ECLI:CZ:NS:2020:30.CDO.2675.2019.1
sp. zn. 30 Cdo 2675/2019-166
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Víta Bičáka a soudců JUDr. Pavla Simona a Mgr. Michaela Nipperta v právní věci žalobkyně VHD TRADING s. r. o., identifikační číslo osoby 27462501, se sídlem v Přelouči, Pardubická 1502, zastoupené Mgr. Luďkem Růžičkou, advokátem, se sídlem v Praze 1, Revoluční 655/1, proti žalované České republice – Ministerstvu financí , se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o zaplacení 3 786 474 Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 30 C 35/2012, o dovolání žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 6. 2018, č. j. 53 Co 184/2014-129, takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 6. 2018, č. j. 53 Co 184/2014-129, se zrušuje a věc se vrací Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Žalobkyně (dále též „dovolatelka“) se domáhala zaplacení částky ve výši 3 786 474 Kč s příslušenstvím jako náhrady škody, která jí měla být způsobena nesprávným úředním postupem správce daně, Finančního úřadu v Přelouči, Finančního úřadu v Hradci Králové a Finančního ředitelství v Hradci Králové, při správě daně žalobkyně, a to ve vztahu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 a měsíce leden a únor 2005, kdy v zákonné lhůtě nebylo správcem daně rozhodnuto o žalobkyní uplatněném (v příslušných přiznáních k dani za uvedená zdaňovací období) nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, který vznikl žalobkyni podle §72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Z důvodu prekluze práva správce daně ke stanovení daně podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), již o nároku žalobkyně nemůže být rozhodnuto.
2. Obvodní soud pro Prahu 1 (dále jen „soud prvního stupně“) rozsudkem ze dne 23. 5. 2013, č. j. 30 C 35/2012-36, zamítl žalobu, kterou se žalobkyně domáhala, aby byla žalované uložena povinnost zaplatit žalobkyni 3 786 474 Kč s tam specifikovaným příslušenstvím (výrok I), a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II).
3. Soud prvního stupně vzal za prokázané, že žalobkyně podala daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 a měsíce leden a únor 2005, v nichž uplatnila celkový nárok na nadměrný odpočet ve výši 550 144 Kč. Finanční úřad v Hradci Králové pro pochybnosti o údajích uvedených v přiznáních zahájil ve vztahu k žalobkyni jako daňovému subjektu vytýkací řízení a dne 16. 6. 2006 vydal tři platební výměry, proti nimž podala žalobkyně dne 11. 7. 2006 odvolání, kterým Finanční úřad v Hradci Králové částečně vyhověl a snížil původně vyměřené daně rozhodnutími ze dne 17. a 19. 7. 2007. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně dne 30. 8. 2007 odvolání, které Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo rozhodnutím ze dne 3. 3. 2008. Toto rozhodnutí napadla žalobkyně žalobou, o níž rozhodl Krajský soud v Hradci Králové tak, že všechna tři rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 17. a 19. 7. 2007 zrušil z důvodu procesní vady. Následně příslušný Finanční úřad v Přelouči vydal tři zprávy o provedeném vytýkacím řízení, přičemž nabídku na jejich projednání žalobkyně nevyužila, proto finanční úřad vydal dne 18. 12. 2009 tři platební výměry, proti nimž podala žalobkyně tři blanketní odvolání. Rozhodnutím finančního úřadu ze dne 5. 8. 2010 byla odvolací řízení zastavena, jelikož žalobkyně podaná odvolání ani přes výzvu správce daně nedoplnila. K odvolání žalobkyně Finanční úřad v Přelouči napadené rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení zrušil. Současně vydal dne 5. 8. 2010 rozhodnutí o odvolání, kterými zrušil předmětné platební výměry, neboť dne 9. 3. 2010 uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 1 ZSDP.
4. Podáním ze dne 14. 3. 2011 uplatnila žalobkyně nárok na náhradu škody u žalované, která vyjádřením ze dne 14. 9. 2011, č. j. 904/33 889/2011-293, odmítla nárok žalobkyně uspokojit s tím, že nejsou splněny zákonné podmínky pro přiznání uplatňovaného nároku na náhradu škody, neboť žalobkyní nebylo využito všech procesních prostředků k ochraně jejích práv podle §8 odst. 3 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále též „OdpŠk“).
5. Soud prvního stupně posoudil nárok žalobkyně podle §8 odst. 3 OdpŠk, když konstatoval, že žalobkyně nevyužila všech procesních prostředků k ochraně svého práva, kterým mohlo být i uplatnění nároku na vrácení přeplatku daně podle §155 odst. 2 a 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), u příslušného finančního úřadu. Pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak žalobkyni nebránilo použít za dané procesní situace §46 odst. 5 ZSDP, když jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje, a uplatnit svůj nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve smyslu příslušných procesních ustanovení, bez ohledu na skutečnost, zda jí byla daň vyměřena. Žalobkyně mohla dle soudu prvního stupně požádat podle §64 odst. 4 ZSDP o vrácení přeplatku a správce daně by jej podle §155 odst. 2 a 7 DŘ vrátil. Jestliže však daňový subjekt o vrácení vratitelného přeplatku do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, nepožádá, přeplatek zaniká a stává se příjmem rozpočtu. Žalobkyně o vrácení tvrzeného přeplatku nepožádala, ač tak mohla učinit do 31. 12. 2010 a 31. 12. 2011 a ač věděla nejpozději doručením rozhodnutí Finančního úřadu v Přelouči vydaných dne 5. 8. 2010, že daň z přidané hodnoty za předmětné období vyměřena nebude. Pokud tedy žalobkyně skutečně měla nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, stal se tento přeplatek majetkem státu a žalobkyni škoda nevznikla. Soud prvního stupně tak uzavřel, že není dána příčinná souvislost mezi nesprávným úředním postupem státu, jak ho vylíčila žalobkyně, a škodou.
6. Městský soud v Praze (dále jen „odvolací soud“) k odvolání žalobkyně potvrdil rozsudek soudu prvního stupně ve výroku I, ve výroku II jej změnil tak, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované na nákladech řízení 900 Kč (výrok I), a uložil žalobkyni povinnost zaplatit žalované na náhradě nákladů odvolacího a dovolacího řízení 2 400 Kč (výrok II).
7. V dané věci jde o druhé rozhodnutí odvolacího soudu. Rozsudkem ze dne 27. 10. 2014, č. j. 53 Co 184/2014-74, odvolací soud rozsudek soudu prvního stupně potvrdil (výrok I) a rozhodl, že žádná z účastnic nemá právo na náhradu nákladů odvolacího řízení (výrok II). K dovolání žalobkyně byl rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 30 Cdo 808/2016, rozsudek odvolacího soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Napadené rozhodnutí odvolacího soudu záviselo na takovém řešení právní otázky, podle kterého v případě nevyměření daně platebním výměrem v prekluzivní době byl vznik škody spočívající v nevrácení odpočtu daně z přidané hodnoty vyloučen vyměřením daně podle §46 odst. 5 ZSDP. Nejvyšší soud dospěl k závěru, že uzavřel-li odvolací soud s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, bez dalšího, že žalobkyni škoda nevznikla, neboť v případě uplynutí prekluzivní lhůty podle §47 ZSDP je daň vyměřena podle §46 odst. 5 ZSDP, aniž se zabýval otázkou, zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky, tj. vrácení přeplatku daně z přidané hodnoty přímo u správce daně, je jeho právní posouzení věci nesprávné a závěr o nedůvodnosti žaloby minimálně předčasný. Odvolacímu soudu uložil, aby znovu posoudil, zda jsou naplněny předpoklady odpovědnosti státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem, přičemž při stanovení výše náhrady škody měl odvolací soud vyjít z daňové povinnosti tak, jak byla uvedena v daňovém přiznání, příp. v dodatečném daňovém přiznání. Současně se měl odvolací soud zabývat otázkou, zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně. Odvolací soud se měl dále vypořádat i s obranou žalované, podle které může mít žalobkyně nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu, tedy o kolik převýší daň z přidané hodnoty na vstupu výši daně na výstupu. V případě, že odvolací soud dospěje k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, bude na místě v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu.
8. Odvolací soud se podle pokynů dovolacího soudu zabýval otázkou, zda se žalobkyně může domoci svého nároku přímo u správce daně a dospěl ke kladnému závěru. V posuzované věci nedošlo v důsledku uplynutí doby k vyměření daně žalobkyni. Tato okolnost, však dle odvolacího soudu nemůže jít k tíži daňového subjektu. S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, dospěl odvolací soud k závěru, že nic nebrání tomu, použít za dané procesní situace §46 odst. 5 ZSDP, ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. Při posuzování možnosti žalobkyně domoci se svého nároku přímo u správce daně nemohl odvolací soud přehlédnout §155 odst. 2 DŘ, podle něhož mimo jiné správce daně vrátí daňovému subjektu vratitelný přeplatek na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Podle odstavce 4 věty první téhož předpisu proti rozhodnutí správce daně o žádosti podle odstavců 1 a 2 se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení. Jak je patrné, zákon zde upravuje možnost daňového subjektu požádat o vrácení vratitelného přeplatku, k čemuž zakládá i příslušný procesní postup (možnost odvolání). Žalobkyně tak dle odvolacího soudu nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon poskytuje. V takovém případě ovšem nemohla žaloba pro předčasnost uspět, jak výslovně pro takový případ uvedl i dovolací soud, z jehož závěrů také vyplývá, že při uvedeném posouzení nebylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu.
II. Dovolání a vyjádření k němu
9. Rozsudek odvolacího soudu ve výroku I, v rozsahu potvrzení rozsudku soudu prvního stupně, napadla žalobkyně dovoláním.
10. Dovolatelka spatřuje přípustnost dovolání ve vyřešení otázky hmotného práva, zda se žalobkyně může domoci svého nároku přímo u správce daně, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od závazného právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 28. 11. 2017, č. j. 30 Cdo 808/2016-102, a od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu představované rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 24. 6. 1999, sp. zn. 2 Cdon 804/96.
11. Odvolacím soudem posuzovaná otázka, zda se žalobkyně může domoci svého nároku přímo u správce daně, podle mínění žalobkyně neodpovídá závaznému právnímu názoru dovolacího soudu, resp. jeho pokynu odvolacímu soudu, jakými otázkami se má pro další řízení zabývat. Odvolací soud tento pokyn uchopil jinak, když převzal zjednodušeně tvrzení žalované, že se žalobkyně v daňovém řízení mohla domáhat svého nároku postupem podle §155 DŘ.
12. Dovolatelka má za to, že dovolací soud, s poukazem na judikaturu svou i konstitučního soudu, uložil odvolacímu soudu, aby posoudil otázku, zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky v současnosti. Pokud by tomu tak být nemělo, postrádá smysl nejen opakované použití slov „má možnost“, ale i následný pokyn k určení z jakých okolností má vyjít při určení rozsahu náhrady škody (vyjít z daňové povinnosti tak jak je uvedena v daňovém přiznání, popřípadě v dodatečném daňovém přiznání). Totéž pak platí i pro pokyn stran uložené povinnosti vypořádat se s obranou žalované. Není zde žádného rozumného důvodu k tomu, aby tak dovolací soud činil, pokud by nemělo být o nároku žalobkyně věcně usuzováno. Uvedené platí rovněž ve vztahu k pokynu odvolacímu soudu „pro tentokrát“ žalobu zamítnout jako předčasnou, pokud by žalobkyni svědčilo právo uplatnit svůj nárok přímo u správce daně. A to za použití důkazu opaku. Pokud by totiž naopak odvolací soud zjistil, že se žalobkyně nemůže (jedno z jakého důvodu) uspokojit přímo u správce, „nebude na místě pro tentokrát“ žalobu zamítnout jako předčasnou.
13. Přípustnost dovolání je dle dovolatelky založena rovněž pro vyřešení otázky procesního práva - výkladu a možnosti použití §155 DŘ, která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena.
14. Dovolatelka nesouhlasí se závěrem odvolacího soudu, že se mohla svého nároku domoci přímo u správce daně postupem dle §155 odst. 2 DŘ, a to z následujících důvodů.
15. K uspokojení žalobkyně může dojít pouze vyměřením s následným vrácením přeplatku, neboť k vrácení přeplatku je správní orgán povinen přímo ze zákona. Jak již žalovaná uvedla, prosté konstatování o vyměření podle §46 odst. 5 ZSDP není aktem vyměření ve smyslu tohoto zákona. Vždy k tomu musí přistoupit faktický úkon správce daně – vyznačení vyměření. Vyměření je stále druhem rozhodnutí. Jako takové musí mít i konkludentní rozhodnutí náležitosti rozhodnutí dle §32 ZSDP.
16. Ve skutečnosti je tak žádost dle §155 odst. 2 DŘ a následné odvolací řízení pouze imaginárním a nikoliv reálným prostředkem, kterým by mohl být nárok žalobkyně uspokojen. Uspokojení je vázáno na nezbytný předpoklad – úkon vyměření. K tomu ale v projednávané věci nedošlo, resp. nebyl naplněn. Žalobkyně opakovaně již dříve uváděla, že k vyměření daně nemůže dojít pouze hypoteticky v právním slova smyslu podle §46 odst. 5 ZSDP. Ke každému fiktivnímu vyměření musí současně přistoupit i úkon příslušného správce daně – tj. faktické vyznačení v evidenci správce daně (např. přímo na formuláři daňového přiznání – se dnem vyměření a dnem účinků vyměření). K ničemu takovému ovšem v dané věci nedošlo, o čemž svědčí originály opisů předmětných daňových přiznání žalobkyně založené v soudním spisu odvolacího soudu, dále pak zápisy do informačního systému ADIS, a vyznačení na kreditní straně osobního daňového účtu žalobkyně, což by mělo za následek evidenci přeplatku na jejím osobním daňovém účtu. K ničemu takovému ze strany správce daně nedošlo. O vyměření v právní věci žalobkyně nelze hovořit i proto, že pokud by k vyměření došlo, byl by v případě žalobkyně povinen správce daně toto vyměření daně žalobkyni oznámit – a to podle §46 odst. 5 věta prvá část poslední ZSDP, neboť žalobkyně za účinnosti tohoto zákona pravidelně žádala o sdělení výsledků vyměření (tj. i v těchto věcech). Aby se žalobkyně mohla domoci svých nároků, musela by se nejprve domoci vyměření daně (včetně konkludentního). K tomu ale nemůže dojít – nemá žádný právní prostředek, jak toto vyměření na správci daně vynutit.
17. Pokud tedy odvolací soud posuzoval otázku, zda žalobkyně vyčerpala veškeré dostupné prostředky, aby se domohla uspokojení své pohledávky, měl se primárně zabývat otázkou, zda měla k dispozici procesní prostředky k tomu, aby se domohla faktického vyměření svých odpočtů správním orgánem (včetně vyznačení na svém osobním daňovém účtu). Pokud totiž není takto vyměřeno, nemá žalobkyně jakýkoliv prostředek k tomu, aby se domohla poukázání prostředků ze svého účtu. I z tohoto důvodu je vyslovený právní názor o nevyčerpání všech procesních prostředků a tedy o předčasnosti žaloby nesprávný.
18. Skutečnost, že o veřejnoprávním nároku žalobkyně nebylo příslušným správním orgánem pravomocně rozhodnuto v zákonné lhůtě, ať již se tak stalo přičiněním Finančního úřadu v Hradci Králové, Finančního ředitelství v Hradci Králové či jen Finančního úřadu v Přelouči, a skutečnost, že o tomto nároku žalobkyně již rozhodnuto být ani nemůže, je dle dovolatelky nesprávným úředním postupem ve smyslu §5 písm. b) a §13 OdpŠk. Dovolatelka navíc nemá a ke dni podání žaloby ani neměla k dispozici procesní prostředky, které by mohla použít k tomu, aby si vynutila vyměření svých odpočtů daně a v návaznosti na to jejich vrácení formou vratitelných přeplatků podle §105 ZDPH, který měl přednost před §64 ZSDP a má přednost i před §155 DŘ.
19. Použití §155 DŘ je v právních věcech žalobkyně vyloučeno s ohledem na znění §264 odst. 10 DŘ, podle něhož, jestliže lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.
20. Jestliže dovolatelka vyjde z předpokladu, na kterém vystavěl svůj rozsudek odvolací soud, tj. že v projednávaných věcech žalobkyně došlo k vyměření daně dle §46 odst. 5 ZSDP, nutno konstatovat, že podle totožného ustanovení (§46 odst. 5 věty druhé) platí, že se za den vyměření považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání tj. v případě řádných daňových přiznání den 25. 1. 2005 (za 4. čtvrtletí 2004), 25. 2. 2005 (za leden 2005), 25. 3. 2005 (za únor 2005) atd.
21. Uvedené tedy dle dovolatelky znamená, že podle §46 odst. 5 ZSDP ve spojení s §105 ZDPH byl správce daně povinen ze zákona vrátit žalobkyni vratitelný přeplatek ke dni 25. 2. 2005, 25. 3. 2005, 25. 4. 2005, což neučinil, neboť tyto daně žalobkyni nevyměřil. Zásadní však je, že na takové případy dopadá §264 odst. 10 přechodných ustanovení daňového řádu. Pokud tedy lhůta pro vrácení přeplatku žalobkyni započala běžet ke dni 25. 2. 2005, 25. 3. 2005, 25. 4. 2005, pak na právní věci žalobkyně §155 odst. 2 DŘ vůbec nedopadá. Odvolací soud ovšem nevzal nikterak v potaz, že použití tohoto ustanovení zákona je a bylo v projednávaných věcech zákonem vyloučeno.
22. Odvolací soud na právní věc žalobkyně tedy aplikoval nesprávnou právní normu, která byla vyloučena přímo zákonem – zde §264 odst. 10 DŘ. Úvahy odvolacího soudu (vycházející nejspíše z vyjádření žalované) jsou tak od počátku mylné.
23. Úvaha odvolacího soudu o možnosti žalobkyně postupovat podle §155 odst. 2 DŘ je mylná také pro nesprávný výklad tohoto ustanovení, spočívající v tom, že se mohla domáhat vrácení vratitelného přeplatku. Je tomu tak proto, že z ustanovení je nutno dovozovat, že žádosti není třeba, pokud tak stanoví zákon. Jiný výklad by postrádal smysl, neboť by nutil podávat žádosti i tam, kde je třeba ze strany správního orgánu rozhodovat z úřední povinnosti. Toto je rovněž případ žalobkyně. Je to totiž právě §105 odst. 1 ZDPH, který zákonem založil povinnost vracet vratitelné přeplatky jejich příjemcům (plátcům DPH) i bez žádosti. To znamená, že tato povinnost stíhá po uplynutí zákonné lhůty vždy a výhradně správce daně. Naopak vyžadování splnění tohoto práva na žalobkyni, namísto na správci daně, kterému současně odpovídá zákonná povinnost, by podle žalobkyně bylo přepjatým formalismem.
24. Dovolatelka je přesvědčena, že v její věci nelze též odhlédnout od vady řízení spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci, v neprovedení a nehodnocení jí navržených důkazů (např. originály podaných daňových přiznání, rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 6. 2009, č. j. 31 Ca 83/2008-50, z nějž je patrné, jaký tento správní soud vyslovil závazný právní názor v souvislosti s žalobkyni správním orgánem nezákonně stanovenými daněmi, a jakým právním názorem a dalším postupem v daňovém řízení zavázal správce daně a Finanční ředitelství v Hradci Králové – nyní Odvolací finanční ředitelství), jakož i nezjišťování rozhodných skutečností (např. naplnění podmínek §46 odst. 5 věta druhá ZSDP) – požadavku na sdělení výsledku vyměření. Odvolací soud tak ani nemohl řádně posoudit relevanci tohoto důkazu (citovaného rozsudku) ve vztahu k vyslovenému názoru o tom, že v daňových věcech žalobkyně mělo dojít k „vyměření daně konkludentně“ a že věc žalobkyně je po skutkové stránce obdobná s věcí posuzovanou konstitučním soudem pod sp. zn. I. ÚS 3244/09. Uvedené platí tím spíše, jde-li o věc skutkově odlišnou.
25. Závěr odvolacího soudu považuje dovolatelka za zjednodušený a nepřezkoumatelný pro nedostatek skutkových důvodů a nesrozumitelnost. Odvolací soud uvedl, že se zabýval odvoláním žalobkyně a že jej neshledal opodstatněným, a dále uvedl, že došlo ke změně judikatury (čl. 10 rozsudku č. 2 odvolacího soudu). Pro další však „ve světle dovolacího rozsudku“ bez dalšího přijal právní stanovisko žalované a odvolání zamítl. Obdobné pak platí, pokud jde o jeho závěr, že nic nebrání použití §46 odst. 5 DŘ (správně „ZSDP“; poznámka dovolacího soudu), který blíže neosvětlil, včetně toho, jak má být toto ustanovení v současnosti použito, s konstatováním, že zákon ani jiný způsob vyměření daně neumožňuje. A to přesto, že jde o již neplatné ustanovení zákona. Žalobkyně tak má za to, že je rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nesrozumitelnost spatřuje dovolatelka v tom, že na jedné straně odvolací soud konstatuje, že v posuzované věci nedošlo v důsledku uplynutí doby k vyměření daně žalobkyni, a že tato okolnost nemůže jít k její tíži. Ale současně v tomtéž odstavci konstatuje, že se má použít §46 odst. 5 ZSDP, který není cca 8 let platný a účinný, a že se žalobkyně mohla domoci svých práv podle §155 DŘ.
26. Dovolatelka navrhla, aby Nejvyšší soud dovoláním napadený rozsudek odvolacího soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
27. Žalovaná se ve svém vyjádření k dovolání ztotožnila se závěrem odvolacího soudu, že dovolatelka nevyčerpala procesní prostředky, kterými se mohla svého nároku domoci v rámci správy daní, když mohla žádat o vrácení vratitelného přeplatku, lhostejno, zda podle §64 odst. 4 ZSDP, nebo podle §155 odst. 2 DŘ, neboť povaha obou těchto institutů je prakticky shodná. Při využití tohoto institutu nezáleží dle žalované ani na tom, zda došlo k faktickému vyměření daně či nikoli, ani na tom, zda má k vrácení dojít na žádost či bez žádosti daňového subjektu, má-li dovolatelka za to, že jí přeplatek z nějakého důvodu náleží, a přitom jí nebyl vrácen. V případě, že by správce daně rozhodl o žádosti negativně, mohla by se dovolatelka domáhat nápravy v soudním řízení správním. V této souvislosti žalovaná odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 96/2012-38, které dovodily aplikaci §46 odst. 5 ZSDP i na případy, kdy vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně. V těchto případech se právě prostřednictvím tohoto institutu žalobci domohli vrácení nadměrného odpočtu z důvodu shodného s dovolatelkou. Samotná žádost o vrácení přeplatku přitom není omezena žádnou lhůtou, a dovolatelka má tedy dle názoru žalované možnost tuto žádost podat i aktuálně. Pokud by snad byla žádost zamítnuta s ohledem na §64 odst. 5 ZSDP, nelze klást žalované k tíži, že dovolatelka tak neučinila včas, ačkoli k tomu měla 6 let ode dne 9. 3. 2010, kdy marně uplynula zákonná prekluzivní lhůta ke stanovení daně žalobkyni, a mělo tedy ve smyslu výše zmíněných judikátů dojít k aplikaci §46 odst. 5 ZSDP. Žalovaná dále uvedla, že v důsledku svého postupu, resp. procesní pasivity ve správě daní, kde by se měla věc řešit primárně, se nyní žalobkyně, která zcela obešla rozhodování o veřejnoprávním nároku v rámci správy daní, snaží civilní soud rozhodující o tvrzeném civilním nároku dostat do pozice správce daně, neboť ten by měl rozhodnout o fakticky daňovém nároku.
28. K tvrzení žalobkyně, že k žádnému vyměření daně dosud nedošlo, žalovaná uvedla, že žalobkyně má možnost domáhat se odstranění nečinnosti podnětem dle §38 odst. 1 DŘ, byť žalovaná má za to, že postačuje podání žádosti o vrácení přeplatku, jako tomu bylo ve výše zmíněných případech. Žalovaná dále poukázala na to, že žalobkyně si vzájemně odporuje, pokud zároveň v dřívějších tvrzeních uvádí, že daň již nelze vyměřit pro uplynutí lhůty ke stanovení daně. Přitom to je právě podstata jejího případu, kde judikatura správních soudů dochází k závěru, že v takovém případě je třeba vyměřit daň v té výši, v níž byla tvrzena v daňovém přiznání, ačkoli jinak zákonná lhůta pro stanovení daně uplynula. Nárok žalobkyně tak závisí na tom, zda daň má být v daňovém řízení za této situace na základě závěrů recentní judikatury správních soudů stanovena či nikoli. To je však dle žalované třeba posoudit primárně v daňovém řízení, přičemž žalobkyně má reálnou možnost se stanovení daně domoci, má-li za to, že daň by měla být stanovena v souladu s recentní judikaturou správních soudů.
29. Žalovaná nesouhlasí ani s tvrzením dovolatelky, že by lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu ve smyslu §105 odst. 1 ZDPH měla plynout od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání. Žalobkyně podle ní směšuje fikci zpětného vyměření k určitému datu se samotným vyměřením. Ani postup dle §46 odst. 5 ZSDP nebyl založen na principu tzv. samovyměření, tj. k vyměření byl nutný úkon správce daně, ať už ve formě platebního výměru nebo postačovalo vyznačení a osvědčení o výši daně v daňovém přiznání (bez dalších podstatných znaků správního rozhodnutí). Teprve tímto úkonem byla daň vyměřena, a od jeho data tedy počíná plynout lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu ve smyslu §105 odst. 1 ZDPH. Aplikace fikce vyměření ke zpětnému okamžiku ve smyslu §46 odst. 5 ZSDP by v případě lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu nedávala smysl. Ad absurdum by v případě opožděného podání daňového přiznání při doslovném výkladu §46 odst. 5 ZSDP mohla lhůta pro vrácení dle §105 odst. 1 ZDPH počít běžet ještě před jeho samotným podáním.
30. Na rozdíl od dovolatelky považuje žalovaná soudem zjištěný skutkový stav a provedené důkazy za zcela dostačující. Rozsudek tedy není nepřezkoumatelný, když soud vzal v úvahu podaná daňová přiznání žalobkyně, což vyplývá např. z rozsudku Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 23. 5. 2019, č. j. 30 C 35/2012. Vzhledem k tomu, že k prekluzi došlo v roce 2010, tedy ještě před účinností daňového řádu, je dle žalované odkaz na §46 odst. 5 ZSDP správný. Obdobný postup je ostatně obsažen i v §140 DŘ. V případě odkazu na §155 odst. 2 DŘ, má žalovaná za to, že jde o institut žádosti o vrácení vratitelného přeplatku, který je co do důsledků prakticky shodný s §64 odst. 4 ZSDP. Uvedené tak nemůže mít vliv na věcnou správnost napadeného rozsudku.
31. Ve vztahu k nároku žalobkyně na vrácení odpočtu daně odkázala žalovaná na svá předchozí vyjádření a zdůraznila, že žalobkyně má při splnění ostatních zákonných podmínek nárok na vrácení nadměrného odpočtu, nikoli celého odpočtu (vycházejícího z daně, kterou žalobkyně uhradila v rámci zdanitelných plnění svým dodavatelům – plátcům daně – daň na vstupu), neboť je třeba zohlednit výši daně, kterou naopak žalobkyně v rámci zdanitelných plnění přijala od svých dodavatelů – plátců daně, a teprve tento rozdíl dává daňovému subjektu případně nárok vůči správci daně na vrácení daně na výstupu jím uhrazené jiným plátcům DPH – jeho dodavatelům. Tato skutečnost je dle žalované jednoznačně dána §105 odst. 1 ve spojení s §4 odst. 1 písm. d) ZDPH a taktéž vyplývá z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, a na něj navazující judikatury Nejvyššího správního soudu. Celkový nadměrný odpočet vypočítaný samotnou žalobkyní dle podaných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období činí v posuzovaném případě 550 144 Kč a z této částky by mohla případně žalobkyně vycházet, nikoli z částky 3 786 474 Kč, kterou uplatňuje. Žalobkyně se snaží vlastně docílit toho, že by měla v rozporu se svým daňovým přiznáním a daňovými zákony nárok na odpočet, tj. že jí tvrzenou daň by vůbec neměla hradit. Pokud by tak činila při podání daňového přiznání, stihla by ji zákonná sankce pojící se s tímto zkrácením.
32. Nad rámec vyjádření k podanému dovolání žalovaná uvedla, že v dané věci nelze aplikovat závěry správních soudů přijaté na základě nálezu Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 3244/09, neboť tento změnil předchozí ustálenou judikaturu, přičemž dané řízení bylo pravomocně ukončeno již dříve, v roce 2010. Z ustálené judikatury ve věci tzv. intemporálních účinků lze přitom dovodit, že změna judikatury se uplatní „pro futuro“ a neovlivní pravomocně ukončené případy. V této souvislosti žalovaná poukázala na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 14. 12. 2010, č. j. Pl. ÚS-st 31/10, nález Ústavního soudu ze dne 1. 3. 2004, sp. zn. IV. ÚS 792/02, usnesení téhož soudu ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 178/03, a usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005-86, a č. j. 6 As 7/2005-97.
33. Žalovaná má dále za to, že automatická aplikace závěrů správních soudů o vyměření daně ve výši tvrzené v daňovém přiznání bez dalšího v rámci civilního soudního řízení ve věci náhrady škody je v rozporu s principy civilního procesu, který vychází z toho, že tvrzení žalobce je třeba zároveň prokázat. Žalobkyně by tedy měla v civilním řízení prokázat, že na nadměrný odpočet ve výši tvrzené v daňovém přiznání by měla skutečně nárok, tj. že příslušná zdanitelná plnění, z nichž tvrzení vychází, skutečně uskutečnila, což má vyplývat rovněž z nálezu Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 3244/09.
34. Žalovaná navrhla, aby Nejvyšší soud podané dovolání zamítl a uložil žalobkyni povinnost nahradit žalované náklady dovolacího řízení.
III. Formální náležitosti a přípustnost dovolání
35. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 30. 9. 2017 (viz čl. II bod 1 a čl. XII zákona č. 296/2017 Sb.), dále jen „o. s. ř.“
36. Dovolání bylo podáno včas (§240 odst. 1 o. s. ř.), osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínky §241 odst. 1 o. s. ř.
37. Podle §236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
38. Podle §237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
39. Dovolání je přípustné, neboť se odvolací soud odchýlil od závazného právního názoru dovolacího soudu vyjádřeného v rozsudku ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 30 Cdo 808/2016.
IV. Důvodnost dovolání a právní úvahy dovolacího soudu
40. Dovolání je důvodné.
41. Ve svém předchozím kasačním rozhodnutí uložil dovolací soud odvolacímu soudu, aby posoudil, zda jsou naplněny předpoklady odpovědnosti státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem, přičemž při stanovení výše náhrady škody měl odvolací soud vyjít z daňové povinnosti tak, jak je uvedena v daňovém přiznání, příp. v dodatečném daňovém přiznání, a současně posoudit, zda žalobkyně má možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně. Odvolací soud se měl dále vypořádat s obranou žalované, podle které může mít žalobkyně nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu, tedy o kolik převýší daň z přidané hodnoty na vstupu výši daně na výstupu. V případě, že by odvolací soud dospěl k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, měl v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu.
42. Odvolací soud se však v novém rozhodnutí výše uvedeným pokynem dovolacího soudu vůbec nezabýval, když s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, pouze uvedl, že podle §155 odst. 1, 2 a 4 DŘ, může daňový subjekt požádat o vrácení vratitelného přeplatku, k čemuž je založen i příslušný procesní postup (možnost odvolání). Z uvedeného pak dovodil, že žalobkyně nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon poskytuje, což činí žalobu předčasnou. Toto posouzení je však vzhledem k výše uvedenému neúplné, tudíž nesprávné.
43. Odvolací soud aplikoval na věc žalobkyně §155 odst. 1, 2 a 4 DŘ, aniž se vypořádal s její námitkou, že podle přechodných ustanovení daňového řádu (§264 odst. 10 DŘ) je jeho použití v dané věci vyloučeno. Odvolací soud neposoudil ani to, zda měl správce daně při vrácení vratitelného přeplatku postupovat z úřední povinnosti nebo na návrh žalobkyně. V této souvislosti mělo být rovněž zohledněno, zda žalobkyně takový návrh podala a jak na něj správce daně reagoval. Pokud odvolací soud dospěl k závěru, že se žalobkyně může svého nároku domoci přímo u správce daně, jeho odůvodnění rovněž postrádá uvedení takového postupu a posouzení případného promlčení předmětného nároku. Rovněž není ničím odůvodněn závěr, že se tak může domoci celé žalované částky, a to i s ohledem na námitky žalované v tomto směru. Teprve na základě výše uvedeného posouzení by bylo možné učinit závěr o předčasnosti žaloby.
44. Vzhledem k tomu, že již z vyjádření účastníků před rozhodnutím odvolacího soudu bylo zřejmé, že závěr o předčasnosti žaloby (tedy možnosti žalobkyně domoci se vrácení přeplatku v daňovém řízení) závisí na vyřešení dílčích otázek výkladu daňových předpisů (např. zda je právo na vrácení vratitelného přeplatku promlčeno, zda mělo být uplatněno či o něm mělo být rozhodnuto z úřední povinnosti), z odůvodnění napadeného rozsudku nevyplývá, jak odvolací soud tyto právní otázky vyřešil, není dokonce ani zřejmé, jak vyřešil otázku (přechodných ustanovení daňového řádu), podle jakého procesního předpisu mělo být v daňovém řízení postupováno. To činí napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným, jelikož žalobkyni neumožňuje, aby mohla řádně uplatnit opravný prostředek – dovolání, neboť v dovolání může napadat právě toliko vyřešení právních otázek odvolacím soudem.
45. Jelikož odvolací soud nedodržel závazný právní názor obsažený v předchozím kasačním rozsudku ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 30 Cdo 808/2016, zrušil dovolací soud napadený rozsudek odvolacího soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení dle §243e odst. 3 o. s. ř.
46. Za situace, kdy dovolací soud přistoupil ke zrušení rozhodnutí odvolacího soudu z důvodu výše uvedeného, považoval již za nadbytečné vyjadřovat se k vytýkaným vadám odvolacího řízení.
47. Vzhledem k výše uvedenému je tak nutné zopakovat, že odvolací soud znovu posoudí, zda jsou naplněny předpoklady odpovědnosti státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem, přičemž při stanovení výše náhrady škody vyjde z daňové povinnosti tak, jak je uvedena v daňovém přiznání, příp. v dodatečném daňovém přiznání, a současně posoudí, zda žalobkyně má možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně. Pokud by se v současnosti již nemohla vrácení přeplatku úspěšně domoci (ať již z příčin procesních či hmotněprávních), posoudí odvolací soud, zda je příčinou takové nemožnosti pouze pasivita žalobkyně, tj. např. nepodání žádosti, což by vedlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou, nebo správce daně, čímž by byla založena odpovědnost státu, ať již proto, že žádosti žalobkyně nebylo třeba nebo na ni nebylo reagováno. V rámci nového rozhodnutí se odvolací soud vypořádá rovněž s argumenty uvedenými účastníky, a to i v nynějším dovolání a vyjádření k němu, včetně opakované námitky žalované, že žalobkyně může mít nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu, tedy o kolik převýší daň z přidané hodnoty na vstupu výši daně na výstupu.
48. Pouze v případě, že odvolací soud dospěje k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, bude na místě v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu. Namítla-li v této souvislosti žalovaná, že se žalobkyně svou procesní pasivitou ve správě daní snaží civilní soud dostat do pozice správce daně, pak dovolací soud doplňuje, že není možné žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout toliko na základě obecné úvahy, že je zde k dispozici jiný procesní postup, který by snad mohl přinést žalobci nějaké plnění, nýbrž je nutno učinit zcela jasný právní závěr (a vypořádat se s námitkami účastníků), že tento postup před správcem daně žalobci plnění přinese (je způsobilý přinést) a o vzniku škody v důsledku nesprávného úředního postup tak nelze hovořit (v poměrech dané věci přitom jistě nepřichází do úvahy možnost, že s uplatněním takové pohledávky by nemusel být žalobce úspěšný z důvodu nemajetnosti dlužníka), byť samozřejmě takovým právním závěrem nebude správce daně ve svém řízení vázán.
49. Soudy jsou ve smyslu §243g odst. 1 části první věty za středníkem o. s. ř. ve spojení s §226 o. s. ř. vázány právními názory dovolacího soudu v tomto rozhodnutí vyslovenými.
50. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů řízení dovolacího rozhodne soud v rámci nového rozhodnutí o věci (§243g odst. 1 věta druhá o. s. ř.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. 11. 2020
Mgr. Vít Bičák
předseda senátu