ECLI:CZ:NS:2021:23.CDO.679.2020.1
sp. zn. 23 Cdo 679/2020-309
ROZSUDEK
Nejvyšší soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Jiřího Němce a soudců JUDr. Pavla Příhody a JUDr. Mgr. Marka Del Favera, Ph.D., ve věci žalobce T. E. , narozeného XY, bytem v XY, zastoupeného JUDr. Jiřím Černým, advokátem se sídlem v Rakovníku, Vysoká 92, proti žalované D. Z. , narozené XY, bytem v XY, zastoupené JUDr. Ladislavem Košťálem, advokátem se sídlem ve Zbečně, Na Riviéře 123, o zaplacení částky 186 724 Kč s příslušenstvím, vedené u Okresního soudu v Rakovníku pod sp. zn. 6 C 15/2018, o dovolání žalované proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 9. 10. 2019, č. j. 21 Co 100/2019-280, takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 9. 10. 2019, č. j. 21 Co 100/2019-280, v části prvního výroku, kterou byl potvrzen rozsudek Okresního soudu v Rakovníku ze dne 14. 2. 2019, č. j. 6 C 15/2018-241, ve výroku I co do povinnosti žalované k zaplacení částky 140 433,51 Kč s úroky z prodlení ve výši 8 % ročně z částky 56 248 Kč od 1. 8. 2016 do zaplacení a z částky 84 185,51 Kč od 1. 4. 2017 do zaplacení, v druhém a třetím výroku a rozsudek Okresního soudu v Rakovníku ze dne 14. 2. 2019, č. j. 6 C 15/2018-241, v části výroku I, kterou byla žalované uložena povinnost zaplatit žalobci částku 140 433,51 Kč s úroky z prodlení ve výši 8 % ročně z částky 56 248 Kč od 1. 8. 2016 do zaplacení a z částky 84 185,51 Kč od 1. 4. 2017 do zaplacení, ve třetím a čtvrtém výroku se zrušují a věc se v tomto rozsahu vrací Okresnímu soudu v Rakovníku k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. V řízení se žalobce domáhal po žalované zaplacení částky 186 724 Kč s příslušenstvím jako náhrady škody, jež mu měla vzniknout v důsledku činnosti žalované při provádění účetní agendy pro žalobce v období let 2012-2014, neboť kontrolou finančního úřadu byly zjištěny nedostatky spočívající v tom, že část účtovaných pronájmů z nemovitostí byla realizována bez daně z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) a část s DPH a pro daňové účely byl k tomuto žalovanou stanoven chybný koeficient (související s možností odpočtu DPH). Žalobce tvrdil, že žalovaná nikdy nebyla oprávněna k činnosti daňového poradenství (sestavení a podání daňových přiznání k DPH) a že v důsledku chyby žalované musel zaplatit daňový nedoplatek (ten za škodu nepovažoval), penále a úroky z prodlení.
2. Okresní soud v Rakovníku rozsudkem ze dne 14. 2. 2019, č. j. 6 C 15/2018-241, uložil žalované povinnost zaplatit žalobci částku 178 344 Kč s úrokem z prodlení ve výši 8 % ročně z částky 56 248 Kč od 1. 8. 2016 do zaplacení a z částky 122 096 Kč od 1. 4. 2017 do zaplacení (výrok I), žalobu zamítl ohledně částky 8 380 Kč s tam specifikovaným úrokem z prodlení a ohledně úroku z prodlení z částky 122 096 Kč od 1. 8. 2016 do 31. 3. 2017 (výrok II) a rozhodl o povinnosti žalované k náhradě nákladů řízení žalobci (výrok III) a státu (výrok IV).
3. Soud prvního stupně vyšel ze zjištění, že na základě smlouvy ze dne 2. 1. 2001 prováděla žalovaná pro žalobce služby vedení jednoduchého účetnictví, včetně daňové evidence a dále nad rámec této smlouvy prováděla daňovou evidenci k DPH podle §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a na základě ní pro žalobce v předmětném období rovněž zpracovávala a podávala k finančnímu úřadu daňová přiznání k DPH. Žalovaná disponovala živnostenským oprávněním pro činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence. Při kontrole předložených daňových dokladů za rok 2013 byly finančním úřadem zjištěny daňové doklady, na jejichž základě byl dle evidence pro daňové účely DPH uplatněn plný odpočet DPH. Tyto doklady se však týkaly pronájmu bytu a nebytových prostor, kde bylo na výstupu použito plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně ve smyslu §51 a 56 zákona o dani z přidané hodnoty. Při jednání s finančním úřadem žalobce tvrdil, že předmětné stavby využíval od počátku roku 2012 jako kancelář a sklad pro svou podnikatelskou činnost v rekreačních službách, v prosinci 2012 sepsal nájemní smlouvu s nájemcem, který se v únoru 2013 odstěhoval bez udání důvodu a nájem nedoplatil. Na výzvu k prokázání oprávněnosti uplatnění odpočtu DPH za rok 2013 žalobce finančnímu úřadu nepředložil žádné důkazní prostředky. Žalobci byla dodatečnými platebními výměry (doručenými mu 16. 6. 2016), doměřena DPH za čtvrté čtvrtletí roku 2012 a za jednotlivá čtvrtletí roku 2013 a 2014, z doměřené daně byla stanovena povinnost uhradit penále ve výši 56 248 Kč a úroky z prodlení v celkové výši 122 096 Kč za dobu od počátku zdaňovacích období až do 27. 12. 2016, kdy žalobce doplatil daň po neúspěšné žádosti o snížení dopadu tvrdosti zákona. Žalovaná potvrdila, že školila své klienty (i žalobce), a že se žalobcem se po jeho proškolení dohodli, že předmětný objekt bude využívaný pro jeho podnikatelskou činnost. Žalobce jí měl dávat roztříděné doklady, což nečinil, upozorňovala jej, že spousta listin chybí, smlouvy o nájmu neviděla, vycházela z informací, které měla od žalobce. Evidenci k DPH vedla i při absenci potřebných dokladů, a to podle dokladů, které ji žalobce doložil. Při zpracování daňového přiznání za první čtvrtletí roku 2014 musel subjekt, který jej zpracovával, vycházet ze zálohového koeficientu z posledního daňového přiznání předcházejícího kalendářního roku. Pokud se pronajímá nemovitost, může se poskytovatel rozhodnout v určitých případech, zda bude pronajímat osvobozeně nebo s DPH. Pokud se pronajímá s DPH, je nárok na odpočet daně. Podle finančního úřadu nebyly doklady správně přiřazeny.
4. Po právní stránce posoudil soud prvního stupně nárok žalobce podle §3a odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zrušeného ke dni 1. 1. 2014 (dále jen „obch. zák.“). Dovodil, že pro vznik odpovědnosti za škodu podle tohoto ustanovení postačuje výkon činnosti, k níž je vyžadováno příslušné oprávnění či povolení, bez tohoto oprávnění či povolení, dále vznik škody a příčinná souvislost mezi škodou a výkonem dané činnosti. Vycházel ze zjištění, že žalovaná nebyla daňovou poradkyní ve smyslu zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky. Za situace, kdy neoprávněné podnikání v podobě vedení daňové evidence k DPH, daňového poradenství, zpracování a podávání daňového přiznání žalovaná prováděla před účinností zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, posoudil náhradu škody podle dosavadních právních předpisů. S odkazem na závěry rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 10. 2015, sp. zn. 32 Cdo 4092/2014 (jde o rozsudek uveřejněný pod číslem 88/2016 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek – dále jen „R 88/2016“), a na nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, konstatoval, že zpracování daňového přiznání pro jiný subjekt náleží do oblasti daňového poradenství. Vzhledem k rozsahu činností, které žalovaná pro žalobce prováděla (veškeré činnosti spojené s vedením účetnictví i s vedením daňové evidence podle §100 zákona o dani z přidané hodnoty, zpracování a podávání přiznání k DPH v žalovaném období a poskytování jakéhosi školení žalobci v oblasti DPH), dospěl k závěru, že pochybení ohledně evidence a výpočtu DPH zjištěné finančním úřadem v rámci daňové kontroly bylo pochybením v souvislosti s činností žalované pro žalobce v oblasti daňového poradenství ohledně DPH. Za prokázanou měl i výši škody v podobě penále ve výši 56 248 Kč a stanovených úroků z prodlení v částce 122 096 Kč. Shledal též existenci příčinné souvislosti mezi neoprávněným podnikáním žalované a způsobenou škodou, neboť právě žalovaná zpracovávala účetní doklady poskytnuté žalobcem, vedla pro něj daňovou evidenci podle zákona o dani z přidané hodnoty, zpracovala a podala všechna daňová přiznání k DPH v žalovaném období a následné pochybení ve výpočtu DPH a vedení daňové evidence zjištěné finančním úřadem bylo pochybením přičitatelným žalované. Dodal přitom, že pro závěr o existenci příčinné souvislosti nemusí být protiprávní úkon (žalované) jedinou příčinou vzniku škody, stačí, že je jednou z příčin, která se podílí na nepříznivém následku, jenž má být odškodněn, a to příčinou důležitou, podstatnou a značnou, jak tomu bylo v dané věci. Na uvedeném závěru podle soudu prvního stupně nemohla nic změnit okolnost, že žalobce teprve v rámci daňové kontroly argumentoval vyjádřením o využívání předmětných staveb, neboť taková argumentace ve prospěch správnosti způsobu výpočtu koeficientu a daně, jak jej žalovaná provedla, nebyla zaviněním protiprávním jednáním žalobce. Tím nebylo ani případné rozhodnutí žalobce vydat se jednou ze tří možných cest (při uplatňování DPH v rámci využívání vlastní nemovitosti), které bylo výsledkem činnosti žalované (jakéhosi odborného školení týkajícího se DPH) spadající pod oblast daňového poradenství. Za zaviněné protiprávní jednání žalobce podle soudu prvního stupně nebylo možno považovat také skutečnost, že žalobce nedoložil správci daně potřebné důkazy, neboť šlo o doklady, které neměla k dispozici ani žalovaná, a přesto pro žalobce daňovou evidenci vedla a daňová přiznání zpracovala a podala, tj. prováděla pro žalobce činnosti spadající pod daňové poradenství, přestože měla opakované výhrady, pokud šlo o včasnost a úplnost žalobcem poskytnutých podkladů. Neshledal proto spoluzavinění žalobce podle §441 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, zrušeného ke dni 1. 1. 2014 (dále jen „obč. zák.“)..
5. Krajský soud v Praze v záhlaví označeným rozsudkem změnil rozsudek soudu prvního stupně ve výroku I tak, že zamítl žalobu v části, v níž se žalobce domáhal zaplacení částky 37 910,49 Kč s úrokem z prodlení ve výši 8 % ročně z této částky od 1. 4. 2017 do zaplacení, ve zbývající části výrok I potvrdil (první výrok), uložil žalované povinnost zaplatit žalobci náklady řízení před soudy obou stupňů (druhý výrok) a změnil výrok IV rozsudku soudu prvního stupně tak, že uložil povinnost k náhradě nákladů řízení státu poměrně žalobci i žalované (třetí výrok).
6. Odvolací soud vycházel ze skutkových zjištění soudu prvního stupně a jako správné zcela sdílel i jeho právní závěry týkající se posouzení té části žaloby, jíž se žalobce domáhal zaplacení částky 56 248 Kč s příslušenstvím představující jím zaplacené penále. Ve vztahu k nároku na zaplacení částky 122 096 Kč s příslušenstvím odvolací soud konstatoval, že na žalovanou není možno, v podobě její odpovědnosti za škodu, přenášet, že žalobce nezaplatil ve stanovené lhůtě do 1. 7. 2016 finančnímu úřadu celkovou částku 281 264 Kč požadovanou dodatečnými platebními výměry, neboť žalobci muselo být zřejmé, bez ohledu na pochybení žalované správně popsaná soudem prvního stupně, že tuto částku bude muset zaplatit, a tuto skutečnost žalovaná nemohla nijak ovlivnit a nelze ji podřadit ani pod její odpovědnost plynoucí z jejího neoprávněného podnikání. Za nedůvodný proto považoval nárok na náhradu škody představované daňovými úroky z prodlení za dobu od 1. 7. 2016 do 27. 12. 2016 v celkové výši 37 910,49 Kč. Ve vztahu ke zbylé částce daňových úroků z prodlení se však i podle odvolacího soudu jednalo o pochybení žalované v souvislosti s její činností pro žalobce v oblasti daňového poradenství ohledně DPH, pokud finanční úřad v rámci daňové kontroly konstatoval pochybení ohledně evidence a výpočtu DPH v žalovaném období. Ztotožnil se se závěrem soudu prvního stupně, že žalovaná nebyla daňovou poradkyní, a proto podle §3a odst. 2 obch. zák. odpovídá za škodu způsobenou žalobci poskytnutým daňovým poradenstvím, a to ve výši penále a úroků z prodlení do 30. 6. 2016 (celkem 140 433,51 Kč).
II. Dovolání a vyjádření k němu
7. Proti rozsudku odvolacího soudu, pouze proti potvrzující části jeho prvního výroku (ukládající žalované povinnost zaplatit žalobci částku 140 433,51 Kč s příslušenstvím), podala žalovaná dovolání, v němž namítala nesprávné právní posouzení věci odvolacím soudem a navrhla, aby Nejvyšší soud napadený rozsudek zrušil v uvedené části prvního výroku a v závislých výrocích o nákladech řízení a vrátil věc odvolacímu soudu k dalšímu řízení.
8. Žalovaná spatřuje přípustnost dovolání předně v tom, že dosud nebyla v rozhodovací praxi dovolacího soudu vyřešena otázka „zda to, že žalovaná obeznámila žalobce se zákonným režimem možného odpočtu daně z přidané hodnoty při pronájmu nemovitostí (za prvé: všichni nájemci jsou plátci daně z přidané hodnoty, automaticky bude vedena daňová evidence k dani z přidané hodnoty; za druhé: nikdo z nájemců není plátcem daně z přidané hodnoty, evidence této daně nebude vedena; za třetí: zčásti budou nájemci plátci daně z přidané hodnoty anebo žalobce je v rámci své podnikatelské činnosti jako plátce této daně bude zčásti užívat sám a bude možno uplatnit krácený koeficient daně z přidané hodnoty) je daňovým poradenstvím“. Podle ní takové informace o alternativách daňové evidence k dani z přidané hodnoty spadají pod „poskytování rad v otázkách vedení účetnictví a daňové evidence v rámci právních předpisů“ a patří do obsahové náplně živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“, k níž byla oprávněna.
9. Podle žalované je dovolání přípustné též z důvodu, že se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu (konkrétně od R 88/2016) v otázce „odpovědnostního důvodu žalované za škodu způsobenou žalobci“. Odvolacímu soudu žalovaná vytýká, že při závěru, že žalovaná podle §3a odst. 2 obch. zák. odpovídá za škodu způsobenou neoprávněným podnikáním, jehož se měla dopustit činností spočívající v daňovém poradenství, nevzal na zřetel, že k jejímu případnému pochybení vedoucímu ke vzniku škody zjevně došlo již při vedení daňové evidence žalobce k DPH, když do této evidence zařadila daňové doklady, které byly dle finančního úřadu takto zařazeny neoprávněně a ovlivnily výpočet DPH, a nikoli až při zpracování daňových přiznání žalobce k DPH, do nichž bylo případné pochybení žalované již jen přeneseno. V tomto směru považuje napadené rozhodnutí též za nepřezkoumatelné. Podle žalované odvolací soud rovněž nesprávně posoudil veškerou činnost, kterou pro žalobce vykonávala, jako daňové poradenství, ačkoli vyjma zpracování a podání daňových přiznání k DPH veškerá ostatní činnost (vedení účetnictví, vedení daňové evidence k DPH, zpracování účetních dokladů poskytnutých žalobcem) patřila do obsahové náplně živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“. Tato pochybení pak způsobila nesprávné právní posouzení odpovědnosti žalované podle §3a odst. 2 obch. zák., zatímco případnou odpovědnost žalované za škodu bylo třeba posoudit podle §373 a násl obch. zák., tedy včetně připuštění liberačních důvodů a případného vyloučení odpovědnosti za škodu podle §376 obch. zák. s přihlédnutím k tomu, že jednotlivé daňové doklady zařadila žalovaná do daňové evidence k DPH na základě pokynů a informací předaných jí žalobcem, které následně též tvrdil i při daňové kontrole.
10. Žalobce navrhl dovolání odmítnout či zamítnout, neboť podle něj nesměřuje k problematice řešené soudy obou stupňů. Snahou žalované je podle něj prokázat, že k její chybě došlo nikoliv v oblasti daňového poradenství, ale již ve fázi účetní evidence, což směřuje k tomu, že by v takovém případě za ni měla plnit pojišťovna. Je však přesvědčen, že ve vztahu k němu tato skutečnost žádný vliv nemá, jelikož obě činnosti pro něj zajišťovala dovolatelka za úplatu a zavázala se k nim.
III. Přípustnost dovolání
11. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 2. 2019 (srov. čl. IV a XII zákona č. 287/2018 Sb., kterým se mění zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony), dále jen „o. s. ř.“.
12. Podle §237 o. s. ř., není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
13. Přípustnost dovolání podle §237 o. s. ř. nezakládá první otázka, neboť skutkový závěr o takovém obsahu informací poskytnutých žalobci, jak jej tvrdí žalovaná v dovolání při formulaci první otázky, odvolací soud (ani soud prvního stupně) neučinil. Při úvaze o tom, zda je právní posouzení věci odvolacím soudem správné, přitom Nejvyšší soud vychází (musí vycházet) ze skutkových závěrů odvolacího soudu, a nikoli z těch skutkových závěrů, které v dovolání na podporu svých právních argumentů nejprve zformuluje sám dovolatel (srov. například usnesení Nejvyššího soudu ze dne 22. 6. 2006, sp. zn. 29 Odo 1203/2004, či ze dne 24. 1. 2017, sp. zn. 32 Cdo 5632/2016, jež jsou veřejnosti dostupné – stejně jako dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího soudu – na https://www.nsoud.cz ).
14. Pro úplnost lze dodat, že měla-li snad žalovaná při formulaci první otázky na mysli skutkový závěr soudu prvního stupně (který odvolací soud přejal), podle nějž žalovaná poskytla žalobci „jakési odborné školení týkající se DPH“, pak ani v takovém případě by nebyla přípustnost dovolání podle §237 o. s. ř. dána, neboť na řešení otázky, zda takové školení spadalo pod oblast daňového poradenství, napadené rozhodnutí nezáviselo (taková otázka nebyla pro napadené rozhodnutí určující). Odvolací soud nezaložil své rozhodnutí na závěru, že žalovaná odpovídala za škodu podle §3a odst. 2 obch. zák. způsobenou poskytnutím daňového poradenství spočívajícím v takovém školení. Odpovědnost žalované podle citovaného zákonného ustanovení spojoval s jejím pochybením ohledně evidence a výpočtu DPH zjištěným při daňové kontrole, když právě tyto činnosti považoval za poskytované v oblasti daňového poradenství. Zjištění soudu prvního stupně o poskytnutí “jakéhosi školení žalobci“ se týkalo výlučně posouzení případného spoluzavinění poškozeného podle §441 obč. zák. Pro vyloučení spoluzavinění žalobce pak bylo pro soud prvního stupně (odvolací soud se s jeho závěry ztotožnil) podstatné, že případné rozhodnutí žalobce o realizaci některé z možných cest při uplatňování DPH ve vztahu k užívání jeho nemovitosti bylo výsledkem činnosti žalované spočívající v jeho „proškolení“. Byť soud prvního stupně takovou činnost žalované následně označil za spadající pod daňové poradenství, tato skutečnost pro jeho rozhodnutí již zjevně nebyla rozhodující. Závěr o absenci žalobcem zaviněného jednání nemohl nijak ovlivnit charakter činnosti žalované, tj. zda šlo o (nedovolené) daňové poradenství či zda se jednalo o (dovolené) poradenství spadající pod živnostenské oprávnění žalované, neboť podstatné bylo pouze to, že rozhodnutí žalobce bylo ovlivněno činností žalované (lhostejno jakého charakteru). Skutečnost, že v dovolání vymezenou otázku odvolací soud řešil a že jeho rozhodnutí na jejím řešení závisí (pro napadené rozhodnutí bylo určující) je přitom jedním z předpokladů přípustnosti dovolání podle §237 o. s. ř. (srov. například usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 7. 2013, sen. zn. 29 NSČR 53/2013).
15. Nejvyšší soud shledal dovolání přípustným pro řešení otázky, zda pochybení žalované, jež mělo za následek vznik škody, spočívalo v činnosti spadající pod daňové poradenství, k níž žalovaná nebyla oprávněna, či v činnosti, k níž byla žalovaná oprávněna, tj. činnosti účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence, neboť při jejím řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu.
IV. Důvodnost dovolání
16. Dovolání je důvodné.
17. Nejvyšší soud v R 88/2016, v němž ve vztahu k pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s provozováním živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“ posuzoval nesprávnosti v daňovém přiznání k dani z příjmů, přijal a odůvodnil závěr, podle něhož zpracování daňového přiznání pro jiné subjekty podnikatelským způsobem nespadá pod živnost „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“. Zpracování daňového přiznání již není součástí činností, z nichž sestává vedení daňové evidence (ta je podle znění přílohy č. 2 nařízení vlády č. 278/2008 Sb. výslovně obsahem výše citované živnosti). Při vedení daňové evidence je třeba vždy řešit daňový režim příjmů a výdajů, bez tohoto posouzení není řádné provedení služby spočívající ve vedení (popř. v jednorázovém sestavení) daňové evidence uskutečnitelné. V rozsahu potřebném pro řádné vedení daňové evidence je tak i řešení daňové problematiky nezbytnou součástí činnosti účetního poradce. I pochybení při řešení právě těchto daňových souvislostí může být pochybením, k němuž došlo v rámci výkonu živnosti účetního poradenství.
18. V tam projednávané věci Nejvyšší soud odvolacímu soudu vytkl, že nevzal na zřetel, že nesprávnost obsažená v daňovém přiznání může věcně spočívat v pochybení, k němuž došlo již při vedení daňové evidence, a do daňového přiznání byla tato nesprávnost pouze přenesena (účetní poradce se při vedení daňové evidence dopustil chyby při členění příjmů a výdajů z hlediska jejich daňového režimu, v důsledku čehož byl nesprávně zjištěn základ daně, resp. nesprávně stanoven základ daně a daň). Na faktu, že k pochybení došlo nesprávným posouzením daňového režimu příjmu či výdaje v rámci vedení daňové evidence, se přenosem nesprávnosti do daňového přiznání ničeho nemění; samotný přenos, i pokud by byl proveden účetním poradcem, není skutečností, která by měla za důsledek přetržení příčinné souvislosti mezi takovým pochybením a výslednou škodou. Chyba daňové evidence se při přenesení údajů do daňového přiznání projeví jak v případě, že tento přenos provede daňový subjekt sám, tak i v případě, že tento úkon učiní přímo účetní poradce, který daňovou evidenci sestavil. Příčinou škody proto bude v takovém případě pochybení v postupu, který spadá pod oblast živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“. Chyba v daňovém přiznání mohla být též způsobena až při řešení dalších, s vedením daňové evidence již přímo nesouvisejících daňových otázek, jako např. až dodatečnými úpravami při zjišťování konečného daňového základu, nesprávnou aplikací daňových sazeb či manipulací s nimi, aplikací určité daňové strategie přesahující dané účetní období apod., případně též i při samotném přepisu, respektive přenosu údajů z daňové evidence do daňového přiznání, tj. při činnostech, které již do živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“ nespadají. V citovaném rozhodnutí Nejvyšší soud následně uzavřel, že bez vyhodnocení, zda nesprávnost obsažená v daňovém přiznání věcně spočívá v pochybení, k němuž došlo již při vedení daňové evidence, či v pochybení při činnostech, které vedení daňové evidence překračují, nelze náležitě posoudit, zda byla škoda způsobena činností náležející do sféry účetního poradenství či do oblasti vyhrazené poradenství daňovému. Z těchto závěrů pak vycházel Nejvyšší soud též v rozsudku ze dne 20. 3. 2019, sp. zn. 23 Cdo 3902/2019.
19. Výše uvedené závěry jsou přitom aplikovatelné i na nyní řešenou věc. Byť v ní nejde o posouzení, zda se žalobkyně dopustila chyby v rámci pojištěné činnosti (tato skutečnost není pro existenci nároku žalobce na náhradu škody vůči žalované podstatná), je zjištění, zda k tvrzenému pochybení žalované, jež bylo příčinou vzniku škody, došlo v rámci činnosti spadající pod daňové poradenství, či v rámci „činnosti účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“, rozhodné pro právní posouzení nároku žalobce na náhradu škody. Zatímco v prvém případě lze nárok na náhradu škody posuzovat podle zvláštní úpravy odpovědnosti za škodu uvedené v §3a odst. 2 obch. zák, v druhém případě je takové právní posouzení vyloučeno pro absenci příčinné souvislosti mezi neoprávněným podnikáním a vznikem škody.
20. Pro aplikovatelnost závěrů R 88/2016 na nyní souzenou věc pak není podstatné ani to, že v ní jde o posouzení daňových otázek týkající se DPH (nikoliv o daň z příjmů), neboť závěry o potřebě posouzení daňových souvislostí pro řádné vedení (jednorázové sestavení) daňové evidence zjevně platí též pro vedení daňové evidence k DPH podle §100 zákona o dani z přidané hodnoty.
21. V nyní projednávané věci soudy obou stupňů dospěly k závěru, že ke vzniku škody došlo v příčinné souvislosti s jednáním žalované, která pro žalobce vedla veškeré služby týkající se účetnictví, zpracovávala účetní doklady poskytnuté žalobcem, vedla daňovou evidenci podle §100 zákona o dani z přidané hodnoty a zpracovávala a podávala daňová přiznání k DPH, přičemž vycházel ze závěrů daňové kontroly, podle kterých finanční úřad shledal pochybení „ve výpočtu DPH a vedení daňové evidence“. Z napadeného rozhodnutí (ani z odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně, z nějž odvolací soud vycházel) pak není zcela zřejmé, jakou z těchto činností žalované, resp. jaké její konkrétní pochybení při takové činnosti, považoval odvolací soud za příčinu vzniku škody žalobce. Z uvedených závěrů odvolacího soudu lze dovodit, že považoval za neoprávněné podnikání žalované vedení daňové evidence i zpracování a podání daňového přiznání (tomu by nasvědčoval i závěr soudu prvního stupně uvedený v bodě 18 odůvodnění jeho rozsudku) a že za příčinu vzniku škody žalobce měl pochybení žalované, aniž by rozlišoval, při jaké z těchto jejích činností ke konkrétnímu pochybení žalované došlo. Takový závěr je však v rozporu s výše citovanou judikaturou Nejvyššího soudu, podle které z činností vykonávaných žalovanou a odvolacím soudem výše popsaných lze za daňové poradenství označit pouze zpracování a podání daňových přiznání k DPH, ostatní činnosti odpovídají obsahové náplni živnosti „činnosti účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“, k níž byla žalovaná oprávněna, a podle níž je třeba rozlišovat, při které z těchto činností došlo k pochybení, jež bylo příčinou vzniku škody.
22. Ze skutkových zjištění soudu prvního stupně (z nichž vycházel též odvolací soud) se podává, že při kontrole finančního úřadu byly zjištěny daňové doklady, na jejichž základ byl dle evidence pro daňové účely DPH uplatněn plný odpočet DPH (v daňovém přiznání), přičemž se tyto doklady týkaly pronájmu bytu a nebytových prostor, kde bylo použito na výstupu plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Odvolací soud (ani soud prvního stupně) při takových zjištěních v rámci posouzení věci konkrétně nehodnotil, zda příčina nesprávně uplatněného odpočtu DPH v daňovém přiznání spočívala již v nesprávně vedené daňové evidenci k DPH (v nesprávném členění některých daňových dokladů zařazených do daňové evidence) a nesprávný odpočet DPH v daňovém přiznání byl pouze důsledkem tohoto pochybení (nesprávný odpočet DPH by na základě takto vedené daňové evidence učinila i jiná osoba podávající daňové přiznání), či zda k pochybení došlo až při samotném zpracování a podání daňového přiznání (nesprávnou aplikací daňového koeficientu neodpovídající obsahu údajů v daňové evidenci, případně jiným pochybením žalované). Podrobnější skutková zjištění, z nichž by takové hodnocení bylo možno učinit, v odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů schází.
23. Uzavřel-li odvolací soud při absenci konkrétního hodnocení pochybení žalované a činnosti, při níž k němu došlo, že k jejímu pochybení došlo v souvislosti s činností žalované pro žalobce v oblasti daňového poradenství a že žalovaná odpovídá za škodu vzniklou žalobci podle §3a odst. 2 obch. zák., je jeho právní posouzení věci neúplné a tudíž nesprávné.
24. Podle §242 odst. 3 o. s. ř. je-li dovolání přípustné, dovolací soud přihlédne též k vadám uvedeným v §229 odst. 1, §229 odst. 2 písm. a) a b) a §229 odst. 3 o. s. ř., jakož i k jiným vadám řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci. Dovolací soud takovou vadu řízení neshledal, neboť pochybení odvolacího soudu spočívalo v nesprávnosti jeho právního posouzení věci, a nikoliv v nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Odůvodnění napadeného rozhodnutí dosahuje takové míry argumentace, která nikterak nekrátila žalovanou v možnosti uplatnění dovolacích důvodů, jak je zřejmé i z obsahu jejího dovolání (srov. například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 6. 2013, sp. zn. 29 Cdo 2543/2011, uveřejněný pod číslem 100/2013 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek).
25. Jelikož rozsudek odvolacího soudu ve vztahu k nároku žalobce na zaplacení částky 140 433,51 Kč s příslušenstvím spočívá na nesprávném právním posouzení, Nejvyšší soud jej bez nařízení jednání (§243a odst. 1 věta první o. s. ř.) zrušil v části prvního výroku, kterou byl potvrzen výrok I rozsudku soudu prvního stupně co do této částky (§243e odst. 1 o. s. ř.), a v závislých výrocích o náhradě nákladů řízení. Protože důvody, pro které byl zrušen rozsudek odvolacího soudu, platí i na rozsudek soudu prvního stupně, Nejvyšší soud podle §243e odst. 2 věta druhá o. s. ř. v uvedeném rozsahu zrušil i rozsudek soudu prvního stupně a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
26. Právní názor Nejvyššího soudu je pro soudy nižších stupňů závazný (§243g odst. 1, část věty první za středníkem, ve spojení s §226 odst. 1 o. s. ř.).
27. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů dovolacího řízení soud rozhodne v novém rozhodnutí o věci (§243g odst. 1 věta druhá o. s. ř.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 29. 9. 2021
Mgr. Jiří Němec
předseda senátu