní zdanitelné období sjednocujícím prvkem, kdy počátek řízení je vymezen okamžikem povinnosti podat daňové přiznání a konec nastává okamžikem právní moci rozhodnutí o výši daně, resp. nejpozději okamžikem, kdy neexistuje procesní prostředek k jeho zvrácení. Ustanovení §7 OdpŠk umožňuje odškodnění dovolatele. Jestliže jde o jediné řízení, kde jeho účastník nemá rovné postavení, neměl by nikdy nahlédnout do „svého“ daňového spisu, většině opravných prostředků v něm je odňat odkladný účinek, pak nelze v právním státě vykládat zákon o náhradě škody způsobené státem restriktivně ve prospěch státu, když úmyslem zákonodárce bylo posílení smyslu zákona a jeho zásady, že stát objektivně odpovídá za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím. Podstatou procesních tvrzení dovolatele není proto polemika o okamžiku zániku předběžného zajišťovacího opatření, ale přesvědčení, že z hlediska §7 OdpŠk je nárok na náhradu škody za nezákonné rozhodnutí dán i v souzeném případě a termín (daňového) řízení je třeba vykládat ve smyslu, jak jej chápe především daňový poplatník jako adresát normy, a nikoliv brilantně akademicky.
9. Krom toho dovolatel namítá, že s ohledem na specifičnost daňového řízení, zejména neveřejnost a nemožnost nahlédnout za normálního běhu věci do daňového spisu, je vyloučena možnost poplatníka zkoumat, zda se úředník vůbec připravuje vydat rozhodnutí ve věci samé a jaké případné úkony (šetření) k tomu činí. Jakýkoliv opravný prostředek proti oběma „předběžným opatřením“, nehledě na vyloučení odkladného účinku, by byl zamítnut právě s odůvodněním, že rozhodnutí ve věci samé bude následovat. Jiné rozhodnutí si nelze reálně představit. Teprve v rámci tohoto soudního řízení (a to velice neochotně) zpřístupnil finanční úřad daňový spis žalobci nahlédnutím do příloh soudního spisu. Dovolatel je přesvědčen, že nemělo žádného smyslu podávat opravné prostředky proti „předběžným“ opatřením finančního úřadu a bez znalosti spisu nemohl dovozovat ani nesprávný úřední postup.
10. Žalovaná ve vyjádření k dovolání navrhla, aby dovolací soud dovolání zamítl. Žalovaná se ztotožňuje s napadeným rozsudkem i rozsudkem soudu prvního stupně. Otázka existence příčinné souvislosti mezi nezákonným rozhodnutím a vznikem škody je otázkou skutkovou, pokud se v řízení zjišťuje, zda nezákonné rozhodnutí a vznik škody jsou ve vzájemném poměru příčiny a následku. Mezi účinky nezákonných rozhodnutí a vznikem žalobcových škod není vztah příčiny a následku. Příčinou žalobcových škod vyvolaných překotným prodejem nemovitostí mohl být pouze zajišťovací příkaz správce daně a jeho následná exekuce. Zajišťovací příkaz však nemá povahu nezákonného rozhodnutí ve smyslu §8 OdpŠk a z jeho existence a účinků nelze dovozovat odpovědnost státu za škodu.
III. Formální náležitosti dovolání
11. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 (viz čl. II bod 7 zákona č. 404/2012 Sb. a čl. II bod 2 zákona č. 293/2013 Sb.), dále jen „o. s. ř.“
12. Dovolání bylo podáno včas, osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínky §241 odst. 2 písm. a) o. s. ř. a obsahovalo náležitosti vyžadované ustanovením §241a odst. 2 o. s. ř. Nejvyšší soud se proto dále zabýval přípustností dovolání.
IV. Přípustnost dovolání
13. Podle §236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
14. Podle §237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
15. Namítá-li dovolatel, že neměl reálnou možnost podat opravný prostředek proti „předběžným opatřením“ finančního úřadu a že by to ani nemělo smysl, není v rozsahu řešení této otázky dovolání ve smyslu §237 o. s. ř. přípustné, neboť na vyřešení otázky, zda žalobce využil možnosti podat proti zajišťovacímu příkazu či exekučnímu příkazu opravný prostředek, napadené rozhodnutí nezáviselo.
16. Dovolání je přípustné pro řešení otázky, zda s ohledem na konečný výsledek řízení o dodatečném vyměření daně lze na zajišťovací příkaz vydaný podle §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdy účinném znění (dále jen „ZSDP“), nahlížet jako na nezákonné rozhodnutí podle §8 OdpŠk, neboť uvedená právní otázka byla v napadeném rozhodnutí vyřešena v rozporu s (v současnosti již) ustálenou rozhodovací praxí dovolacího soudu.
17. Protože otázka, pro jejíž řešení je dovolání přípustné, se týká existence odpovědnostního titulu, na jehož základě mělo vzniknout více nároků žalobce, jichž se dovolání týká, je právě existence daného právního titulu, nikoli jednotlivé nároky žalobce, předmětem dovolání a neuplatní se omezení přípustnosti dovolání obsažené v ustanovení §238 odst. 1 písm. d) o. s. ř. (srov. obdobně rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2002, sp. zn. 21 Cdo 71/2001, ze dne 20. 11. 2012, sp. zn. 21 Cdo 2259/2011, či ze dne 23. 11. 2016, sp. zn. 30 Cdo 622/2015). Dovolání žalované je tedy přípustné ohledně všech nároků, které jsou předmětem dovolacího řízení, byť samostatně některé z nich svou výší nepřesahují částku 50 000 Kč ve smyslu §238 odst. 1 písm. d) o. s. ř.
18. Dovolání je v celém rozsahu důvodné.
V. Důvodnost dovolání a právní úvahy dovolacího soudu
19. V skutkově obdobné věci (posuzované podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2000) dospěl Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2015, sp. zn. 30 Cdo 3322/2013 (rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná na www.nsoud.cz ) k níže uvedeným závěrům.
20. „[Z]ajišťovací příkaz vydaný správcem daně podle §71 odst. 1 ZSDP představuje zajišťovací prostředek pro případ, že se úhrada dosud nesplatné nebo dosud nestanovené daně jeví jako ohrožená, a tuto okolnost musí správce daně v rozhodnutí odůvodnit. Proti zajišťovacímu příkazu se lze odvolat ve lhůtě 30 dnů, odvolání však nemá odkladné účinky… Dovolatel se proti rozhodnutí správce daně, jímž byl vydán zajišťovací příkaz, ani proti rozhodnutí o uplatnění rozsahu zástavního práva [podle tehdy účinného znění ustanovení §72 ZSDP] neodvolal, brojil však proti konečným rozhodnutím ve věci, tj. proti dodatečným platebním výměrům, které byly ve výsledku pro nezákonnost zrušeny.“
21. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu Nejvyšší soud konstatoval, že „[p]ři úvaze o tom, zda byla v posuzované věci naplněna podmínka nezákonného rozhodnutí, tj. zajišťovacího příkazu a z něj odvíjejícího se zákonného zástavního práva, je proto třeba … posoudit nejprve, zda měl dovolatel k dispozici účinné opravné prostředky, jejichž využití po něm bylo možné spravedlivě požadovat, a následně, zda případný nedostatek účinného opravného prostředku není překlenutelný faktickým odstraněním v důsledku konečného rozhodnutí ve věci, tj. v důsledku konečného rozhodnutí o platebních výměrech.
22. Ve vztahu k první otázce je třeba vyjít z toho, že zajišťovací příkaz představuje předběžný a dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení, tj. k vybrání v budoucnu stanovené či splatné daně. Výši dosud nestanovené ohrožené daně určí správce daně prozatímně podle vlastních pomůcek, přičemž v odůvodnění je rovněž povinen uvést důvody, pro něž pokládá vybrání daně za ohrožené. Podle důvodové zprávy k zák. č. 337/1992 Sb.: ‚Opatření k zajištění daní jsou navrhována pro krajní případy, např. vyhýbá-li se poplatník soustavně placení daně, často mění bydliště, okolnosti nasvědčují tomu, že hodlá natrvalo odjet do ciziny nebo že v době splatnosti daně nebude mít peněžní prostředky na její zaplacení. Opatření k zajištění daně před její zákonnou splatností je úspornější než vymáhání nezaplacené daně po termínu splatnosti.‘
23. Proti zajišťovacímu příkazu samotnému je možné se odvolat ve lhůtě 30 dnů s tím, že odvolání nemá odkladné účinky. V judikatuře správních soudů pak byla řešena otázka, zda se jedná o rozhodnutí předběžné povahy podle §70 písm. b) s. ř. s., které by bylo vyloučeno ze soudního přezkumu či nikoliv. V době, kdy probíhalo daňové řízení žalobce, byl v judikatuře správních soudů i Ústavního soudu zastáván názor, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy, vyloučeným ze soudního přezkumu, neboť ‚právo fyzické a právnické osoby na soudní ochranu je dostatečně zajištěno tím, že je v pravomoci soudů přezkoumávat rozhodnutí správních orgánů, která mají povahu rozhodnutí konečného,‘ čímž se mají na mysli dodatečné platební výměry (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 4. 2006, sp. zn. I. ÚS 374/05). Po meritorním rozhodnutí pozbývá zajišťovací příkaz platnosti. Až rozsudkem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. 9 Afs 13/2008, byla dosavadní judikatura změněna, a nově se tedy nemá zajišťovací příkaz za rozhodnutí předběžné povahy podle §70 písm. b) s. ř. s. a tudíž ani není vyloučen ze soudního přezkumu.
24. Z uvedeného vyplývá, že až do doby vydání výše uvedeného rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu byl obecně za účinný prostředek obrany proti zajišťovacímu příkazu považován přezkum konečného rozhodnutí vydaného v následném daňovém řízení. V době pro posuzování nároku rozhodné však žalobce neměl k dispozici opravný prostředek k přezkumu zajišťovacích rozhodnutí ve správním soudnictví. Bránil-li se dovolatel proti konečnému rozhodnutí ve věci, tj. proti dodatečným daňovým výměrům, které v průběhu řízení nahradily zajišťovací příkaz, neboť v důsledku splatnosti daně pozbývá zajišťovací příkaz platnosti, nelze mu vyčítat, že s ohledem na další průběh daňového řízení nepodal odvolání proti samotnému zajišťovacímu příkazu.
25. Nejvyšší soud zároveň dospěl k závěru, že přestože rozhodnutí správce daně, kterými měla být dovolateli způsobena škoda, nebyla na základě opravných prostředků, jež právní řád k ochraně práva daňového subjektu poskytuje, formálně zrušena pro nezákonnost, lze je považovat za rozhodnutí nezákonná ve smyslu §8 OdpŠk, neboť k jejich faktickému odstranění došlo na základě konečného rozhodnutí ve věci, tj. v důsledku zrušení dodatečných platebních výměrů. Předpokladem vydání zajišťovacího příkazu a v důsledku toho vzniklého zástavního práva bylo očekávání, že žalobci bude uložena daňová povinnost na základě prováděné daňové kontroly, což se skutečně stalo vydáním dodatečných platebních výměrů. Důvodnost tohoto postupu správce daně nebyla v průběhu řízení zpochybněna, přičemž šlo ze své povahy o opatření preventivní, ve kterém správce daně stanoví částku dosud nestanovené daně na základě vlastního uvážení podle pomůcek, a nepředjímá, jaká bude skutečně následně stanovená daňová povinnost. Přestože se formálně jedná o samostatná rozhodnutí (zajištění daňové povinnosti a stanovení daně na základě platebních výměrů), jsou obě rozhodnutí věcně, akcesoricky, spjatá do té míry, že bez dodatečných platebních výměrů by zástavní právo na nemovitostech žalobce nevázlo. Zrušení dodatečných platebních výměrů tak mělo za přímý důsledek i zrušení zástavního práva… Jestliže není důvod pochybovat o tom, že k zániku zástavního práva došlo v důsledku konečného rozhodnutí v daňovém řízení, nelze vyloučit odpovědnost státu jen proto, že nebyla konstatována nezákonnost rozhodnutí o zajištění daňové povinnosti (právní relevanci by nemohl mít ani argument, že podmínky pro vznik zástavního práva byly v době jeho vzniku splněny)…“
26. Nejvyšší soud samozřejmě nepřehlédl, že oproti stavu, z něhož vycházel ve svém rozsudku sp. zn. 30 Cdo 3322/2013, v nyní posuzované věci již v daňovém řízení nebylo postupováno podle §72 ZSPD, kdy na rozdíl od předchozí právní úpravy (účinné do 31. 12. 2000) již nevznikalo zástavní právo ze zákona, ale toliko na základě rozhodnutí správce daně, nicméně právní úprava zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň (§71 ZSPD) a vymáhání daňových nedoplatků (§73 ZSPD) zásadní změny nedoznala.
27. Z výše uvedeného vyplývá, že odvolací soud sice správně přihlédl k rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. 9 Afs 13/2008, avšak jeho závěry na danou věc nesprávně aplikoval, jestliže pominul, že právě a teprve rozsudkem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu došlo ke změně dosavadní praxe, podle které nebyla proti vydaným zajišťovacím příkazům přípustná žaloba ve správním soudnictví. Vzhledem k tomu, že celé posuzované daňové řízení proběhlo před vydáním citovaného rozsudku rozšířeného senátu, nejsou jeho závěry na případ žalobce aplikovatelné (Nejvyšší soud současně nijak nepředjímá možné posouzení odpovědnosti státu za zajišťovací příkazy vydané po 24. 11. 2009). V případě žalobce je na místě nahlížet na vydaný zajišťovací příkaz finančního úřadu v souladu se závěry rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 3322/2013 jako na nezákonné rozhodnutí ve smyslu §8 OdpŠk. Jestliže odvolací soud dospěl k závěru opačnému, je jeho posouzení této stěžejní právní otázky nesprávné.
VI. Závěr
28. Nejvyšší soud vzhledem k výše uvedenému napadený rozsudek odvolacího soudu podle ustanovení §243e odst. 1 o. s. ř. zrušil. Protože se důvody pro zrušení rozsudku odvolacího soudu vztahují i na rozsudek soudu prvního stupně, zrušil Nejvyšší soud podle ustanovení §243e odst. 2 o. s. ř. i rozsudek soudu prvního stupně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
29. V rámci nového projednání věci soud prvního stupně znovu posoudí, zda jsou splněny podmínky odpovědnosti státu podle §8 OdpŠk, tedy zda žalobci tvrzená škoda vznikla a zda je tato v příčinné souvislosti s vydaným nezákonným zajišťovacím příkazem.
30. Pouze pro úplnost dovolací soud dodává, že s ohledem na datum vydání zajišťovacího příkazu bude soud prvního stupně postupovat podle zákona č. 82/1998 Sb. ve znění účinném v době vydání nezákonného rozhodnutí (srov. §36 zákona č. 82/1998 Sb. per anallogiam a čl. II zákona č. 160/2006 Sb. a contrario).
31. Soudy jsou ve smyslu §243g odst. 1, části první věty za středníkem, o. s. ř. ve spojení s §226 o. s. ř. vázány právními názory dovolacího soudu v tomto rozsudku vyslovenými.
32. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů řízení dovolacího rozhodne soud v rámci nového rozhodnutí ve věci (§243g odst. 1 o. s. ř.).
Proti tomuto rozsudku není přípustný opravný prostředek.
V Brně 16. srpna 2017
JUDr. Pavel Simon
předseda senátu