ECLI:CZ:NS:2021:7.TDO.137.2021.1
sp. zn. 7 Tdo 137/2021-1541
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 3. 3. 2021 o dovolání obviněného P. Š. , nar. XY, trvale bytem XY proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 7. 2020, sp. zn. 5 To 31/2020, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Karviné pod sp. zn. 9 T 65/2019, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného P. Š. odmítá .
Odůvodnění:
1. Rozsudkem Okresního soudu v Karviné ze dne 28. 11. 2019, č. j. 9 T 65/2019-1450, byl obviněný P. Š. uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku a odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 2 let s podmíněným odkladem na zkušební dobu 3 let. Dále byl odsouzen k peněžitému trestu ve výši 500 denních sazeb po 6 000 Kč, tj. 3 000 000 Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 10 měsíců.
2. Uvedeného zločinu se podle zjištění soudu prvního stupně dopustil obviněný v podstatě tím, že
v době od 25. 3. 2008 do 15. 9. 2011 v XY, okres Karviná, jako předseda představenstva společnosti S.-S. s. K., se záměrem snížit u této společnosti daňovou povinnost na dani z příjmů právnických osob za období od 1. 4. 2007 do 31. 3. 2011, a na dani z přidané hodnoty za měsíce od února 2008 do března 2008, od června 2009 do května 2010, od července 2010 do března 2011, tak že neoprávněně uplatnil vyšší výdaje za reklamu, než jaká byla za realizovanou reklamu skutečně uhrazena, neboť ve dnech 25. 1. 2008, 6. 5. 2009, 17. 7. 2009, 22. 12. 2009, 16. 6. 2010 a 8. 12. 2010 uzavřel se společností PROPAG-STORM a.s. smlouvy o zajištění reklamních služeb, přičemž od počátku věděl, že sjednaná cena za reklamní služby je prostřednictvím řetězce dalších společností nadhodnocena tak, aby mu byla vrácena částka ve výši nejméně 78 % uhrazené částky po odpočtu daně z přidané hodnoty, takže mu vždy nejpozději do tří týdnů od úhrady jednotlivých faktur byla postupně vrácena částka v celkové výši nejméně 6 193 200 Kč mimo evidenci v účetnictví spol. S.-S. s. K., a to na základě zaevidovaných a uhrazených faktur konkretizovaných v rozsudku okresního soudu. Postupně vrácenou finanční hotovost použil dosud nezjištěným způsobem, v důsledku čehož zkrátil jednak daň z příjmů právnických osob a jednak daň z přidané hodnoty, čímž způsobil celkovou škodu ve výši 2 437 930 Kč České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Msk, Územním pracovištěm v Karviné.
3. Usnesením Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 7. 2020, č. j. 5 To 31/2020-1496, bylo odvolání obviněného podané do všech výroků podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítnuto.
4. Proti usnesení soudu druhého stupně podal obviněný dovolání s odkazem na důvody uvedené v §265b odst. 1 písm. g) a písm. l) tr. ř.
5. Obviněný má za to, že výrok o vině je nesprávný, jelikož skutková věta rozsudku nekonkretizuje žádnou právní povinnost stanovenou právním předpisem, kterou měl porušit.
6. Obviněný popírá, že by se trestné činnosti dopustil, a není mu nic známo o údajných vratkách z reklamy. Soudy závěr o jeho vině postavily toliko na výpovědích svědkyní L. O. a H. K., které jsou v rozporu s dalšími důkazy (výpovědí svědkyně G.). Obě svědkyně jsou motivované k jeho usvědčení, jelikož jsou stíhány pro totožnou trestnou činnost v jiném řízení, kde mají postavení spolupracujících obviněných. Obecně obviněný vytkl extrémní nesoulad mezi právními závěry a zjištěnými okolnostmi případu.
7. Dále obviněný namítl, že výši zkrácení daně soud nekonstruoval z rozdílu mezi skutečně dosaženými příjmy a uplatněnou výší nákladů, ale přijal stanovení rozsahu dlužné daně ze strany státního zástupce, což je v rozporu s §9 odst. 1 tr. ř. upravujícím posuzování předběžných otázek. Soud si nevyjasnil obvyklou cenu reklamy. Neposuzoval provedenou reklamu s ohledem na kritéria, jako je druh a srovnatelnost akcí, význam akce a její zásah, kapacita prostoru, délka trvání akce, hloubka a šířka reklamy ve smyslu umístění a opakování reklamy v průběhu akce, velikost a ekonomická síla objednatele reklamy, nemožnost uzavření smlouvy napřímo se sportovními svazy či kluby, příprava a změna loga objednatelem reklamy, rozsah reklamních a propagačních služeb, možnost realizace obchodních kontaktů a jednání na akci, historická prestiž klubu nebo akce. Nebylo prokázáno, že na počátku údajného řetězce byla reklamní práva skutečně opatřena za obvyklou cenu a provedeno srovnání s historicky účtovanou cenou. Stanovení skutečných nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se zpravidla stanoví znaleckým posudkem z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence, který v předmětné věci zpracován nebyl a který by mohl výše uvedené skutečnosti zohlednit. Současně soud nezohlednil, že ve sportovním prostředí je obvyklé, že sportovní kluby, svazy či organizátoři akcí si reklamu neorganizují sami, nýbrž reklamní práva postoupí na třetí subjekt se specializací na předmětnou podnikatelskou činnost, který pak případně zajišťuje samotnou reklamu, a proto je reálně vyloučeno poptávat reklamu nebo reklamní práva přímo u sportovních svazů, klubů či jiných organizátorů akcí.
8. Následně obviněný uvedl, že neexistuje příčinná souvislost mezi údajným podvodným jednáním (nadhodnocováním reklamy) a chybějící daní. Nikdo nezpochybnil faktické dodávky reklamních práv ve prospěch PROPAG-STORM, a. s., a ve prospěch jeho klientů (tedy i S. S. s. K.). Dále vytkl, že samotné nadhodnocení reklamních práv nemůže způsobit krácení daně z přidané hodnoty (dále jen DPH) bez toho, aniž by byla narušena daňová neutralita, a to v přímé příčinné souvislosti podvodného jednání a chybějící daně, což soud neprokázal. V oblasti DPH neexistuje jakákoliv dlužnická solidarita, přičemž takovýto stav de facto soud konstruuje.
9. Obviněný dále namítal nesprávné hodnocení otázky zavinění jakožto pojmového znaku trestného činu. Zdůraznil, že mu nebylo nic známo o násobném navýšení ceny za reklamu, kterou prováděla společnost PROPAG-STORM, a. s., jelikož neměl žádný prostředek, jak zjistit cenu, za kterou byly předmětné reklamní služby a v jakém rozsahu dodány společnosti PROPAG-STORM, a. s., jako odběrateli. Tyto informace jsou v běžném obchodním styku považovány za obchodní tajemství.
10. Obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil obě rozhodnutí a přikázal věc soudu prvního stupně v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
11. Nejvyšší státní zastupitelství se do dne konání neveřejného zasedání k dovolání nevyjádřilo.
12. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) shledal, že dovolání je přípustné [§265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř.], bylo podáno osobou k tomu oprávněnou, tj. obviněným prostřednictvím obhájce [§265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě k tomu určeném (§265e tr. ř.) a splňuje náležitosti obsahu dovolání (§265f odst. 1 tr. ř.), avšak je zjevně neopodstatněné.
13. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoli z hlediska procesních předpisů. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen v zásadě pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly právně posouzeny v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva.
14. Dovolání obviněného ve vztahu k tomuto dovolacímu důvodu bylo založeno z části na námitkách, které jsou mimo rámec deklarovaného dovolacího důvodu, neboť směřují proti skutkovým zjištěním soudů, případně proti tomu, jak byly hodnoceny důkazy. Obviněný své tvrzení, že jeho jednání nemá znaky uvedeného zločinu, protože k žádným vratkám nedocházelo, vyvozuje z vlastní verze skutkového děje.
15. Do skutkových zjištění soudů prvního a druhého stupně Nejvyšší soud jako soud dovolací zásadně nezasahuje. Učinit tak může jen zcela výjimečně, jestliže to odůvodňuje extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. Tehdy je zásah Nejvyššího soudu nezbytný proto, aby byl dán průchod ústavně zaručenému základnímu právu obviněného na spravedlivý proces (čl. 4, čl. 90 Ústavy). Extrémní nesoulad je nicméně namístě dovodit toliko v případech závažných pochybení, zejména pokud skutková zjištění nemají vůbec žádnou obsahovou vazbu na provedené důkazy, případně nevyplývají z důkazů při žádném z logických způsobů jejich hodnocení, anebo že zjištění jsou pravým opakem toho, co bylo obsahem dokazování apod. (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 2012, sp. zn. 11 Tdo 1494/2011).
16. V daném případě však taková situace vyžadující zásah Nejvyššího soudu zjevně nenastala. Mezi obsahem provedených důkazů na straně jedné a skutkovými zjištěními soudů na straně druhé není žádný, natož extrémní rozpor. Skutková zjištění mají odpovídající obsahový podklad zejména ve výpovědích svědkyní L. O. a H. K., které byly doloženy listinnými důkazy. Nalézací soud provedené důkazy náležitě zhodnotil, zabýval se obhajobou obviněného a svá zjištění vyjádřil ve výroku o vině odsuzujícího rozsudku. Odvolací soud se pak v napadeném usnesení přesvědčivě vypořádal s odvolacími námitkami obviněného a závěry soudu prvního stupně potvrdil.
17. V podrobnostech lze doplnit, že průběh skutkového děje jednoznačně vyplynul z výpovědi výše uvedených svědkyň. Obě potvrdily, že každá společnost, která uzavřela smlouvu se společností PROPAG-STORM, a. s., byla do systému zapojena, vratky se vyplácely vždy z každé platby. Svědkyně H. K. také konkrétně potvrdila, že vratky byly vypláceny i obviněnému. U předávání vratek nikdo jiný než oni dva nikdy nebyl, L. O. však o všem věděla. Nalézací soud se velmi podrobně zabýval i věrohodností svědkyně H. K. (odst. 6 – 9 rozsudku) a dospěl k závěru, že je věrohodná a její výpověď žádné pochybnosti nevzbuzuje, s čímž lze souhlasit. Je pravdou, že svědkyně V. G. nepotvrdila, že by při prvním osobním jednání H. K. s obviněným, které zprostředkovala, slyšela o nabídce poskytování reklamních služeb s daňovým zvýhodněním, a popřela, že by od H. K. dostávala provizi. Připustila však vědomost o tom, že reklamní služby společnosti, v níž tehdy působily svědkyně K. s O., jsou spojené s daňovým zvýhodněním. Nepochybně u ní existuje řada důvodů, pro které se rozhodla výše uvedené skutečnosti popřít, když z páchané trestné činnosti měla prospěch. Výpovědi svědkyň H. K. a L. O. jsou podporovány co do principu páchané trestné činnosti i výpovědí svědka V. D., výpisy z bankovních účtů středových společností, jednotlivými smlouvami uzavřenými v rámci řetězce a vystavenými fakturami. Nelze ani opomenout znalecký posudek znaleckého ústavu A-Consult Plus, s. r. o., vypracovaný ve věci Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 35 T 7/2017, který byl v hlavním líčení proveden jako listinný důkaz. Soudy zjistily skutkový stav, o němž nejsou důvodné pochybnosti v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí, obstaraly dostatek důkazních prostředků, tyto zákonným způsobem provedly, hodnotily je v souladu se zásadami vymezenými v §2 odst. 6 tr. ř. a své závěry řádně odůvodnily.
18. Pokud na základě provedených důkazů soudy obou stupňů dovodily, že se obviněný dopustil posuzovaného jednání, je třeba konstatovat, že takový závěr na důkazy logicky navazuje, resp. má v nich obsahový podklad. Skutková zjištění, která se stala podkladem výroku o vině, tedy nepředstavují porušení ústavně zaručeného základního práva obviněného na spravedlivé řízení. To, že obviněný nesouhlasí s těmito zjištěními, že se neztotožňuje se způsobem, jímž soudy hodnotily důkazy, není dovolacím důvodem.
19. Pod uplatněný dovolací důvod lze podřadit námitky týkající se nedostatečného popisu skutku ve skutkové větě, nedostatku příčinné souvislosti mezi jednáním a následkem (ve smyslu její hmotně právní konstrukce), nesprávně stanovené výše zkrácené daně a nedostatku zavinění ze strany obviněného.
20. K námitce, že výrok o vině je nesprávný, jelikož skutková věta rozsudku nekonkretizuje žádnou právní povinnost stanovenou právním předpisem, kterou měl obviněný porušit, Nejvyšší soud připomíná ustanovení §120 odst. 3 tr. ř., podle kterého musí výrok, jímž se obviněný uznává vinným, obsahovat určení místa, času a způsobu spáchání, popřípadě uvedení jiných skutečností, jichž je třeba k tomu, aby skutek nemohl být zaměněn s jiným, jakož i uvedení zákonných znaků včetně těch, které odůvodňují určitou trestní sazbu. V daném případě soud prvního stupně veškeré tyto požadavky dodržel dostačujícím způsobem, kterému nelze nic zásadního vytknout. Uvedená „právní povinnost stanovená právním předpisem, kterou měl obviněný porušit“ pak není znakem předmětného zločinu. Znakem skutkové podstaty v projednávané věci je zkrácení daně (ve větším rozsahu). Zkrácením daně je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. (Šámal, P. a kol: Trestní zákoník: Komentář. 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2420) Naproti tomu do výroku rozsudku (jeho skutkové věty) nepatří okolnosti, které nejsou relevantní ani z hlediska zákonných znaků žalovaného trestného činu ani z hlediska individualizace skutku, tak aby nemohl být zaměněn s jiným (usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr.). Popis skutku (zejména způsob jeho spáchání) musí být uveden tak, aby jednotlivé části odpovídaly příslušným znakům skutkové podstaty trestného činu, jímž byl obviněný uznán vinným. Neobsahuje-li skutková věta ve výroku o vině úplný popis skutečností rozhodných pro naplnění všech znaků skutkové podstaty, je porušeno právo obviněného na spravedlivý proces.
21. Zkrácení daně je ve skutkové větě pospáno způsobem provedení „neoprávněné uplatnění vyššího výdaje za reklamu, než jaká byla za realizovanou reklamu skutečně uhrazená“ a následkem zkrácení daně z příjmu právnických osob (dále jen DPPO) a DPH. Je nutné připustit, že ve skutkové větě není specifikováno, které konkrétní ustanovení zákona o dani z příjmu (zákona č. 586/1992 Sb.) a zákona o dani z přidané hodnoty (zákona č. 235/2004 Sb.) bylo jednáním obviněného porušeno. Ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku sice používá právní pojmy, které je třeba vykládat podle daňových, poplatkových, celních a dalších právních předpisů (tzv. normativní znaky skutkové podstaty), ale nejde o skutkovou podstatu s tzv. blanketovou dispozicí, proto je třeba prokazovat všechny skutkové okolnosti naplňující obsah uvedených právních pojmů (Šámal, P. a kol: Trestní zákoník: Komentář. 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2433). Navíc porušení konkrétních ustanovení daňových zákonů soud uvedl v odůvodnění (odst. 13 rozsudku nalézacího soudu). Nedostatečný nebo nepřesný popis skutku ve výroku rozhodnutí v zásadě nenaplňuje dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jsou-li rozhodné skutkové okolnosti, z nichž vycházely soudy obou stupňů, podrobněji rozvedeny a konkretizovány alespoň v odůvodnění jejich rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2002, sp. zn. 7 Tdo 686/2002).
22. Dále obviněný namítl neexistenci příčinné souvislosti mezi údajným podvodným jednáním (nadhodnocováním reklamy) a chybějící daní, jelikož nikdo nezpochybnil faktické dodávky reklamních práv ve prospěch PROPAG-STORM, a. s., ve prospěch jeho klientů (tedy i S. S. s. K.). Především je nutné uvést, že jednání naplňující znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatků a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku spočívá ve zkrácení daně, tedy jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena. V projednávané věci tedy jednání spočívalo v tom, že obviněný jako osoba oprávněná jednat za společnost S.-S. s. K., zaplatil na DPPO a DPH v předmětném období méně, než fakticky zaplatit měl. Toho dosáhl tím, že do vyúčtování daně zahrnul nereálnou (nezaplacenou) cenu za poskytnuté reklamní služby, která byla odečtená od základu daně, čímž neoprávněně snížil daňovou povinnost. Obviněný totiž fakticky zaplatil za cenu reklamy jen 22 % z částky, kterou si odpočtem na dani nárokoval. Obviněný sice nejprve uhradil cenu za reklamu ve fakturované výši, aby mu posléze byla vrácena zpět v hotovosti tzv. vratkou ve výši 78 % bez DPH. Společnost S.-S. s. K., v důsledku výše uvedeného jednání tedy fakticky zaplatila nižší DPPO a DPH. Je tedy zjevné, že mezi jednáním obviněného a následkem (zkrácení daně) je dána příčinná souvislost.
23. Obviněný namítl, že DPH je založena na zásadě daňové neutrality, z níž vyplývá, že příjemce zdanitelného plnění je oprávněn odpočíst si na vstupu daň, jíž na výstupu vykázal poskytovatel tohoto zdanitelného plnění. Tomuto konstatování obecně nelze nic vytknout, protože je v souladu s §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. V projednávané věci si však obviněný jednající za společnost S.-S. s. K., odečetl na výstupu daň v rozsahu, kterou na vstupu fakticky nezaplatil. Jak vyplynulo z výpovědi svědkyně H. K., v jisté části řetězce přestaly být finanční prostředky mezi společnostmi převáděny bankovním převodem a byly vybrány v hotovosti, která byla touto svědkyní vrácena zpět v dodavatelském řetězci obviněnému formou tzv. vratky, která činila 78 % původně hrazené částky po odpočtu DPH. Byl tedy uplatněn 100 % odpočet DPH na výstupu, ačkoliv na vstupu bylo fakticky zaplaceno jen 22 % a tomu odpovídající část DPH. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že obviněný nejprve zaplatil 100 % odpočtu DPH na výstupu, což odpovídalo zaplacené částce zaplacené na vstupu, a teprve později mu z této částky zaplacené na výstupu bylo vráceno 78 % formou tzv. vratky.
24. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 2 Afs 83/2010, „cílem systému odpočtů daně z přidané hodnoty především je, aby byly podnikatelské subjekty zbaveny zátěže daně z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jejich ekonomické činnosti. Tento systém zajišťuje realizaci základního principu tohoto druhu zdanění, tj. principu daňové neutrality. Registrovaní plátci této daně jsou povinni zaplatit daň na výstupu, nicméně za splnění zákonných podmínek si mohou nárokovat odpočet daně na vstupu. Institut odpočtu daně na vstupu tedy zjednodušeně řečeno plátci umožňuje získat zpět od státu daň, kterou jinému plátci (dodavateli) zaplatil v rámci ceny pořizovací jakožto daň na vstupu.“ V posuzovaném případě však byl uplatněn odpočet daně na vstupu ve větším rozsahu než obviněný (jednající za plátce daně) fakticky zaplatil na výstupu, když rozdíl činil 78 % bez DPH. Společnost S.-S. s. K., nebyla oprávněna při podání přiznání k DPH uplatnit nárok na odpočet DPH v celé deklarované výši, ale pouze do výše 22 % z částek deklarovaných jako zaplacenou daň na vstupu, a rovněž ve vztahu k DPPO nebyla oprávněna uplatnit v plném rozsahu platby uhrazené na základě těchto faktur (bez DPH) jako výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ale znovu pouze 22 % deklarovaných plateb. Pro rozsah daňové povinnosti je totiž rozhodující faktické uskutečnění zdanitelného plnění, nikoliv jeho rozsah deklarovaný na jinak formálně správném daňovém dokladu (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2017 sp. zn. 1 Afs 102/2016 a ze dne 28. 2. 2008 sp. zn. 9 Afs 93/2007). Námitce obviněného tedy nelze přisvědčit, když v podrobnostech je možné odkázat na odst. 10 rozsudku soudu prvního stupně.
25. Největší počet dovolacích námitek obviněný směřoval do zjištění správné výše zkrácení daně. Výši zkrácení představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník (povinná osoba) podle příslušných předpisů zaplatit, a nižší daní, která mu byla vzhledem k trestné činnosti přiznána, vyměřena, stanovena, resp. kterou zaplatil (není-li podmínkou vyměření). Nebyla-li daň vůbec přiznána nebo vyměřena, resp. byla-li zatajena samotná skutečnost, odůvodňující vznik daňové povinnosti, výše zkrácení se rovná celé výši této povinné platby, jež měla být přiznána, vyměřena a zaplacena (Šámal, P. a kol.: Trestní zákoník: Komentář. 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2430). Výše zkrácení daně představuje fakticky škodu v podobě nedostatku přírůstku na majetku státu, který bylo možné důvodně očekávat, kdyby pachatel řádně přiznal a zaplatil daň v zákonem stanovené výši a nezatajil existenci daňové povinnosti či nezkreslil její výši (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 8. 2010, sp. zn. 5 Tdo 130/2010). Pro naplnění základní skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je nutné, aby zkrácení daně dosáhlo většího rozsahu. V případě posuzovaného zločinu podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku je nutný značný rozsah zkrácení daně. Ve vztahu k této okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby postačí ve smyslu §17 písm. b) tr. zákoníku nedbalost.
26. Společnost S.-S. s. K., v předmětné době zaplatila společnosti PROPAG-STORM, a. s., na základě vystavených faktur za reklamní činnost celkem 9 497 000 Kč. Z toho částku v souhrnné výši 1 557 000 Kč následně uplatnila v jednotlivých daňových přiznáních k DPH jako nárok na odpočet DPH na vstupu, částku v souhrnné výši 7 940 000 Kč uplatnila jako daňový výdaj v jednotlivých daňových přiznáních k DPPO. Z úhrad za jednotlivé faktury vystavené za reklamní plnění poskytnuté společností PROPAG-STORM, a. s., však byly obviněnému vždy vyplaceny vratky ve výši minimálně 78 % z fakturované ceny bez DPH. Tímto způsobem byl dovozen faktický rozsah uskutečněného zdanitelného plnění, a pouze v tomto rozsahu maximálně 22 % z formálně deklarovaného plnění byla společnost S.-S. s. K., oprávněna uplatnit nárok na odpočet DPH a uplatnit výdaje na dosažení zdanitelných příjmů pro výpočet DPPO jak rozebírá nalézací soud v odst. 10 napadeného rozsudku. Tím jednáním obviněný na úkor České republiky zkrátil daň o částku 2 437 930 Kč.
27. Je pak možné souhlasit s tím, že nalézací soud stanovil výši rozsahu zkrácení daně s ohledem na výpočet provedený Finančním úřadem pro Moravskoslezský kraj, který dovodil zkrácení DPH za období leden 2008 až březen 2011 ve výši 1 214 460 Kč a zkrácení DPPO ve výši 1 223 470 Kč, když tento při stanovení výše zkrácení daně vycházel z výše uvedených obecných východisek, z rozdílu mezi daní, kterou měl obviněný za společnost S.-S. s. K., podle příslušných předpisů zaplatit a nižší daní, kterou vzhledem k trestné činnosti zaplatil (maximálně 22 %). Je nutné zdůraznit, že Finanční úřad vypracoval na žádost policejního orgánu odborné vyjádření podle §105 odst. 1 tr. ř. (č. l. 452, 459), výši zkrácené daně určil způsobem stanoveným policejním orgánem, který odpovídá shora uvedeným kritériím a je v souladu se zásadami uplatňovanými v trestním řízení. Policejní orgán a poté i soudy si zkrácení daně a její výši vyhodnotili samostatně, když odborné vyjádření bylo řádně provedeno v hlavním líčení. Finanční úřad tedy při stanovení výše zkrácení daně v této věci nepostupoval jako správce daně podle daňových předpisů, ale jako státní orgán, který má odborné znalosti pro objasnění skutečností důležitých pro trestní řízení.
28. Pokud jde o obvyklou cenu reklamy, je především nutné podotknout, že tato nehrála při výpočtu výše zkrácené daně žádnou roli, jelikož soudy správně vyšly z výše daně, kterou obviněný přiznal a zaplatil, a od této odečetli to, co mu bylo vráceno ve vratkách (ve výši 78 %). Přesto k obvyklé ceně reklamy je možné uvést následující. Obvyklá cena reklamy, tedy za jakou částku se předmětná reklama v předmětné době a místě obvykle prodávala, byla určená nalézacím soudem v odst. 8 napadeného rozsudku z cen, za které byla reklama nakoupená na počátku řetězce od společností RC Sport s. r. o., E-MOTION, s. r. o., výjimečně TAURUS s. r. o., zadavateli. Tomuto závěru nalézacího soudu nelze nic vytknout. Výše uvedené společnosti nakupovaly reklamu od sportovních svazů nebo jiných subjektů za pořizovací ceny. U těchto vstupních cen bylo možné předpokládat, že byly svým smluvním objemem akceptovatelné jak pro sportovní svazy (resp. relevantní prodávající subjekty), tak i pro nakupující RC Sport s. r. o., E-MOTION, s. r. o. a TAURUS s. r. o. Z tohoto pohledu by mělo jít o ceny, za které byli ochotní prodávající i kupující reklamní plnění zobchodovat. E-MOTION, s. r. o. nebo RC Sport s. r. o. ocenily svůj prodej reklamních produktů vůči zadavatelům, což bylo (v jednotlivých analyzovaných tocích) 180 000 Kč, 160 000 Kč, 220 000 Kč a 110 000 Kč. Tímto způsobem by bylo možné dovodit, že si E-MOTION, s. r. o., a RC Sport s. r. o., cenu nastavily tak, aby byla tržně konkurenceschopná, nevymykala se obvyklé výši a generovala pro obě společnosti marži, akceptovatelnou pro rozvoj jejího podnikání. To za předpokladu, že E-MOTION, s. r. o., a RC Sport s. r. o., nechtěly dobrovolně inkasovat prodejem na své odběratele ztrátu. Na konci přeprodejů reklamy od středových společností pak nakupovala společnost PROPAG-STORM, a. s., za částky 1 600 000 Kč, 1 400 000 Kč, 2 000 000 Kč a 800 000 Kč. Ve výše uvedených souvislostech nelze považovat takový nárůst cen a tím předražení reklamního produktu za cenově obvyklé. Výše uvedeným postupem pak byla zohledněna veškerá kritéria, které namítá obviněný (jako jsou druh a srovnatelnost akcí, význam akce a její zásah, kapacita prostoru, délka trvání akce, hloubka a šířka reklamy ve smyslu umístění a opakování reklamy v průběhu akce, velikost a ekonomická síla objednatele reklamy, nemožnost uzavření smlouvy napřímo od sportovních svazů či klubů, přípravy a změny loga objednatelem reklamy, rozsah reklamních a propagačních služeb, možnost realizace obchodních kontaktů a jednání na akci, historická prestiž klubu nebo akce atd.), jakož i jeho námitky, že je reálně vyloučeno poptávat reklamu nebo reklamní práva přímo u sportovních svazů, klubů či jiných organizátorů akcí, když tyto reklamní práva postoupí na třetí subjekt se specializací na předmětnou podnikatelskou činnost. Soud totiž vyšel z ceny, za kterou již tyto třetí subjekty reklamy prodávaly prvním zadavatelům. Pokud nedošlo k zohlednění případných provizí další společností v řetězci, tak z toho důvodu, že tyto provize souvisely s podstatou trestné činnosti, tedy s rychlým přeprodejem reklamy s cílem snížit daňovou povinnost a tím zkrátit daň. Předmětný řetězec nevznikl přirozeným vývojem na trhu, kde nabídce jedné společnosti odpovídala poptávka společnosti jiné, čemuž by odpovídala i reálná cena mezi nimi, ale jako umělá konstrukce, jejímž cílem nebylo poskytnout reklamu za reálnou cenu. Nalézací soud tedy správně vyhodnotil, že není nutné, aby výši zkrácení daně, případně obvyklou cenu reklamy stanovil znalecký posudek z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence, jak navrhoval obviněný.
29. Ve vztahu k subjektivní stránce trestného činu Nejvyšší soud připomíná, že zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku je trestným činem úmyslným. Podle §15 odst. 1 tr. zákoníku je trestný čin spáchán úmyslně, jestliže pachatel a) chtěl způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem (úmysl přímý), nebo b) věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn (úmysl nepřímý). Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž důležitými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod. Nalézací soud dospěl u obviněného k závěru o přímém úmyslu, a to i ve vztahu k tzv. zvlášť přitěžujícím okolnostem (ke znakům kvalifikované skutkové podstaty), i když současně připomněl, že ve vztahu ke znakům podmiňujícím použití vyšší trestní sazby zde postačuje zavinění ve formě nedbalosti (§17 tr. zákoníku).
30. Obviněný ve vztahu k subjektivní stránce výše uvedeného trestného činu především namítal, že mu nebylo nic známo o násobném navýšení ceny za reklamu, kterou prováděla společnost PROPAG-STORM, a. s., jelikož neměl žádný prostředek, jak zjistit cenu, za kterou byly předmětné reklamní služby a v jakém rozsahu dodány společnosti PROPAG-STORM, a. s., jako odběrateli. Soudy obou stupňů však dospěly k opačnému závěru, ze kterého vyplývá, že si byl obviněný dobře vědom, že reklamní služby jsou předražené a jejich realizace probíhala pouze pro vytvoření daňové ztráty. Svůj závěr o jeho zavinění ve formě přímého úmyslu opřely o prokázaný systém vratek, o kterém obžalovaný od počátku věděl, byl jeho součástí, přičemž systém vratek umožňoval na straně společnosti S.-S. s. K., vytvoření neoprávněné daňové úspory a na druhé straně nezdaněný převod zisků společnosti obžalovanému pro jeho osobní potřebu. Obviněný tedy nemusel ani vědět o ceně, za kterou reklamu nakupovala společnost PROPAG-STORM, a. s, jelikož z hlediska subjektivní stránky je podstatné, že věděl o výši jednotlivých plateb za reklamní plnění společnosti PROPAG-STORM, a. s., věděl, že z každé realizované platby je část prostředků vrácena, a věděl, o jakou část se jednalo. Obviněnému navíc jako podnikateli muselo být zřejmé, že ceny za reklamní služby jsou výrazně nadhodnocené, jinak by systém vratek v takovém rozsahu vůbec nemohl fungovat. Obviněný musel mít povědomí o celkovém rozsahu zkrácení daně, neboť veškeré vratky inkasoval osobně. Námitka obviněného je tedy zjevně neopodstatněná.
31. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. obviněný uplatnil v návaznosti na důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., zjevně tedy ve druhé alternativě, tj. že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku, přestože byl v řízení předcházejícím takovému rozhodnutí dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Jestliže je však dovolání zjevně neopodstatněné ve vztahu k důvodu dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., z logiky věci plyne, že je zjevně neopodstatněné také ve vztahu k důvodu dovolání podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř.
32. Námitky uvedené v dovolání obviněného zčásti nejsou podřaditelné pod uplatněný (ani jiný) dovolací důvod, zčásti sice uplatněnému dovolacímu důvodu odpovídají, avšak jsou zjevně neopodstatněné. Nejvyšší soud proto dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné odmítl. O dovolání rozhodl v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 3. 3. 2021
JUDr. Josef Mazák
předseda senátu
Vypracoval:
JUDr. Roman Vicherek, Ph.D.