ECLI:CZ:NS:2018:30.CDO.6016.2016.1
sp. zn. 30 Cdo 6016/2016-137
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Simona a soudců Mgr. Víta Bičáka a JUDr. Františka Ištvánka v právní věci žalobkyně České pojišťovny a. s., identifikační číslo osoby 45272956, se sídlem v Praze 1, Spálená 75/16, zastoupené JUDr. Pavlem Fráňou Ph.D., advokátem, se sídlem v Praze 8, Sokolovská 5/49, proti žalované České republice – Ministerstvu financí, se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o zaplacení 167 933 635 Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 18 C 100/2013, o dovolání žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2016, č. j. 91 Co 37/2016-112, takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2016, č. j. 91 Co 37/2016-112, se v nákladovém výroku II mění tak, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradě nákladů řízení před soudy obou stupňů částku 1 800 Kč do tří dnů od právní moci rozsudku, jinak se dovolání žalobkyně odmítá.
II. Žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradu nákladů dovolacího řízení částku 300 Kč do tří dnů od právní moci rozsudku.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Žalobkyně (dále též „dovolatelka“) se domáhala zaplacení částky 167 933 635 Kč s příslušenstvím jako náhrady škody zahrnující „daňový efekt“ ve výši 92 551 261 Kč, ušlý zisk za období od 1. 7. 2008 do 6. 12. 2013 ve výši 72 982 374 Kč a náhradu nákladů daňového a právního poradenství ve výši 2 000 000 Kč s příslušenstvím.
2. Škoda označená žalobkyní jako „daňový efekt“ představuje částku, o kterou by žalobkyně snížila svoji daňovou povinnost ve zdaňovacím období 2007 nebýt vadného procesního postupu, kterým Finanční úřad pro Prahu 1 jako správce daně znemožnil žalobkyni dodatečně navýšit daňovou ztrátu, která jí vznikla za zdaňovací období roku 2000, a tuto jako položku snižující základ daně následně uplatnit ve zdaňovacím období roku 2007. Škoda na ušlém výnosu měla žalobkyni vzniknout tím, že nemohla nejpozději počínaje dnem 30. 6. 2008 disponovat částkou 92 551 261 Kč a tuto zhodnocovat svou podnikatelskou činností. Náklady na daňové a právní poradenství pak žalobkyně uhradila poradci jako smluvně sjednanou odměnu za úspěšné podání správní žaloby při zrušení rozhodnutí o odvolání.
3. Obvodní soud pro Prahu 1 (dále jen „soud prvního stupně“) rozhodl mezitímním rozsudkem, že žalobou uplatněný nárok je co do svého základu důvodný (výrok I) a o nákladech řízení bude rozhodnuto v konečném rozhodnutí (výrok II).
4. Soud prvního stupně vzal za prokázané, že žalobkyně uzavřela s PPF burzovní společnost, a. s. (dále jen „PPF“), smlouvu, jejímž předmětem byl závazek PPF jako komisionáře pro žalobkyni samostatně, vlastním jménem a na účet žalobkyně zařizovat koupi a prodej cenných papírů. Na základě uzavřených smluv o budoucích smlouvách o převodu cenných papírů uzavřených mezi Investiční a poštovní bankou a. s. (dále jen „IPB“) a PPF byly realizovány převody akcií IPB. Obsahem smlouvy byl závazek IPB uzavřít s PPF v průběhu tří let smlouvy o úplatném převodu akcií uvedených v příloze smlouvy a uhradit PPF rozdíl mezi cenou, za níž akcie nakoupí a cenou, za níž jí budou prodány.
5. Z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 10. 2002, č. j. 47 Cm 34/2000-177, ve spojení s rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 9. 2003, č. j. 5 Cmo 129/2003-271, a z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 1. 2005, č. j. 29 Odo 411/2004-332, vzal soud prvního stupně dále za prokázané, že PPF jako žalobkyně (svým jménem a na účet žalobkyně) se proti žalovaným IPB a Československé obchodní bance, a. s. (jako právnímu nástupci IPB z titulu ručitelského závazku), domáhala zaplacení částky 385 630 253 Kč s příslušenstvím, jako vyrovnání salda vzniklého rozdílem cen za něž nakoupila a prodala žalované IPB akcie (dle výše uvedené smlouvy o budoucích smlouvách o převodu cenných papírů). Jelikož uzavřená smlouva o smlouvě budoucí nebyla v ujednání o saldu a jeho vypořádání dostatečně určitá, soud ji prohlásil za neplatnou a žalobu zamítl.
6. Finanční úřad pro Prahu 1 zahájil u žalobkyně dne 26. 4. 2004 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně nesprávně účtuje o úrokových výnosech z dluhopisů. Dne 13. 2. 2006 byla zpráva o daňové kontrole předána a podepsána. Dne 16. 2. 2006 vystavil správce daně dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za období roku 2000. Základ daně byl snížen o částku 385 630 253 Kč jako zvýšení odčitatelné položky na řádku 120 daňového přiznání. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně dne 19. 4. 2006 odvolání. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „Finanční ředitelství“) rozhodnutím ze dne 9. 11. 2007, č. j. 17808/07-1200-107068, odvolání žalobkyně zamítlo.
7. Rozhodnutí Finančního ředitelství napadla žalobkyně správní žalobou ze dne 14. 1. 2008, na jejímž základě Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, č. j. 9 Ca 20/2008-139-142, zrušil napadené rozhodnutí spolu s dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 1 a věc vrátil Finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Podle odůvodnění uvedených rozhodnutí byla daňová kontrola zahájena až po uplynutí zákonem stanovené lhůty pro doměření daně.
8. Dne 22. 12. 2010 požádala žalobkyně správce daně o ukončení dodatečné daňové kontroly a obnovu řízení ve věci přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000. Žalobkyně požadovala, aby správce daně formou dodatečného platebního výměru vyměřil daň ve výši zohledňující snížení základu daně z příjmů žalobkyně o částku 385 630 253 Kč. Správce daně sdělil žalobkyni dne 21. 1. 2011, že žádosti nelze vyhovět, neboť prekluzivní lhůta podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), uplynula již dne 31. 12. 2003.
9. Rozhodnutími Finančního ředitelství ze dne 11. 4. 2012, č. j. 5346/12-1200-107876, a Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 17. 4. 2012, č. j 223252/12/001515108079, bylo řízení zastaveno.
10. Po právní stránce soud prvního stupně věc posoudil podle §8 odst. 1 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále též „OdpŠk“), a konstatoval, že podmínka existence nezákonného rozhodnutí je splněna, neboť v projednávané věci bylo napadené rozhodnutí Finančního ředitelství ze dne 9. 11. 2007, č. j. 17808/07-1200-107068, zrušeno jako nezákonné rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, č. j. 9 Ca 20/2008-139-142.
11. Soud prvního stupně dále uvedl, že zákon o správě daní a poplatků umožňoval podání dodatečného daňového přiznání (nebo hlášení), avšak podle jeho §41 odst. 2 dodatečné přiznání nebo hlášení není přípustné, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu. V projednávané věci před tím, než žalobkyně mohla podat dodatečné daňové přiznání a uplatnit jako odčitatelnou položku nerealizované výnosy z pohledávky za IPB, zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu. Její zahájení bránilo podání dodatečného přiznání. Zahájení daňové kontroly bylo nezákonné, neboť k němu došlo po uplynutí prekluzivní lhůty podle §47 zákona o správě daní a poplatků. Fakticky se tedy žalobkyně ocitla v situaci, kdy se o nerealizovaném výnosu s konečnou platností dozvěděla až rozhodnutím Nejvyššího soudu ze dne 26. 1. 2005. Žalobkyně podáním ze dne 12. 5. 2005 (tedy rovněž po uplynutí prekluzivní lhůty) požádala správce daně, aby výše uvedené skutečnosti zohlednil v rámci prověření daňové povinnosti žalobkyně pro zdaňovací období roku 2000. Žádosti bylo vyhověno a dle zprávy o daňové kontrole byl žalobkyni snížen základ daně o částku 385 630 253 Kč. Nicméně v té době již probíhající daňová kontrola byla vedena nezákonně. Samotné řízení bylo zastaveno, aniž by o daňové povinnosti žalobkyně bylo rozhodnuto pozitivně či negativně.
12. Prostředkem nápravy by dle soudu prvního stupně bylo povolení obnovy řízení. Návrhu však nebylo vyhověno z důvodu prekluze. Na základě uvedeného dospěl soud prvního stupně k závěru, že žalobkyně se nedomohla řádného meritorního výsledku daňového řízení, které bylo navíc od počátku zatíženo nezákonným postupem žalované. Nebylo jí umožněno domoci se nápravy ani cestou mimořádného opravného prostředku. Jiná možnost nápravy, než přiznání náhrady škody, která v důsledku toho žalobkyni vznikla cestou odpovědnosti žalované za škodu podle zákona č. 82/1998 Sb., nemůže dle soudu prvního stupně zaručit, že zásah do práv žalobkyně na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod bude zhojen. Soud proto vyhověl žalobě, pokud jde o základ nároku žalobkyně, s tím, že výše těchto nároků bude přezkoumána a bude o ní rozhodnuto v konečném rozhodnutí, stejně jako o nákladech řízení.
13. Městský soud v Praze (dále jen „odvolací soud“) k odvolání žalované změnil rozsudek soudu prvního stupně tak, že žalobu, aby žalovaná byla povinna zaplatit žalobkyni částku 167 933 635 Kč s tam specifikovaným příslušenstvím, zamítl (výrok I) a uložil žalobkyni povinnost zaplatit žalované náhradu nákladů řízení před soudy obou stupňů ve výši 271 456 Kč (výrok II).
14. Jelikož průběh daňové kontroly nebyl mezi účastníky sporný, odvolací soud vycházel ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, avšak vyvodil z nich odlišné právní závěry.
15. V posuzované věci byla v daňovém řízení vydána dvě rozhodnutí, která byla posléze zrušena rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, č. j. 9 Ca 20/2008-139-142. Odvolací soud se však neztotožnil se závěrem soudu prvního stupně, že tato dvě rozhodnutí lze považovat za nezákonná rozhodnutí, jimiž byla žalobkyni způsobena škoda ve smyslu §8 odst. 1 OdpŠk, neboť ani jedno ze zrušených rozhodnutí do majetkové sféry žalobkyně nezasáhlo, což ostatně žalobkyně ani netvrdí. Jiné rozhodnutí, které by bylo pro nezákonnost zrušeno nebo změněno příslušným orgánem, v daňovém řízení vydáno nebylo, tudíž odpovědnost státu za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím nepřipadá v úvahu.
16. Žalobkyně dovozovala vznik škody z nesprávného úředního postupu, který spatřovala v tom, že daňové řízení zahájené dne 26. 4. 2004 nebylo skončeno meritorním rozhodnutím o stanovení daně, ale bylo dne 17. 4. 2012 zastaveno, aniž by žalobkyni bylo umožněno uplatnit nárok na dodatečné zvýšení daňové ztráty za rok 2000 o 385 630 253 Kč. Ani tuto argumentaci však odvolací soud nepovažoval za opodstatněnou, neboť postup správce daně nelze v tomto případě hodnotit jako nesprávný.
17. Zákon o správě daní a poplatků účinný v době předmětného daňového řízení stanovil v §47 odst. 1 správci daně lhůtu pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet. Podle uvedeného ustanovení nebylo možno daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Do vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byla tato lhůta vykládána extenzivně, podle teorie 3 + 1, což v projednávané věci znamená, že podle této teorie mohl správce daně za zdaňovací období roku 2000 vyměřit, doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet do 31. 12. 2004. Daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 byla u žalobkyně zahájena v této lhůtě, dne 26. 4. 2004.
18. Dne 2. 12. 2008 vyhlásil Ústavní soud nález sp. zn. I. ÚS 1611/07, na jehož základě došlo ke zkrácení předmětné lhůty o jeden rok. V souladu s ním byl běh lhůty stanovené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vykládán podle teorie 3 + 0. Na jejím základě bylo možno vyměřit, doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet za období roku 2000 do 31. 12. 2003. Správní orgány i soudy byly povinny tento názor Ústavního soudu o běhu lhůty aplikovat, tudíž postupovaly správně, pokud z něj ve svých rozhodnutích vycházely. Jak vyslovil Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, změna ustálené judikatury je - byť za určitých materiálních a případně procesních podmínek – přípustná a nový právní názor zpravidla nalezne své uplatnění na všechny další kauzy, které soudy rozhodují. V souladu s teorií 3 + 0 byla daňová kontrola zahájena po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tudíž bylo nutno řízení zastavit.
19. Skutečnost, že daňová kontrola neskončila vydáním platebního výměru, v němž by bylo zohledněno zvýšení daňové ztráty za rok 2000, nelze dle odvolacího soudu považovat za příčinu škody, a to ani za předpokladu, že by její uplatnění skutečně vedlo ke snížení daňové povinnosti žalobkyně. Uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového subjektu, je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické a je zcela na něm, zda, kdy a v jaké výši tuto ztrátu uplatní. Způsob, jakým daňový subjekt mohl tuto ztrátu uplatnit, bylo dodatečné daňové přiznání upravené v §41 zákona o správě daní a poplatků. Podle odstavce 4 zjistil-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, a nebyly-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle §54 a §55b, mohl podat dodatečné daňové přiznání v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanovil správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet, tzn. do tří let, nejpozději však do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hlášení podat.
20. O tom, že výnos ve formě pohledávky za IPB ve výši 385 630 253 Kč nebude realizován, se žalobkyně dozvěděla z pravomocného rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 9. 2003, č. j. 5 Cmo 129/2003-271, přičemž (před vyhlášením výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07) by za normálního běhu okolností mohla uplatnit nárok na dodatečné zvýšení daňové ztráty za rok 2000 ve lhůtě do 31. 12. 2004. Žalobkyně netvrdila, že jí v podání dodatečného daňového přiznání zabránilo zahájení daňové kontroly, nýbrž dodatečné daňové přiznání nepodala, neboť vyčkávala skončení dovolacího řízení vedeného pod sp. zn. 29 Odo 411/2004, k němuž došlo dne 26. 1. 2005, tedy po uplynutí výše uvedené prekluzivní lhůty. Za tohoto stavu by žalobkyně nárok na dodatečné zvýšení daňové ztráty již účinně uplatnit nemohla, ani kdyby k zahájení daňové kontroly dne 26. 4. 2004 nedošlo. Mezi skončením daňového řízení bez meritorního rozhodnutí a tvrzeným vznikem škody tak dle odvolacího soudu není vztah bezprostřední příčiny a následku.
21. Na základě uvedeného tak odvolací soud dospěl k závěru, že v projednávané věci nebyly splněny předpoklady pro vznik odpovědnosti státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci.
II. Dovolání a vyjádření k němu
22. Rozsudek odvolacího soudu ve všech jeho výrocích napadla žalobkyně, zastoupená advokátem, dovoláním.
23. Přípustnost dovolání ve smyslu §237 o. s. ř. spatřuje dovolatelka ve vyřešení čtyř otázek hmotného či procesního práva, které dle jejího názoru nebyly dosud v praxi dovolacího soudu samostatně vyřešeny, a to:
(1) zda žalobkyni v procesním postavení daňového subjektu, u kterého byla zahájena daňová kontrola, svědčilo v době zahájení daňové kontroly právo podat dodatečné daňové přiznání a uplatnit tak touto cestou okolnosti mající za následek zvýšení daňové ztráty za zdaňovací období roku 2000;
(2) zda lze poškozené přičítat k tíži jednání vedoucí dle soudu k přetržení příčinné souvislosti, za situace, kdy poškozená reagovala na změnu procesní situace a z toho plynoucí změnu práv a povinností v rámci daňového řízení;
(3) zda lze při hodnocení protiprávnosti úředního postupu přičítat nepředvídatelný vývoj judikatury správních soudů k tíži poškozené, či státu;
(4) zda žalované jako správnímu orgánu státu svědčí ve sporu o náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem právo na náhradu nákladů řízení za zastoupení advokátem.
24. Dovolatelka předně namítá, že odvolací soud nesprávně interpretoval její tvrzení, pokud uvedl, že žalobkyně netvrdí, že jí v podání dodatečného daňového přiznání zabránilo zahájení daňové kontroly, nýbrž dodatečné přiznání nepodala, neboť vyčkávala až do skončení dovolacího řízení. Dovolatelka opakovaně tvrdila, že zahájení daňové kontroly je překážkou v podání dodatečného přiznání.
25. Nesprávné právní posouzení spočívá v otázce, zda žalobkyně mohla za dané procesní situace uplatnit okolnosti mající za následek zvýšení daňové ztráty, respektive zda za situace, kdy by nebylo nesprávného úředního postupu správce daně, mohla žalobkyně tyto okolnosti uplatnit. Závěr odvolacího soudu, že nikoli, pokládá dovolatelka za nesprávný, když tato otázka sice nebyla dosud v rozhodovací praxi Nejvyššího soudu řešena, byla však vyřešena Ústavním soudem, a to zcela odlišně, než jak ji posoudil odvolací soud.
26. Pokud by správce daně vůbec nezahájil daňovou kontrolu, pak by byla dovolatelka oprávněna uplatnit okolnosti mající za následek zvýšení daňové ztráty související s nerealizovanou pohledávkou za IPB ve lhůtě do 31. 12. 2004, neboť důsledky změny judikatury směrem k počítání běhu lhůty pro stanovení daně podle teorie 3 + 1 by se na ni prokazatelně nevztahovaly. Z nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, totiž dle dovolatelky vyplývá, že faktické zkrácení lhůty ke stanovení daně, k němuž došlo pod vlivem nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, nemůže zbavit daňový subjekt možnosti podat dodatečné daňové přiznání v zákonné lhůtě podle teorie 3 + 1. Samotná změna judikatury tedy vedla dle dovolatelky k efektivnímu zkrácení lhůty pro správce daně, nikoli však pro podání dodatečného daňového přiznání daňovým subjektem.
27. Dle dovolatelky by nebylo dotčeno její hmotněprávní postavení a škoda by jí nevznikla, pokud by správce daně byl s to dovést zahájenou daňovou kontrolu po zrušení platebního výměru rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, č. j. 9 Ca 20/2008-139-142, k řádnému rozhodnutí o stanovení daně, do nějž by promítl zvýšení daňové ztráty za rok 2000 o částku 385 630 253 Kč tak, jak tato byla dovolatelkou uplatněna v rámci daňové kontroly a správcem daně v souladu s platnými daňovými předpisy akceptována.
28. Dalšího pochybení se měl odvolací soud dopustit při posouzení otázky hmotného práva spočívající v právním posouzení předpokladů existence příčinné souvislosti mezi protiprávním jednáním správce daně a újmou dovolatelce vzniklou.
29. Odvolací soud usoudil na neexistenci příčinné souvislosti z toho, že i kdyby daňová kontrola zahájena nebyla, dovolatelka by právo na dodatečné navýšení daňové ztráty za zdaňovací období roku 2000 uplatnit nemohla, neboť s jeho uplatněním údajně vyčkávala do skončení dovolacího řízení ve věci sp. zn. 29 Odo 411/2004 a své právo uplatnila v rámci daňové kontroly až v roce 2005, kdy by lhůta pro stanovení daně tak či tak uplynula.
30. Toto právní posouzení odvolacího soudu považuje dovolatelka za nesprávné, neboť odvolací soud ve svých úvahách zcela pominul změnu procesní situace v důsledku zahájení daňové kontroly správcem daně a rovněž faktický stav věci daný tím, že dovolatelka zvýšení daňové ztráty z roku 2000 prokazatelně a zcela zákonným způsobem provedla. Při posuzování, zda dovolatelce vzniklá újma je v příčinné souvislosti s jednáním správce daně, odvolací soud vyšel z toho, jak dovolatelka uplatňovala svá práva, z čehož nesprávně dovodil, že by postupovala shodně, i kdyby daňová kontrola zahájena nebyla, a to navzdory tomu, že zahájením daňové kontroly se změnilo hmotněprávní i procesněprávní postavení dovolatelky.
31. Dovolatelka má za to, že odvolací soud měl nastolenou právní otázku řešit metodou eliminace, kdy ze zjištěného skutkového děje měl vyabstrahovat deliktní jednání správce daně. V rámci této eliminace je pak dle dovolatelky nutno presumovat, že poškozený by při uplatňování svých práv byl bdělý a svá subjektivní práva by uplatnil řádně. Ze skutečnosti, že dovolatelka vyčkala do skončení dovolacího řízení, neboť jí to změněná procesní situace umožnila, nelze dle jejího názoru dovodit, že by postupovala shodně, i kdyby daňová kontrola zahájena nebyla. Naopak, při neexistenci konkrétních skutkových zjištění svědčících ve prospěch opačného posouzení, je třeba předpokládat, že pokud by daňová kontrola nebyla zahájena, dovolatelka by svá práva uplatnila řádně a včas dodatečným daňovým přiznáním podaným do 31. 12. 2004 a do skončení dovolacího řízení by nevyčkávala.
32. Vzhledem k tomu, že v důsledku postupu správce daně nenastala situace, v níž by dovolatelka musela ve lhůtě do 31. 12. 2004 podat dodatečné daňové přiznání, neboť zahájením daňové kontroly se situace změnila tak, že dovolatelka mohla předmětné skutečnosti uplatnit kdykoli během daňové kontroly, nemůže být pojmově příčinou vzniklé škody skutečnost, že o dovolání bylo rozhodnuto až dne 26. 1. 2005.
33. Bez ohledu na výše uvedené zůstává dle mínění dovolatelky jednání správce daně bezprostřední příčinou jí vzniklé škody též proto, že za zjištěného sledu událostí, kdy dovolatelka reagovala na zahájení daňové kontroly uplatněním okolností majících za následek zvýšení daňové ztráty v průběhu této daňové kontroly (a správce daně na tento procesní postup dovolatelky reagoval kladně), je zjevnou bezprostřední příčinou škody to, že správce daně nedokázal daňovou kontrolu dovést do pravomocného rozhodnutí o stanovení daně. Pokud by totiž správce daně při daňové kontrole postupoval řádně (a mimo jiné správně posoudil otázku danění dluhopisů starého bloku), pak by výsledkem jím zahájené daňové kontroly bylo rozhodnutí o stanovení daně zohledňující dovolatelkou uplatněné okolnosti navyšující daňovou ztrátu dovolatelky za zdaňovací období roku 2000. Jednání správce daně tak zásadním způsobem předurčilo negativní následek v právní sféře dovolatelky (nemožnost uplatnění hmotného práva dovolatelky zvýšit svou daňovou ztrátu za rok 2000 a následně snížit svůj základ daně za rok 2007).
34. Dovolatelka se dále domnívá, že v žádné fázi daňového řízení nemohla postupovat jinak, než jak postupovala, aniž by zpochybnila své postavení a způsobila sama sobě škodu. Poté, co dovolatelka zjistila důvody rozhodnutí Vrchního soudu v Praze, kterým se rozhodnutí civilních soudů o neexistenci pohledávky žalobkyně za IPB stalo pravomocným, dovolatelka analyzovala situaci a rozhodla se, že využije svého práva podat proti rozhodnutí dovolání. Za situace, kdy sice existovalo rozhodnutí odvolacího soudu o neexistenci pohledávky žalobkyně za IPB, avšak toto rozhodnutí bylo napadeno dovoláním, dovolatelka mohla jen stěží zaujmout v daňovém řízení zcela protichůdný postoj a dodatečným daňovým přiznáním navýšit daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2000. Takový krok by dle dovolatelky zcela jistě zhoršil její postavení v dovolacím řízení, takový postoj by byl po právu považován za nekonzistentní a byl by hodnocen jako účelový.
35. Pokud by navíc dovolání bylo úspěšné a pohledávka dovolatelky by byla shledána jako existující, musela by dovolatelka podat další dodatečné daňové přiznání, tentokrát však ve svůj neprospěch s tím, že by zároveň musela nést i nikoliv nevýznamné sankce vyplývající pro ni ze zákona o správě daní a poplatků, neboť by dodatečně zvyšovala svou daňovou povinnost za rok 2000. Pokud by navíc v mezidobí byla u dovolatelky zahájena daňová kontrola (což se posléze stalo), dovolatelka by dodatečné daňové přiznání podat nemohla, v důsledku čehož by čelila penále za nesprávné tvrzení daně.
36. Dovolatelka se tak domnívá, že zcela legitimně (a také v souladu s platným procesním právem) oddalovala krok spočívající v podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období na nejzazší možný termín, kterým byl 31. 12. 2004.
37. Popsané jednání dle dovolatelky v žádném případě nelze interpretovat tak, že si dovolatelka způsobila škodu sama tím, že vyčkávala do skončení dovolacího řízení. Dovolatelka takto postupovala výhradně proto, že k tomuto procesnímu postupu byla oprávněna, aniž by jakkoli ohrozila své postavení. Z uvedeného však nelze dovozovat, jak nesprávně činí odvolací soud, že by postupovala stejně i v případě, kdy by daňová kontrola zahájena nebyla.
38. Pro právní posouzení existence příčinné souvislosti mezi nesprávným úředním postupem a škodou vzniklou dovolatelce je naopak rozhodující to, že dovolatelka v okamžiku zahájení daňové kontroly byla oprávněna své hmotné právo uplatnit podáním dodatečného daňového přiznání, a dále pak, že dovolatelka i dne 12. 9. 2005, kdy okolnosti mající za následek navýšení daňové ztráty za zdaňovací období roku 2000 v rámci daňové kontroly uplatnila, tak mohla učinit. Bezprostřední příčinou, proč nakonec dovolatelka své nesporně existující hmotné právo uplatnit nemohla, byla neschopnost správce daně dovést daňovou kontrolu v řádné meritorní rozhodnutí.
39. Odvolací soud hodnotil protiprávnost úředního postupu prizmatem judikatury správních soudů známé správnímu orgánu v době uskutečnění úředního postupu, avšak podle dovolatelky vývoj judikatury, který zpětně nazíráno určité jednání správního orgánu označí za protiprávní, není možné hodnotit k tíži poškozeného. Jinak řečeno, postup správního orgánu může být protiprávní i v situaci, kdy správní orgán postupoval dle v daném čase dostupné judikatury, avšak tato byla následně překonána. Dovolatelce naproti tomu nemůže být kladeno k tíži, pokud při uplatňování práva postupovala podle dostupné správní praxe.
40. Dovolatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 5 Afs 9/2009-65, v němž uvedl, že pokud z důvodu nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu dojde k prekluzi práva v neprospěch daňového subjektu, lze nepříznivé důsledky, které takovým postupem vzniknou, řešit již jen postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., nikoli však účelovým výkladem zákona.
41. Protiprávní úřední postup při správě daní byl tedy dle dovolatelky započat zahájením daňové kontroly po uplynutí lhůty pro stanovení daně, kdy dovolatelce sice bylo znemožněno podat dodatečné daňové přiznání, avšak stále jí zůstala otevřena procesní cesta k uplatnění hmotných práv, avšak tato byla uzavřena okamžikem, kdy správce daně řízení zastavil, aniž bylo meritorně rozhodnuto, čímž dovolatelce vznikla škoda, jejíž náhrady se podanou žalobou domáhá.
42. Dovolatelka napadá rovněž výrok odvolacího soudu o nákladech řízení před soudy obou stupňů, neboť se domnívá, že odvolací soud o nich rozhodl v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, čímž porušil její ústavně zaručená základní práva. Dovolatelka je přesvědčena, že žalovaná jako správní orgán není oprávněna přenášet negativní důsledky svého rozhodnutí nechat se zastoupit advokátem na dovolatelku, neboť je vybavena personálem, který je po odborné stránce dostatečně kvalifikován, aby v soudním řízení hájil zájmy státu.
43. Dovolatelka má za to, že výrok odvolacího soudu o náhradě nákladů řízení je v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 9. 10. 2008, sp. zn. I. ÚS 2929/07, a řadou dalších rozhodnutí Ústavního soudu, jelikož se odvolací soud vůbec nezabýval otázkou účelnosti těchto nákladů, a to navzdory konstantní a obecně známé judikatuře Ústavního soudu.
44. Dovolatelka navrhla, aby Nejvyšší soud zrušil dovoláním napadený rozsudek odvolacího soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
45. Žalovaná se ve svém vyjádření k dovolání ztotožnila se závěry odvolacího soudu a navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání zamítl.
III. Formální náležitosti dovolání
46. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 (viz čl. II bod 7. zákona č. 404/2012 Sb. a čl. II bod 2. zákona č. 293/2013 Sb.), dále jen „o. s. ř.“
47. Dovolání bylo podáno včas (§240 odst. 1 o. s. ř.), osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínky §241 odst. 1 o. s. ř.
IV. Přípustnost dovolání
48. Podle §236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
49. Podle §237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
50. Dovolání není přípustné pro řešení první otázky, zda žalobkyni v procesním postavení daňového subjektu, u kterého byla zahájena daňová kontrola, svědčilo v době zahájení daňové kontroly právo podat dodatečné daňové přiznání a uplatnit tak touto cestou okolnosti mající za následek zvýšení daňové ztráty za zdaňovací období roku 2000, neboť na jejím vyřešení napadené rozhodnutí odvolacího soudu ve smyslu §237 o. s. ř. nezáviselo, když rozhodnutí nevychází z předpokladu, že by žalobkyně v době zahájení daňové kontroly nemohla podat dodatečné daňové přiznání.
51. Napadené rozhodnutí odvolacího soudu stojí jednak na závěru, že správcem daně vydanými nezákonnými rozhodnutími (posléze zrušenými správním soudem) nemohla být žalobkyni způsobena škoda, byla-li v důsledku nich dokonce daňová povinnost žalobkyně snížena. Tento závěr žalobkyně dovoláním ani nenapadá.
52. Dále odvolací soud uzavřel, že postup správce daně v daňovém řízení není nesprávný, když byl v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i tehdejší judikaturou. Ačkoliv odvolací soud s odkazem na tehdy účinnou právní úpravu a ustálenou judikaturu posuzoval správnost postupu správce daně (přičemž s ohledem na dále označenou judikaturu dovolacího soudu takto odvolací soud postup správce daně posuzovat neměl), svým závěrem o neexistenci odpovědnostního titulu spočívajícího v nesprávném úředním postupu správce daně v daňovém řízení se neodchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu. Je-li totiž podle dovolatelky zjevnou bezprostřední příčinou škody okolnost, že správce nedokázal daňovou kontrolu dovést do pravomocného rozhodnutí o stanovení daně, pak nelze posuzovat odpovědnost státu z hlediska existence nesprávného úředního postupu, ale pouze z hlediska existence nezákonného rozhodnutí, neboť postup správce daně (nevedoucí k vydání meritorního rozhodnutí) se odrazil v posléze vydaném rozhodnutí o zastavení řízení, které však nebylo pro nezákonnost zrušeno, a proto odpovědnost státu ve smyslu §8 odst. 1 OdpŠk nezakládá (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 6. 1999, sp. zn. 2 Cdon 129/97, nebo rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 6. 2015, sp. zn. 30 Cdo 1260/2014; rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná na www.nsoud.cz ).
53. Namítá-li dovolatelka nyní, že daňová kontrola neměla být vůbec zahajována, uplatňuje tím jiný odpovědnostní titul než před nalézacími soudy. V této souvislosti dovolací soud poukazuje, že žalovaná již v řízení před soudem prvního stupně opakovaně namítala, že z žaloby není zřejmé, z jakého důvodu je žalobní nárok uplatňován, přičemž žalobkyně například ve svém vyjádření ze dne 14. 4. 2014 uvedla: „Nelze mít pochybnost o tom, že postup FÚ pro Prahu 1 i FŘ byl procesně i věcně správný, neboť tyto orgány postupovaly dle tehdy platného a obecně přijímaného výkladu běhu prekluzivní lhůty v teorii 3 + 1, kdy tato lhůta končila až dne 31. 12. 2004.“ Na závěr jednání před soudem prvního stupně pak právní zástupce žalobkyně uvedl: „Je pravdou, že žalobce jako daňový subjekt mohl podat dodatečné daňové přiznání před zahájením daňové kontroly nebo kdykoliv v průběhu daňové kontroly v rámci této kontroly. Žalobce vyčkával, jakým způsobem bude rozhodnuto o předmětné pohledávce obecnými soudy, a pokud by daňové řízení bylo ukončeno meritorním řízení, pak by také byla zohledněna v tomto rozhodnutí daňová ztráta žalobce. Jelikož však rozhodnutí nebylo vydáno pro prekluzi, nebylo takto rozhodnuto a v důsledku toho vznikla žalobci škoda.“ Načež soudkyně konstatovala (bez námitek účastníků), že „skutková tvrzení mezi účastníky nejsou v zásadě sporná, rozhodující je otázka příčinné souvislosti mezi skutečností, že daňové řízení nebylo zakončeno meritorním rozhodnutím pro prekluzi a škodou, která měla žalobci vzniknout.“ Je tedy zřejmé, že samotné zahájení daňového řízení žalobkyně jako odpovědnostní titul a příčinu vzniku tvrzené škody v řízení neuplatňovala.
54. Napadené rozhodnutí ve smyslu §237 o. s. ř. nezáviselo ani na vyřešení třetí otázky, zda lze při hodnocení protiprávnosti úředního postupu přičítat nepředvídatelný vývoj judikatury správních soudů k tíži poškozené, či státu. Pouze na okraj dovolací soud v této souvislosti poznamenává, že argumentaci, podle které žalobkyni nelze přičítat k tíži nepředvídatelný vývoj judikatury správních soudů, měla žalobkyně uplatnit právě v daňovém řízení, příp. před správními soudy. Poukazuje-li dovolatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, sp. zn. 5 Afs 9/2009, pomíjí, že rozhodnutí vychází z jiného skutkového stavu (k prekluzi došlo po zahájení vytýkacího řízení předtím, než správce daně vydal nový dodatečný platební výměr po zrušení předchozího soudem), dovolatelkou citovaný závěr byl vysloven toliko jako obiter dictum a nadto je i v rozporu se závěry vyplývajícími z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na nalus.usoud.cz), i rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 30 Cdo 808/2016. V nyní projednávané věci však žalobkyně dodatečné daňové přiznání nepodala, ač tak podle skutkových zjištění soudů (ohledně pravomocného zamítnutí žaloby žalobkyně) ještě před zahájením daňové kontroly učinit mohla a podle náhledu dovolacího soudu i učinit měla (§41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
55. Přípustnost dovolání podle §237 o. s. ř. konečně nemůže založit ani druhá otázka, zda lze poškozené přičítat k tíži jednání vedoucí dle soudu k přetržení příčinné souvislosti, za situace, kdy poškozená reagovala na změnu procesní situace a z toho plynoucí změnu práv a povinností v rámci daňového řízení. Závěr odvolacího soudu totiž stojí jak na závěru o nedostatku příčinné souvislosti, tak na závěru o neexistenci odpovědnostního titulu, přičemž kterýkoliv z uvedených závěrů je dostatečným důvodem pro zamítnutí žaloby. Založil-li odvolací soud právní závěr současně na dvou na sobě nezávislých důvodech, pak sama okolnost, že jeden z nich neobstojí, nemůže mít vliv na celkový závěr odvolacího soudu o nedůvodnosti uplatněného nároku, jestliže obstojí důvod druhý (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 8. 12. 1997, sp. zn. 3 Cdon 1374/96).
56. Dovolání je podle §237 o. s. ř. přípustné co do výroku odvolacího soudu o náhradě nákladů řízení, a to pro posouzení otázky, zda žalované jako správnímu orgánu státu svědčí ve sporu o náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem právo na náhradu nákladů řízení za zastoupení advokátem, která je v napadeném rozhodnutí řešena v rozporu s ustálenou rozhodovací praxí dovolacího (i Ústavního) soudu.
V. Důvodnost dovolání a právní úvahy dovolacího soudu
57. Podle §242 odst. 3 o. s. ř. je-li dovolání přípustné, dovolací soud přihlédne v rozsahu, v jakém je dovolání přípustné, též k vadám uvedeným v §229 odst. 1, odst. 2 písm. a), b) a odst. 3 o. s. ř., jakož i k jiným vadám řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci, takové však dovolací soud neshledal.
58. Dovolání je v rozsahu, v jakém je přípustné, rovněž důvodné.
59. V dovolatelkou odkazovaném nálezu ze dne 9. 10. 2008, sp. zn. I. ÚS 2929/07, Ústavní soud konstatoval, že „[j]e všeobecně známo, že ústřední orgány státní správy mají zřízeny k výkonu právních agend příslušné právní (legislativní) odbory, zaměstnávající dostatečný počet odborných pracovníků, kteří jsou schopni zajišťovat ochranu zájmů České republiky před soudy. To nejméně pokud jde o dobu před vydáním zákona č. 201/2002 Sb., o Úřadu pro zastupování státu ve věcech majetkových, kterým byl zřízen Úřad pro zastupování státu ve věcech majetkových, který z větší části zastupování státu v řízení před obecnými soudy převzal. Nebyl tedy důvod, aby žalovanou stranu zastupoval v odvolacím řízení, advokát. Pokud se tak stalo, nelze za této situace na stěžovatelce spravedlivě žádat, aby hradila žalované straně náklady řízení takto vzniklé, protože tyto náklady nelze považovat za ‚náklady potřebné k účelnému uplatňování nebo bránění práva‘ ve smyslu ustanovení §142 odst. 1 občanského soudního řádu. Je-li stát k hájení svých právních zájmů vybaven příslušnými organizačními složkami, finančně i personálně zajištěnými ze státního rozpočtu, není důvod, aby výkon svých práv a povinností v této oblasti přenášel na soukromý subjekt, kterým byl v přezkoumávaném případě advokát.“
60. V nyní posuzovaném případě se žalovaná nechala v řízení před soudem prvního stupně zastoupit advokátem. Odvolací soud následně uložil žalobkyni povinnost zaplatit žalované náhradu nákladů řízení před soudy obou stupňů ve výši 271 456 Kč s odkazem na §224 odst. 1 a 2 a §142 odst. 1 o. s. ř. podle zásady úspěchu ve sporu, aniž by se zabýval otázkou, zda se skutečně jedná o náklady potřebné k účelnému uplatňování nebo bránění práva. Vzhledem k uvedenému je tak právní posouzení odvolacího soudu nesprávné.
VI. Závěr
61. Jelikož je dovolání žalobkyně ve věci samé nepřípustné, postupoval dovolací soud podle §243c odst. 1 o. s. ř. a dovolání v tomto rozsahu odmítl, ve zbývajícím rozsahu (co do rozhodnutí o náhradě nákladů řízení) Nejvyšší soud napadený rozsudek odvolacího soudu postupem podle §243d odst. 1 písm. b) o. s. ř. změnil tak, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradě nákladů řízení před soudy obou stupňů částku 1 800 Kč, a to za 6 úkonů (podání vyjádření k žalobě, dvě účasti na soudním jednání, vyjádření žalované k výzvě soudu prvního stupně ze dne 9. 11. 2015, podání odvolání, účast na jednání odvolacího soudu). Náhrada nákladů je představována toliko paušální náhradou hotových výdajů podle §151 odst. 3 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (viz čl. II bod 1. ve spojení s čl. VI zákona č. 139/2015 Sb.), á 300 Kč (§2 odst. 3 vyhlášky č. 254/2015 Sb.) za každý úkon.
62. Vzhledem k tomu, že dovolací soud rozsudek odvolacího soudu změnil, rozhodl současně podle §243c odst. 3 ve spojení s §224 odst. 1 a 2 a §142 odst. 3 o. s. ř. o nákladech dovolacího řízení a uložil žalobkyni zaplatit žalované, která měla procesní neúspěch jen v poměrně nepatrné části, náklady vzniklé žalované v souvislosti s podáním vyjádření k dovolání, když žalovaná nebyla zastoupena advokátem, přičemž nedoložila výši svých hotových výdajů. Náhrada nákladů je tak představována toliko paušální náhradou hotových výdajů podle §151 odst. 3 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (viz čl. II bod 1. ve spojení s čl. VI zákona č. 139/2015 Sb.), 300 Kč (§2 odst. 3 vyhlášky č. 254/2015 Sb.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 12. 12. 2018
JUDr. Pavel Simon
předseda senátu