ECLI:CZ:NSS:2004:4.AFS.1.2003
sp. zn. 4 Afs 1/2003-43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Marie Turkové a JUDr. Petra Průchy, v právní věci žalobce: M.-
H. s. r. o., zast. JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem v Dačicích, Komenského 6/V, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Prokišova 5,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 31. 1. 2003, č. j. 10 Az 295/2002 – 16,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadl rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2003, č. j. 10 Az 295/2002–16,
kterým byly jednak věci vedené pod sp. zn. 10 Ca 295/2002 a sp. zn. 10 Ca 296/2002
spojeny ke společnému projednání a rozhodnutí (pod společnou sp. zn. 10 Ca 295/2002)
a dále kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 10. 2002,
č. j. 2090/120/2002, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru správce daně o doměření daně z příjmu právnických osob za rok 1999 ve výši
6300 Kč, a žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 10. 2002, č. j. 2089/120/2002,
jímž žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně
o doměření daně z příjmu právnických osob za rok 2000 ve výši 98 270 Kč, přičemž
současně dodatečně zrušil daňovou ztrátu z příjmu právnických osob v částce 58 632 Kč.
V žalobách napadajících citovaná rozhodnutí brojil stěžovatel především proti
postupu žalovaného, který v dodatečných platebních výměrech nezohlednil požadavek
stěžovatele, aby od základu daně za rok 1999 a 2000 odečetl daňovou ztrátu vzniklou
v předchozím zdaňovacím období roku 1998, ačkoli má za to, že žalovaný s ohledem
na znění §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňového
řádu“) a §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „ZDP“) tak učinit
měl.
Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém zamítavém rozsudku poukázal
na to, že žalobce v daňovém přiznání za rok 1999 a 2000 daňovou ztrátu, vykázanou
za rok 1998, neuplatnil, nýbrž byla jím uplatněna do protokolu při ústním jednání až dne
16. 1. 2002. Soud je však toho názoru, že takovým způsobem daňovou ztrátu uplatnit
nelze, neboť z §38 odst. 1 ZDP vyplývá, že vyšší částky odčitatelných položek podle
§34 ZDP a položek snižujících základ daně může uplatnit poplatník pouze v dodatečném
přiznání k dani z příjmu právnických osob na vyšší daňovou povinnost. Dodatečné daňové
přiznání ohledně předmětné daňové ztráty stěžovatele však podáno nebylo. Krajský soud
dále uvádí, že je-li zahájena daňová kontrola, jako tomu bylo v souzené věci, pak podle
§41 odst. 2 daňového řádu je podání dodatečného daňového přiznání vyloučeno, protože
v dodatečném daňovém přiznání lze uplatnit pouze takové odčitatelné položky a položky
snižující základ daně, které se vztahují ke zvýšenému základu daně, jež byly dodatečně
zjištěny daňovým subjektem. Odčitatelná položka ve formě daňové ztráty je fakultativní
povahy, přičemž daňový subjekt ji může uplatnit v daňovém přiznání, nicméně při daňové
kontrole správce daně nemůže neuplatněné odčitatelné položky vzít v úvahu, protože
nebyly zjištěny daňovým subjektem, ale správcem daně. V souvislosti se zněním
§16 daňového řádu, podle kterého při dodatečném doměření daně správce daně přihlíží
ke skutečnostem, které souvisejí právě se zvýšeným daňovým základem, je soud toho
názoru, že daňová ztráta z předchozího roku s takto zvýšeným daňovým základem
nesouvisí, a proto k ní nelze přihlédnout. Nebyla-li při dodatečném doměření daně
odečtena daňová ztráta z předchozího zdaňovacího období, pak žalovaný nepostupoval
v rozporu s předpisy o dodatečném doměření daně v souvislosti s daňovou kontrolou.
K porušení ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu tedy nedošlo, předchozí odčitatelná
položka z předchozího období nemá ke zjištění daňové kontroly přímý vztah.
S odkazem na shodné stanovisko Ústavního soudu vyjádřené v usnesení IV. ÚS 230/2000
ze dne 14. 6. 2001 soud na závěr odůvodnění dodává, že účelem daňové kontroly
je přezkoumat správnost údajů obsažených v daňovém přiznání, které sloužilo jako
podklad pro vyměření daně. V rámci daňové kontroly nemůže správce daně do daňového
přiznání uplatněného daňovým subjektem zasahovat a v podstatě takové daňové přiznání
přepracovat.
Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích podal stěžovatel kasační
stížnost, a to z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatel, který sám poukázal na chybu v psaní
v odůvodnění napadeného rozsudku, kde bylo omylem uvedeno ustanovení §38 odst. 1
ZDP namísto §38p odst. 1 ZDP, vytýká krajskému soudu zejména tu skutečnost,
že mylně vycházel z nového znění §38p odst. 1 ZDP, které je kogentní, přičemž
toto ustanovení platné v době, o které soud rozhodoval, tj. daňové období roku 1998,
ve kterém daňová ztráta vznikla, a následně roku 1999 a 2000, kdy proběhla daňová
kontrola, bylo ustanovením víceméně fakultativním. V daném případě se zdá tedy stěžovateli
logické mít na zřeteli skutková zjištění, která ovlivňují vzájemná chování subjektů.
Stěžovatel neuplatnil v roce 1998 ztrátu, protože vycházel z toho, že v tomto roce nebyl
důvod k jejímu uplatnění. Pokud daňová kontrola za daňové období roku 1999 a 2000
neuznala některé daňové výdaje a změnila tedy daňové zatížení, kdy bylo možno ztrátu
uplatnit, pak stěžovatel považuje za spravedlivé vzhledem k dispozitivnosti chování,
kdy není exaktně stanoveno, v jakém časovém údobí a jakým způsobem lze uplatnit
předmětnou ztrátu, aby tato ztráta byla započitatelná, tuto ztrátu započíst. Z vrchnostenského
postavení dále stěžovatel dovozuje povinnost žalovaného poučit daňový subjekt
o nesprávnosti svého postupu a vyzvat ho k odstranění případné vady. Jestliže je jeho
podání odmítnuto, protože má nedostatečnou formu, ačkoliv svým obsahem sleduje
stejný účel, což je v daném případě uplatnění ztráty do protokolu, pak je podle názoru
stěžovatele zřejmé, že se uplatnění této ztráty domáhal, přičemž o obsahu není pochyb
a jde pouze o formální vadu. Protože se stěžovatel důvodně domnívá, že Krajský soud
v Českých Budějovicích při svém rozhodování pochybil při výkladu zákona o daních
z příjmů, navrhuje, aby napadený rozsudek č. j. 10 Ca 195/2002-16, ze dne 31. 1. 2003,
byl zrušen a vrácen k novému projednání.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se způsobem aplikace
§38p odst. 1 ZDP provedeným krajským soudem a nepovažuje ji na rozdíl od stěžovatele
za chybnou, neboť podle jeho názoru se jedná o ustanovení procesní povahy použitelné
pro řízení po 1. 1. 2001. K námitce stěžovatele ohledně odmítnutí jeho podání ze dne
16. 1. 2002, v němž uplatnil ztrátu za rok 1998, a to pro jeho nedostatečnou formu,
žalovaný odkazuje na znění §34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu daně
odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období,
za situace, že tak učinil daňový subjekt v daňovém přiznání či dodatečném daňovém
přiznání, neboť se jedná o položku fakultativní, kterou daňový subjekt může, avšak stejně
tak nemusí, uplatnit. Pokud zákon jasně stanoví, jakým způsobem má být daňová
ztráta uplatněna, a poplatník tak neučiní, resp. učiní jiným způsobem, nelze požadovat
po správci daně, aby poplatníka vyzýval k odstranění vad. Daný názor stěžovatele
tak žalovaný považuje za mylný, neboť k uplatnění daňové ztráty do protokolu o ústním
jednání namísto do dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout. Žalovaný
rovněž poukazuje na to, že napadeným rozsudkem nebylo porušeno ani ustanovení
§16 odst. 8 daňového řádu, neboť předmětná odčitatelná položka, tj. daňová ztráta
z předchozího roku, nemá žádný přímý vztah ke konkrétním zjištěním daňové kontroly
za roky 1999 a 2000 a nesouvisí se zvýšeným základem daně. Nebyla-li při dodatečném
doměření daně odečtena správcem daně daňová ztráta z předchozího zdaňovacího období,
nelze tak jeho jednání kvalifikovat jako vrchnostenský přístup k věci. Svůj názor žalovaný
opírá i o rozhodnutí Ústavního soudu (např. IV. ÚIS 230/2000, II. ÚS 166/01 a další).
S ohledem na uvedené Finanční ředitelství v Českých Budějovicích navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost stěžovatele dle §110 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb. soudního
řadu správního (dále jen „s. ř. s.) jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ustanovením
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil ve své kasační
stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu, jakož i ze spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích,
Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně dne 13. 3. 2001 zahájil u stěžovatele kontrolu
daně z příjmu právnických osob za rok 1999 a dne 9. 10. 2001 zahájil u téže osoby další
kontrolu daně z příjmu právnických osob, tentokrát za rok 2000. Z protokolu o ústním
jednání ze dne 16. 1. 2002 vyplývá, že stěžovatel ústně požádal o uplatnění vykázané
ztráty z roku 1998 s tím, že v současné době nevyvíjí žádnou činnost a není tedy
předpoklad, že bude moci ztrátu v dalších letech uplatnit. Finanční úřad v Dačicích vydal
dne 22. 1. 2002 dodatečný platový výměr č. j. 1456/02/087970/5958 za kalendářní
rok 1999, ve kterém stěžovateli vyměřil daňovou povinnost ve výši 6300 Kč. Téhož
dne vydal stejný orgán i dodatečný platební výměr č. j. 1477/02/087970/5958 na daň
z příjmu právnických osob za kalendářní rok 2000, kterým byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z příjmu právnických osob ve výši 98 270 Kč a současně dodatečně
zrušena daňová ztráta z příjmu právnických osob v částce 58 632 Kč. Proti oběma
uvedeným rozhodnutím podal stěžovatel odvolání, která byla Finančním ředitelstvím
v Českých Budějovicích (žalovaným) zamítnuta, a to s odůvodněním, že ve smyslu
ustanovení §34 odst. 1 ZDP lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla
a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, za situace, že tak učiní daňový subjekt
v daňovém přiznání, neboť se jedná o položku fakultativní, a proto správce daně neporušil
ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu, protože daňový subjekt je povinen v daňovém
přiznání nebo hlášení si daň sám vypočítat a uvést též případné výjimky osvobození,
zvýhodnění a odpočty a vyčíslit jejich výši.
Ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu ukládá správci daně, který u daňového
subjektu při daňové kontrole zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti
rozhodné pro správné stanovení daně, aby při dodatečném stanovení daně přihlédl
ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, tzn. ke skutečnostem,
které souvisí se stanovením daňového základu za kontrolované období. Z účelu a smyslu
daňové kontroly tak vyplývá, že správce daně se v rámci svých zákonných možností
soustřeďuje na prověřování příjmů a výdajů daňového subjektu a dále na prověřování
dalších okolností – tj. nezdanitelných částek podle ustanovení §15 ZDP, a také,
zda např. uplatněná ztráta nebyla vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok
atd. Není tedy povinností ani cílem správce daně za daňový subjekt vyhledávat všechny
možnosti, jimiž by daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval, ale pouze dohlížel
na to, aby daňová povinnost byla vyměřena a hrazena v zákonné správné výši, a rovněž
dbát, aby daně byly vyměřovány a vybírány způsobem, kterým by docházelo ke krácení
daňových příjmů.
Podle §34 ZDP ve znění platném v době, o které správní orgán v prvním stupni
rozhodoval, bylo možno od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla
vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích
obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Vznikne-li tedy daňovému subjektu daňová ztráta, je pouze na jeho úvaze, zda si tuto
tzv. odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím období. Daný prostor
pro autonomní ekonomickou úvahu však nelze chápat jako naprostou libovůli daňového
subjektu uplatnit daňovou ztrátu kdykoli a jakkoli, nýbrž vždy v souladu s ostatními
ustanoveními upravujícími daňové řízení.
Především je třeba upozornit na ustanovení §40 a 41 daňového řádu, podle
nichž lze přiznávat daňovou povinnost a uplatňovat případné zákonné daňové výhody
jen v daňovém přiznání, ať už řádném či dodatečném, a uplatňovat vyšší odčitatelné položky,
než jak byly původně uplatněny, lze jen dodatečným daňovým přiznáním, samozřejmě
při zachování dalších zákonných podmínek. Z této zásady vychází i speciální ustanovení
§38p ZDP upravující uplatnění vyšších částek odčitatelných položek a položek snižujících
základ daně z příjmu v dodatečném daňovém přiznání. Ačkoli se ze slovních spojení
užitých v odůvodnění napadeného rozhodnutí zdá, že krajský soud skutečně vycházel
z dikce §38p ZDP v současnosti platného znění, nikoli znění platného v době, o které bylo
rozhodováno, jak namítá stěžovatel ve své kasační stížnosti, nelze toto pochybení hodnotit
jako pochybení zásadní, neboť jak podle znění ustanovení §38p ZDP před novelou,
tak po ní, lze uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím dodatečného daňového
přiznání. Z kasační stížnosti není zřejmé, na základě jakých úvah stěžovatel dovozuje
kogentnost současné právní úpravy oproti úpravě, dle jeho názoru fakultativní, obsažené
ve znění před novelou. Nejvyšší správní soud se tak může jen domýšlet, že stěžovatelův
právní názor mohl mít původ v odlišné textaci starého §38p ZDP, podle kterého daňový
subjekt v případě zjištěné daňové ztráty můž e podat daňové přiznání, zatímco současná
úprava hovoří o tom, že odečitatelné položky podle §34 ZDP (tj. daňovou ztrátu) lze uplatnit
pouze v dodatečném přiznání. Taková změna však představuje pouze dílčí upřesnění
právní úpravy, nikoli významový posun. I ze znění §38p ZDP před novelou lze jednoznačně
dovodit, že jediným možným způsobem, kterým bylo možno uplatnit daňovou ztrátu,
bylo podání dodatečného daňového přiznání. Odlišný výklad považuje zdejší soud
za účelový a jdoucí proti smyslu daňového řízení, neboť soudem učiněný závěr bezpečně
vyplývá jak z textu samotného, tak i z teleologického a systematického výkladu. Chápeme-li
ustanovení §40 a 41 daňového řádu jako obecnou úpravu procesu uplatňování práv
a povinností v rámci daňového řízení, je třeba i speciální ustanovení obsažená v zákoně
o dani z příjmu vykládat konzistentně s úpravou obecnou, kterou pro dané řízení doplňuje
a upřesňuje. Závěr zdejšího soudu ohledně otázky uplatňování daňové ztráty tak plně
koresponduje s právním názorem žalovaného, a to v tom smyslu, že k uplatnění daňové
ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání namísto
dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout. Uplatnění daňové ztráty do protokolu
namísto podání dodatečného daňového přiznání tedy není formální vadou, k jejímuž
odstranění měl správce daně stěžovatele vyzvat, jak je namítáno v kasační stížnosti,
ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění
daňové ztráty právní předpisy přepokládají a vyžadují.
Druhé zákonné omezení uplatňování daňové ztráty, na které ve svém rozsudku
správně poukázal krajský soud, se skrývá v ustanovení §41 odst. 2 daňového řádu,
podle kterého dodatečné přiznání nebo hlášení není přípustné, byl-li před jeho podáním
učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti
za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby
ukončení tohoto úkonu. Uplatnil-li tedy stěžovatel daňovou ztrátu za rok 1998 nikoli
před započetím daňové kontroly, ale až v jejím průběhu, nemohl správce daně k tomuto
stěžovatelovu úkonu přihlížet.
V dané věci tedy Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému dospěl
k závěru, že krajský soud nepochybil, když důvody uvedené v žalobě stěžovatelem
neshledal zákonnými jako důvody pro zrušení shora citovaného rozhodnutí žalovaného.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle ustanovení §60 odst. 1 věty
první s. ř. s., neboť neúspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému
v souvislosti s řízením o kasační stížností žalobce žádné náklady nad rámec jeho úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. 5. 2004
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu