ECLI:CZ:NS:2017:30.CDO.808.2016.1
sp. zn. 30 Cdo 808/2016-102
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Františka Ištvánka a soudců Mgr. Víta Bičáka a JUDr. Pavla Simona v právní věci žalobkyně VHD TRADING s. r. o., identifikační číslo osoby 27462501, se sídlem v Přelouči, Pardubická 1502, zastoupené Mgr. Luďkem Růžičkou, advokátem, se sídlem v Brně, Vackova 44, proti žalované České republice – Ministerstvu financí, se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o zaplacení 3 786 474 Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 30 C 35/2012, o dovolání žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2014, č. j. 53 Co 183/2014-74, takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2014, č. j. 53 Co 184/2014-74, se zrušuje a věc se vrací Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Žalobkyně se žalobou podanou dne 9. 3. 2012 domáhala zaplacení shora uvedené částky jako náhrady škody, která jí měla vzniknout nesprávným úředním postupem správce daně, Finančního úřadu v Přelouči, Finančního úřadu v Hradci Králové a Finančního ředitelství v Hradci Králové, při správě daně žalobkyně, a to ve vztahu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 a měsíce leden a únor 2005, kdy v zákonné lhůtě nebylo správcem daně rozhodnuto o žalobkyní uplatněném (v příslušných přiznáních k dani za uvedená zdaňovací období) nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, který vznikl žalobkyni podle §72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 664/2004 Sb. (dále jen „ZDPH“). Z důvodu prekluze práva správce daně ke stanovení daně podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), již o nároku žalobkyně nemůže být rozhodnuto.
2. Žalovaná navrhovala zamítnutí žaloby, když po rekapitulaci průběhu řízení uvedla, že platební výměry byly zrušeny, neboť dne 9. 3. 2010 uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 1 ZSDP. Podle žalované žalobkyně nevyužila všech procesních prostředků na ochranu svých veřejných subjektivních práv daných jí ustanovením §155 odst. 2, 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), resp. §64 odst. 4 ZSDP ve spojení s §264 odst. 10 DŘ, přičemž rozhodnutí o stanovení daně bez dalšího neznamená, že žalobkyni vzniká jí tvrzený nárok na její odpočet, když platební výměry, později zrušené pro prekluzi, a výsledky daňového řízení nenasvědčují tomu, že by žalobkyni vznikl nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně, naopak, nebýt uplynutí zákonné prekluzivní lhůty, byla by žalobkyni stanovena pozitivní daňová povinnost. Správce daně v řízení postupoval bez zbytečných průtahů, žalobkyně uplatnila množství opravných prostředků vč. blanketních odvolání či správní žaloby, a pakliže nebyla žalobkyni daň pravomocně stanovena, jde tato skutečnost k její tíži.
3. Obvodní soud pro Prahu 1 jako soud prvního stupně rozsudkem ze dne 23. 5. 2013, č. j. 30 C 35/2012-36, žalobu v celém rozsahu zamítl (výrok I) a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II).
4. Podle skutkových zjištění soudu prvního stupně žalobkyně podala daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za období uvedená v žalobě, kdy uplatnil celkový nárok na nadměrný odpočet ve výši 550 144 Kč. Finanční úřad v Hradci Králové pro pochybnosti o údajích uvedených v přiznáních zahájil ve vztahu k žalobkyni jako daňovému subjektu vytýkací řízení a dne 16. 6. 2006 vydal tři platební výměry, proti kterým podala žalobkyně dne 11. 7. 2006 odvolání, kterým Finanční úřad v Hradci Králové částečně vyhověl a snížil původně vyměřené daně rozhodnutími ze dne 17. a 19. 7. 2007. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně dne 30. 8. 2007 odvolání, které Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo rozhodnutím ze dne 3. 3. 2008. Toto rozhodnutí napadla žalobkyně žalobou, o níž rozhodl Krajský soud v Hradci Králové tak, že všechna tři rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 17. a 19. 7. 2007 zrušil z důvodu procesní vady. Následně příslušný Finanční úřad v Přelouči vydal tři zprávy o provedeném vytýkacím řízení, přičemž nabídku na jejich projednání žalobkyně nevyužila, a proto finanční úřad dne 18. 12. 2009 vydal tři platební výměry, proti nimž podala žalobkyně tři blanketní odvolání a přes marnou výzvu daňového orgánu adresovanou žalobkyni k doplnění odvolání byla odvolací řízení rozhodnutím finančního úřadu dne 5. 8. 2010 zastavena. K odvolání žalobkyně Finanční úřad v Přelouči napadené rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení zrušil. Současně vydal dne 5. 8. 2010 rozhodnutí o odvolání, kterými zrušil předmětné platební výměry, neboť dne 9. 3. 2010 uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 1 ZSDP.
5. Podle soudu prvního stupně žalobkyně ve smyslu §8 odst. 3 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OdpŠk“), nevyužila všech procesních prostředků k ochraně svého práva, kterým mohlo být i uplatnění nároku na vrácení přeplatku daně podle §155 odst. 2 a 7 DŘ u příslušného finančního úřadu. Pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebránilo tomu použít za dané procesní situace ustanovení §46 odst. 5 ZSDP, když jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje, a žalobkyni nic nebránilo v tom, aby svůj nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve smyslu příslušných procesních ustanovení uplatnila, bez ohledu na skutečnost, zda jí byla daň vyměřena. Žalobkyně mohla podle §64 odst. 4 ZSDP požádat o vrácení přeplatku a správce daně by jej podle §155 odst. 2 a 7 DŘ vrátil. Jestliže však daňový subjekt o vrácení vratitelného přeplatku do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, nepožádá, přeplatek zaniká a stává se příjmem rozpočtu. Žalobkyně o vrácení tvrzeného přeplatku nepožádala, ač tak mohla učinit do 31. 12. 2010 a 31. 12. 2011 a ač věděla nejpozději doručením rozhodnutí Finančního úřadu v Přelouči vydaných dne 5. 8. 2010, že daň z přidané hodnoty za předmětné období vyměřena nebude. Pokud tedy žalobkyně skutečně měla nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, stal se tento přeplatek majetkem státu a žalobkyni škoda nevznikla. Z tohoto důvodu není dána příčinná souvislost mezi nesprávným úředním postupem státu, jak ho vylíčila žalobkyně, a škodou.
6. Městský soud v Praze jako soud odvolací napadeným rozsudkem ze dne 27. 10. 2014, č. j. 53 Co 184/2014-74, k odvolání žalobkyně rozsudek soudu prvního stupně potvrdil (výrok I) a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů odvolacího řízení (výrok II).
7. Odvolací soud uvedl, že žalobkyně se domáhala náhrady škody, která jí měla vzniknout tím, že jí v důsledku uplynutí lhůty propadné (prekluze) nebyla vyměřena daňová povinnost. Obdobnou problematikou se podle odvolacího soudu zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, ve kterém došel k závěru neshodnému se stávající judikaturou Nejvyššího správního soudu, že pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání použít za dané situace ustanovení §46 odst. 5 ZSDP, když jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. Zaviněním správce daně, jemuž zákon dává dostatek zákonných prostředků k tomu, aby daň byla v zákonné lhůtě vyměřena, došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, kteroužto okolnost nelze klást k tíži daňovému subjektu. Zahájení vytýkacího řízení tak nebrání tomu, aby byla daň vyměřena konkludentně, kdy podle §46 odst. 5 věty první ZSDP neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Podle odvolacího soudu tím Ústavní soud nabádal Nejvyšší správní soud ke změně stávajícího výkladu, resp. judikatury, přičemž Nejvyšší správní soud se k této judikatuře Ústavního soudu přihlásil, resp. se jí podřídil ve svém rozsudku ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 96/2012-38, v němž konstatoval, že zahájení vytýkacího řízení nepředstavuje absolutní překážku pro možnost aplikace §46 odst. 5 ZSDP za situace, kdy toto vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným způsobem, tedy vyměřením daně. Pokud z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně ve smyslu §47 ZSDP nedojde k uzavření vytýkacího řízení, tj. k pravomocnému vyměření daně, nic nebrání tomu, aby byla daň vyměřena v souladu s §46 odst. 5 ZSDP.
8. Odvolací soud uvedl, že nemá důvod odchýlit se od předestřené judikatury a nemohl přehlédnout, že zmíněnými judikáty řešená situace je zcela obdobná poměrům souzené věci. Také v souzené věci nebylo dokončeno vytýkací řízení, což nelze klást k tíži žalobkyně, není proto důvod k odlišnému právnímu posouzení. V poměrech souzené věci tak nemohla žaloba o náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb. proti státu uspět, jelikož je třeba mít za to, že daňová povinnost byla žalobkyni v souzené věci stanovena konkludentně, přičemž tato okolnost musí být reflektována správcem daně. Není tedy dán základ nároku, tj. existence škody. Soud prvního stupně tak rozhodl správně, jestliže žalobu – byť z nesprávných důvodů – zamítl.
II. Dovolání a vyjádření k němu
9. Rozsudek odvolacího soudu ve výroku I napadla žalobkyně, zastoupená advokátem, včasným dovoláním.
10. Podle dovolatelky odvolací soud nesprávně právně posoudil otázku procesního práva, výkladu §46 odst. 5 ZSDP, která nebyla Nejvyšším soudem dosud řešena, pokud došel k závěru, že v právní věci žalobkyně není dána existence škody, neboť pokud nedojde v daňovém řízení k vyměření daně žalobkyni v prekluzivní lhůtě, je příslušná daň – uplatněný odpočet bez dalšího vyměřen konkludentně podle §46 odst. 5 ZSDP.
11. Dovolatelka nesouhlasí s poukazem odvolacího soudu na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 96/2012-38. Podle dovolatelky Ústavní soud není soudem, který by byl příslušný k výkladu jednoduchého práva a ani jeho závěry nejsou neměnné. Nadto se odvolací soud nezabýval skutkovými odlišnostmi ve věcech žalobkyně s věcí projednávanou před Ústavním soudem, když mj. ve věci žalobkyně bránila aplikaci §46 odst. 5 ZSDP povinnost uložená správním orgánům ze strany správního soudu v jeho zrušujícím rozsudku (závazný právní názor) a překážka rei iudicatae. Odvolací soud též ponechal stranou temporální účinky těchto judikaturních názorů ve vztahu k daňovým věcem žalobkyně, když k prekluzi nároků žalobkyně došlo dávno před tím, nežli byly názory, o které se opřel odvolací soud, publikovány. Žalobkyně přitom jednala podle tehdy ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu a domáhala se nápravy nezákonného jednání správce daně v režimu zákona č. 82/1998 Sb. Ve vztahu k označenému rozsudku Nejvyššího správního soudu dovolatelka poukázala, že při jeho přijetí bylo postupováno v rozporu s §17 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, čímž bylo zasaženo do práva účastníků řízení na zákonného soudce, když se senát Nejvyššího správního soudu odchýlil od předchozích zásadních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, aniž věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. K tomu navíc poukázala na skutečnost, že označený rozsudek Nejvyššího správního soudu nebyl plénem Nejvyššího správního soudu schválen k publikaci ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a to oproti rozsudkům, které popírá.
12. Výklad ustanovení §46 odst. 5 ZSDP odvolacím soudem je podle dovolatelky nesprávný i z toho důvodu, že vyměření daní podle tohoto ustanovení je vázáno na naplnění tam uvedených zákonných podmínek, které nebyly splněny. Fikce vyměření daně k poslednímu dni lhůty pro vyměření daně nemůže být naplněna, jestliže daňový subjekt požádá o sdělení výsledku vyměření (platební výměr). Krom toho i do konkludentního vyměření je přípustné odvolání v třicetidenní lhůtě. Pokud by však k fiktivnímu vyměření daně mělo dojít až po marném uplynutí lhůty k vyměření daně, došlo by k sdělení výsledku vyměření a tím i běhu odvolací lhůty až po uplynutí zákonné doby k vyměření daně. Je zde přitom i rozpor s ustanovením §41 odst. 1 věty páté a §43 ZSDP, ze kterých vyplývá, že v případě zahájeného vytýkacího řízení, má podání jakéhokoliv dodatečného daňového přiznání za následek, že je na takové přiznání nahlíženo ze zákona jako na neplatné. Správce daně pak údaje v něm uvedené využije při vyměření daně, neplatným dodatečným daňovým přiznáním se však daň nevyměřuje. Tímž ovšem není naplněna dikce ustanovení §46 odst. 5 ZSDP, neboť okamžikem podání neplatně podaného dodatečného daňového přiznání vzniká správci daně povinnost zahrnout údaje z tohoto neplatného přiznání při vyměření daně podle řádného daňového přiznání. Právě v tomto okamžiku již nelze v žádném případě hovořit o tom, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené v řádném (prvotním) daňovém přiznání. Taková situace přitom nastala i v případě žalobkyně.
13. Podle dovolatelky nelze ani odhlédnout od skutečnosti, že v ustanovení §111 odst. 6 DŘ, zákonodárce konstituoval speciální skutkovou podstatu, resp. procesní postup pro případy, kdy uplynula lhůta pro stanovení daně před rozhodnutím odvolacího správního orgánu. V takovém případě se napadené rozhodnutí o stanovení daně zruší a zastaví se odvolací řízení. Z použité a od počátku účinné dikce daňového řádu lze dovodit, že zákonodárce setrval na dikci zákona, která nezakládá fikci retroaktivního vyměřené daně, ale naopak vychází z principů vyjádřených v dřívější judikatuře Nejvyššího správního soudu, když výslovně předpokládá prekluzi práva k vyměření daně a z tohoto důvodu následné zrušení nepravomocného rozhodnutí o vyměření daně a zastavení řízení o ní.
14. Názor odvolacího soudu rovněž vede k popření principu správy daní, jímž je ochrana fiskálního zájmu státu. Správce daně by tak musel hradit odpočty daní tam, kde nedojde standardními prostředky k pravomocnému rozhodnutí o výši daně, byť by tomu tak bylo i pro prosté nedoručení rozhodnutí o odvolání příjemci rozhodnutí.
15. Konečně dovolatelka poukázala i na skutečnost, že správce daně fakticky neprovedl žádný z úkonů směřujících k vyměření daně a ani k samotnému vyměření daně nedošlo, a to ani na základě řádných daňových přiznání, ani dodatečných (neplatně podaných). Správce daně v právních věcech stěžovatelky nejenže fyzicky o nárocích nerozhodl (konkludentně daň nevyměřil), ale ani podle výsledku vyměření nevyznačil na osobním daňovém účtu přeplatek na dani z přidané hodnoty, neboť pokud by tak udělal, musel by správce daně evidovat na osobním daňovém účtu přeplatek na dani z přidané hodnoty a tento z úřední povinnosti ve lhůtě stanovené v ustanovení §105 odst. 1 ZDPH, vrátit plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Žalobkyni však žádný přeplatek – odpočet daně na vstupu z jí přijatých a uhrazených plnění nebyl poukázán, ačkoliv jí byl v příslušných daňových přiznáních vykázán. I kdyby tak bylo možno akceptovat názor vyslovený odvolacím soudem, že po právní stránce mělo být o nárocích žalobkyně rozhodnuto, nic to nemění na skutečnosti, že ve skutečnosti tomu tak nebylo. Příslušný správce daně o uplatněných nárocích žalobkyně nerozhodl ani před prekluzí práva správních orgánů k vyměření daně, ani po uplynutí této lhůty ve smyslu §46 odst. 5 ZSDP.
16. Podle dovolatelky se odvolací soud se rovněž odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu vyplývající z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 24. 6. 1996, sp. zn. 2 Cdon 804/96, podle které za nesprávný úřední postup je třeba považovat i nevydání či opožděné vydání rozhodnutí, mělo-li být v souladu s uvedenými pravidly správně vydáno či vydáno ve stanovené lhůtě, případně jiná nečinnost státního orgánu či jiné vady ve způsobu vedení řízení.
17. Žalovaná uvedla, že byly odvolacím soudem nemístně aplikovány závěry vyplývající z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. Afs 96/2012-38, s nimiž ona rovněž polemizuje. S odkazem na odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu se však nelze ztotožnit s názorem dovolatelky, že v daném případě se nejedná o situaci obdobnou těm, ze kterých vycházely citované judikáty. I zde po uplynutí prekluzivní lhůty přes zahájené vytýkací řízení neexistoval žádný pravomocný platební výměr, kterým by byla vyměřena daň v odlišné výši oproti daňovému přiznání. Okolnost, jakým způsobem k tomuto nežádoucímu stavu došlo (zda byl správce daně zcela nečinný či zda byla vydána posléze zrušená pravomocná rozhodnutí), je dle názoru žalované z tohoto hlediska zcela nevýznamná. V hlavních rysech jsou tedy oba případy obdobné a věcně není důvod neaplikovat závěry zmíněných judikátů také na nynější případ, jak správně učinil odvolací soud.
18. Zmíněným nálezem Ústavní soud zasáhl do dříve ustálené praxe správních soudů v nahlížení na otázku možnosti uplatnění konkludentního vyměření přes zahájené vytýkací řízení v případě, že v daném řízení došlo k prekluzi, a to ústavně konformním výkladem §46 odst. 5 ZSDP. Žalovaná uvedla, že jí nepřísluší posuzovat zákonnost rozsudku Nejvyššího správního soudu s ohledem na proceduru jeho přijetí, jak se o to pokouší dovolatelka. Rozsudek nebyl pro nezákonnost zrušen a je tedy třeba na něj pohlížet z hlediska presumpce správnosti veřejných aktů. Navíc je zřejmé, že jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Možnosti aplikace ústavně konformního výkladu §46 odst. 5 ZSDP, jak jej učinil Ústavní soud, nepřekáží dle názoru žalované ani okolnost, že k prekluzi došlo ještě před tím, než byly názory ve zmíněných judikátech publikovány, neboť samotný text zmíněného ustanovení se tímto výkladem nezměnil.
19. K námitkám žalobkyně, která zpochybňuje možnost aplikace §46 odst. 5 ZSDP v případě, že daňový subjekt požádá o sdělení výsledku vyměření, žalovaná uvedla, že nezbývá než aplikovat uvedené ustanovení v souladu se závěry Ústavního soudu bez dalšího. Rovněž tak v případě dodatečných daňových přiznání je nutno vyjít z toho, že došlo k fikci konkludentního vyměření ke dni podání daňového přiznání, tudíž se nejedná o neplatné podání a konkludentní vyměření se vztahuje i na ně.
20. Obstát nemůže ani argumentace dovolatelky pozdější právní úpravou v §111 odst. 6 DŘ. Podle žalované z uvedeného ustanovení nelze dovodit nemožnost aplikace konkludentního vyměření daně ve smyslu závěrů Ústavního soudu, obdobně jako za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, přičemž odkázala na bod 26 zmíněného nálezu.
21. Ohledně ochrany fiskální zájmu státu žalovaná odkázal na bod 22 zmíněného nálezu.
22. Ohledně polemiky dovolatelky se závěrem odvolacího soudu, že žalobkyni nevznikla škoda, žalovaná odkázala na závěry zmíněného nálezu Ústavního soudu, z něhož lze pro takové případy dovodit de facto fikci konkludentního vyměření v zájmu ústavně konformního výkladu §46 odst. 5 ZSDP s ohledem na nežádoucí důsledky nevyměření daně z důvodu prekluze.
23. Podle žalované odvolací soud zjistil skutkový stav dostatečně s ohledem na důvody rozhodnutí s přihlédnutím k zásadě ekonomie řízení.
24. Z hlediska vztahu konkludentního vyměření a možnosti uplatňovat ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb. nárok na náhradu škody odvozený od uplatněného nároku na nadměrný odpočet odkázala žalovaná na bod 23 zmíněného nálezu Ústavního soudu s tím, že tato možnost nastupuje až za situace, kdy nelze nápravu zjednat cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému k ochraně jeho práva poskytuje. V daném případě však bylo možné za použití ústavně souladného výkladu zákona o správě daní a poplatků stanovit daňovou povinnost a předejít tak postupu podle zákona č. 82/1998 Sb.
25. Konečně žalovaná uvedla, že žalovaná částka je v této výši zcela evidentně neopodstatněná, neboť neodpovídá nadměrnému odpočtu daně z přidané hodnoty, ale celkovému uplatněnému nároku na odpočet daně za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 a leden a únor 2005, kdy žalobkyně vzala v úvahu pouze odpočet daně a nikoliv nadměrný odpočet, neboli nezohlednila rozdíl mezi daní na vstupu a daní na výstupu, přičemž pouze v případě, kdy převýší daň z přidané hodnoty na vstupu výši daně na výstupu, nebude plátce platit za takové zdaňovací období státu žádnou daň z přidané hodnoty, ale naopak ze státní pokladny obdrží příslušný rozdíl zpátky, coby tzv. nadměrný odpočet. Celkový nadměrný odpočet vypočítaný dle podaných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období činí v posuzovaném případě 550 144 Kč.
26. Podle žalované je dovolání nepřípustné a navrhla jeho odmítnutí, případně aby dovolací soud dovolání zamítl, neboť napadený rozsudek odvolacího soudu je správný.
III. Formální náležitosti dovolání
27. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 (viz čl. II bod 7 zákona č. 404/2012 Sb. a čl. II bod 2 zákona č. 293/2013 Sb.), dále jen „o. s. ř.“
28. Dovolání bylo podáno včas, osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínky §241 odst. 1 o. s. ř. a obsahuje náležitosti vyžadované ustanovením §241a odst. 2 o. s. ř. Nejvyšší soud se proto dále zabýval přípustností dovolání.
IV. Přípustnost dovolání
29. Podle §236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
30. Podle §237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
31. Řešení otázky posouzení délky řízení jako nesprávného úředního postupu přípustnost dovolání založit nemůže, neboť na jejím vyřešení, dle dovolatelky rozporně s ustálenou judikaturou dovolacího soudu, napadené rozhodnutí odvolacího soudu ve smyslu §237 o. s. ř. nezáviselo.
32. Napadené rozhodnutí odvolacího soudu ve smyslu §237 o. s. ř. záviselo na takovém řešení právní otázky, podle kterého v případě nevyměření daně (v řízení vedeném podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) platebním výměrem v prekluzivní době byl vznik škody spočívající v nevrácení odpočtu daně z přidané hodnoty vyloučen vyměřením daně podle §46 odst. 5 ZSDP.
33. Dovolání je přípustné a současně důvodné, neboť řešení uvedené otázky hmotného práva (otázky vzniku škody) je v rozporu s ustálenou (byť teprve následně přijatou) judikaturou dovolacího soudu.
V. Důvodnost dovolání a právní úvahy dovolacího soudu
34. Je-li dovolání přípustné, dovolací soud přihlédne též k vadám uvedeným v §229 odst. 1, §229 odst. 2 písm. a) a b) a §229 odst. 3, jakož i k jiným vadám řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci (§242 odst. 3 věta druhá o. s. ř.). Žádné takové vady řízení dovolací soud neshledal.
35. Vytýká-li dovolatelka odvolacímu soudu nedostatečně zjištěný skutkový stav, nejedná se o vadu řízení, která by mohla mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci, neboť skutkový stav byl zjištěn v rozsahu, který odpovídal právnímu názoru odvolacího soudu, jenž na základě možnosti aplikace §46 odst. 5 ZSDP dospěl k závěru, že žalobkyni nemohla neskončením řízení v prekluzivní lhůtě vzniknout škoda, takové právní posouzení věci je však nesprávné, jak bude uvedeno dále.
36. V rozsudku ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. 30 Cdo 4121/2013 (rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná na www.nsoud.cz ), proti němuž podaná ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 16. 6. 2016, sp. zn. III. ÚS 2871/15 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na nalus.usoud.cz), Nejvyšší soud ve skutkově obdobné věci zamítl dovolání proti zamítavému rozsudku odvolacího soudu, který dospěl k závěru, že má-li žalobce dle svého přesvědčení nárok na vrácení nadměrného odpočtu, musí se nejdříve obrátit na příslušného správce daně podle zákona o správě daní a poplatků a požádat jej o vyplacení nárokového nadměrného odpočtu. Pokud žalobce tuto možnost nevyužil, je žaloba podle zákona č. 82/1998 Sb. žalobou předčasnou, neboť žalobce nevyužil všech procesních prostředků k ochraně svých práv.
37. Nejvyšší soud přitom odkázal právě na odvolacím soudem již zmíněný nález ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, v němž Ústavní soud uvedl, že „v případě, kdy nedošlo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně k uzavření vytýkacího řízení, tj. nedošlo k pravomocnému vyměření daně, nemůže jít tato skutečnost k tíži daňového subjektu. Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy. […] Podle ustanovení §46 odst. 5 ZSDP neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Možnost tzv. konkludentního stanovení daně tedy nastupuje za situace, kdy pracovník správce daně nemá při vyměřovacím řízení pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání, a nemusí tedy platební výměr vystavovat a ani doručovat, pouze zaznamená potřebné údaje do tiskopisu daňového přiznání a současně daň předepíše. Jakkoli je zjevné, že se jedná o takovou předpokládanou situaci, kdy se ze zákona uplatní fikce vydání platebního výměru a jeho doručení, aniž by bylo proběhlo vytýkací řízení, není z textu tohoto ustanovení pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení §46 odst. 5 ZSDP, ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. […] Nejvyšší správní soud rezignoval na svou povinnost interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod a dospěl k ústavně neakceptovatelnému závěru, že pokud stěžovatel podal řádně daňové přiznání, a správcem daně zahájené vytýkací řízení nebylo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně ukončeno pravomocným stanovením daňové povinnosti, pak tedy nebyla stěžovateli žádným způsobem pravomocně daň vyměřena, což bylo ve svém důsledku použito v neprospěch stěžovatele. Ústavnímu soudu tedy nezbylo, než přistoupit k ústavně souladnému výkladu ustanovení §46 odst. 5 ZSDP, který za konkrétní, zákonem ne zcela jednoznačně řešené situace prolamuje dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu ohledně absolutní překážky zahájení vytýkacího řízení pro možnou aplikaci citovaného ustanovení.“ Nejvyšší soud se tedy přihlásil k závěru Ústavního soudu, že lze za použití ústavně konformního výkladu zákona o správě daní a poplatků stanovit daňovou povinnost i tehdy, kdy došlo k uplynutí prekluzivní lhůty.
38. Nejvyšší soud současně odkázal i na již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, který uvedl, že „považuje za správný postup správce daně, který zastavil řízení směřující k vyměření daně po vydání rozsudku krajského soudu […] kvůli uplynutí tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu §47 ZSDP. Proto ani nelze vytýkat žalobkyni, že proti tomuto rozhodnutí nijak nebrojila. Nelze však souhlasit s tím, že žalobkyni v důsledku marného uplynutí prekluzivní lhůty nebyla vůbec vyměřena daň, a tudíž jí nepřísluší nadměrný daňový odpočet daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že vytýkací řízení vedené správcem daně nevyústilo v zákonem předvídaný výsledek, tedy vydání platebního výměru, který by nebyl na základě následného přezkumu zrušen, nebyl zde v podstatě jiný způsob vyměření daně, než konkludentní vyměření podle §46 odst. 5 ZSDP. Tento závěr plně odpovídá aktuální judikatuře Ústavního soudu, konkrétně nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09.“
39. Nejvyšší soud rovněž odmítl domněnku dovolatele (obdobnou argumentaci nynější dovolatelky), že citovaný nález nelze v jeho věci aplikovat, protože předmětné daňové řízení proběhlo dříve, než byl tento nález publikován. Nejvyšší soud odkázal na své usnesení ze dne 22. 8. 2011, sp. zn. 22 Cdo 1788/2011, kde uvedl, že nový právní názor zaujatý v důsledku relevantní změny judikatury je zásadně třeba aplikovat ve všech již probíhajících řízeních. Dovolací soud tedy vyšel z aktuální judikatury Ústavního soudu a ve svém rozhodování ji reflektoval.
40. Dovolací soud proto v souladu s judikaturou Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu dospěl k názoru, že v tam posuzovaném případě je zachována možnost dovolatele domoci se uspokojení své pohledávky, tj. vrácení přeplatku daně z přidané hodnoty.
41. V návaznosti na to se Nejvyšší soud vyjádřil k otázce subsidiarity odpovědnosti státu za škodu, přičemž odkázal na svoji předchozí judikaturu v případech, kdy se lze domoci uspokojení pohledávky vůči dlužníkovi, jímž je osoba odlišná od státu, a to konkrétně na rozsudek ze dne 25. 8. 2010, sp. zn. 25 Cdo 2601/2010, kde uvedl, že poškozený je povinen vznik škody na své straně prokázat a v řízení o nároku na náhradu škody tak na žalobci leží důkazní břemeno o tom, že škoda vznikla. Aby byl splněn tento zákonný předpoklad, musí škoda existovat nejpozději v době, kdy soud o uplatněném nároku rozhoduje. I pro rozhodování soudu o nároku na náhradu škody platí totiž ustanovení §154 o. s. ř., které stanoví, že pro rozsudek je rozhodující stav v době jeho vyhlášení. To znamená, že rozhodující je skutkový stav věci, jaký je v době, kdy soud vyhlašuje své rozhodnutí, a nikoliv stav, který s větší či menší pravděpodobností v nejbližší době nastane. Neexistuje-li škoda v době rozhodování soudu o uplatněném nároku na její náhradu, byl nárok uplatněn předčasně, což má za následek zamítnutí žaloby, tzv. „pro tentokrát“, aniž by bylo třeba zabývat se splněním dalších předpokladů odpovědnosti za škodu. Tento přístup je ostatně v souladu s obecným pravidlem, že nárok na náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem může být vůči státu úspěšně uplatněn pouze tehdy, nemůže-li poškozený úspěšně dosáhnout uspokojení své pohledávky vůči dlužníku, který je mu povinen plnit (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 11. 2004, sp. zn. 25 Cdo 1404/2004).
42. V posuzované věci se však nejednalo (stejně jako nyní) o pohledávku dovolatele za třetí osobou, nýbrž za samotnou Českou republikou, proti níž zároveň směřuje také předmětná žaloba na náhradu škody způsobenou nezákonným rozhodnutím.
43. Také k této otázce Nejvyšší soud odkázal na citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, který uvedl, že „je nepochybně právě účelem zákona č. 82/1998 Sb. náprava závadného stavu spočívajícího v nezákonném rozhodnutí či nesprávném úředním postupu, a to formou náhrady škody, za niž, byla-li způsobena při výkonu státní moci, odpovídá stát, na stranu druhou tato možnost nastupuje až za situace, kdy nelze nápravu sjednat cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému k ochraně jeho práva poskytuje. Zde má Ústavní soud za to, že v dané věci bylo možné za použití ústavně souladného výkladu zákona č. 337/1992 Sb. stanovit daňovou povinnost stěžovatele, a předejít tak případnému postupu podle zákona č. 82/1998 Sb.“ V souladu s názorem Ústavního soudu tak dospěl Nejvyšší soud k závěru, že náhrady škody způsobené nesprávným úředním postupem nebo nezákonným rozhodnutím se lze domáhat pouze tehdy, nelze-li sjednat nápravu cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému poskytuje. Protože v posuzované věci zůstala dovolateli zachována možnost domoci se uspokojení své pohledávky – vrácení přeplatku daně z přidané hodnoty, dospěl k závěru, že nelze postupovat cestou náhrady škody způsobené nesprávným úředním postupem.
44. Na uvedený rozsudek navázal Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 25. 7. 2017, sp. zn. 30 Cdo 2405/2015, kde úřady v tříleté prekluzivní době nevyměřily daňovou povinnost v souladu s dodatečným daňovým přiznáním žalobkyně k dani z přidané hodnoty, jímž nárokovala daňový odpočet. K nesprávnému úřednímu postupu proto došlo v důsledku nečinnosti správce daně a výše způsobené škody vycházela z uplatněného daňového odpočtu, neboť správce daně měl podle žalobkyně postupovat tak, že měl vyměřit daňovou povinnost v souladu s daňovým přiznáním žalobkyně, když po uplynutí prekluzivní lhůty neexistoval postup, jak ji vyměřit odchylně. Odvolací soud přitom potvrdil zamítavý rozsudek soudu prvního stupně, když uzavřel, že žalobkyně přes výzvu soudu neunesla břemeno tvrzení a břemeno důkazní ohledně výše škody, která jí měla nesprávným úředním postupem vzniknout, neboť nedoložila nic konkrétního ke skutečnostem rozhodným pro určení daně.
45. Nejvyšší soud i v tomto případě vyšel z již zmíněného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 a rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 96/2012 a uzavřel, že pokud vytýkací řízení neskončilo vydáním platebního výměru, v důsledku čehož nebyla vyměřena daň odchylná od daně uvedené v daňovém přiznání, je třeba postupovat podle §46 odst. 5 ZSDP a vyměřit daň v té výši, ve které byla tvrzena v daňovém přiznání.
46. Z výše uvedené ustálené judikatury dovolacího soudu pro poměry nyní projednávané věci vyplývá, že uzavřel-li odvolací soud s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 a rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 96/2012 bez dalšího, že žalobkyni škoda nevznikla, neboť v případě uplynutí prekluzivní lhůty podle §47 ZSDP je daň vyměřena podle §46 odst. 5 ZSDP, aniž se zabýval otázkou, zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky, tj. vrácení přeplatku daně z přidané hodnoty přímo u správce daně, je jeho právní posouzení věci nesprávné a závěr o nedůvodnosti žaloby minimálně předčasný.
VI. Závěr
47. Nejvyšší soud vzhledem k výše uvedenému napadený rozsudek odvolacího soudu podle §243e odst. 1 o. s. ř. zrušil a podle §243e odst. 2 o. s. ř. mu věc vrátil k dalšímu řízení.
48. V rámci nového projednání věci odvolací soud znovu posoudí, zda jsou naplněny předpoklady odpovědnosti státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem, přičemž při stanovení výše náhrady škody vyjde z daňové povinnosti tak, jak je uvedena v daňovém přiznání, příp. v dodatečném daňovém přiznání, a současně posoudí, zda žalobkyně má možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně. V rámci nového rozhodnutí se odvolací soud vypořádá i s obranou žalované, podle které může mít žalobkyně nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu, tedy o kolik převýší daň z přidané hodnoty na vstupu výši daně na výstupu. V případě, že odvolací soud dospěje k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, bude na místě v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu.
49. Odvolací soud je ve smyslu §243g odst. 1, části první věty za středníkem, o. s. ř. ve spojení s §226 o. s. ř. vázán právními názory dovolacího soudu v tomto rozsudku vyslovenými.
50. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů řízení dovolacího rozhodne soud v rámci nového rozhodnutí ve věci (§243g odst. 1 o. s. ř.).
Proti tomuto rozsudku není přípustný opravný prostředek.
V Brně 28. listopadu 2017
JUDr. František Ištvánek
předseda senátu