ECLI:CZ:NSS:2005:3.AFS.28.2004
sp. zn. 3 Afs 28/2004 – 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Marie Součkové v právní věci žalobkyně
N. S., zastoupené JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem v Brně, Přívrat 12, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 29 Ca 8/2002 - 28 ze dne
28. 11. 2003,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně č. j. 29 Ca 8/2002 - 28 ze dne 28. 11. 2003
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl nadepsaný
rozsudek Krajského soudu v Brně, kterým byla podle §76 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) vyslovena nicotnost
rozhodnutí stěžovatele č. j. 999/2001/FŘ/130 ze dne 18. 7. 2001, jakož i rozhodnutí
Finančního úřadu v Boskovicích (dále jen „správce daně“) č. j. 26462/00/284970/2328 ze dne
18. 10. 2000. Rozhodnutím stěžovatele bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti uvedenému
rozhodnutí správce daně, jímž byl dodatečný platební výměr, kterým byla žalobkyni
dodatečně vyměřena podle pomůcek daň z přidané hodnoty za zdaňovací období října roku
1997 ve výši 24 738 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že správní rozhodnutí
v daňové oblasti musí obsahovat veškeré základní náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 337/1992 Sb.“). K takovým náležitostem patří i výrok s uvedením právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno. Rozhodnutí musí rovněž obsahovat ostatní základní náležitosti
podle §32 odst. 2 cit. zákona, s jejichž absencí spojuje §32 odst. 7 cit. zákona neplatnost
rozhodnutí. Podle §46 odst. 4 cit. zákona platební výměr obsahuje pravidelně základ daně
a vyměřenou daň. Vzhledem k tomu, že podle §40 odst. 17 cit. zákona se skutečnosti
rozhodné pro vyměření daně posuzují pro každé zdaňovací období samostatně, musí být
součástí výroku dodatečného platebního výměru i sdělení, za jaká zdaňovací období byla daň
vyměřena. To platí tím spíše, že podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“) může být v posuzovaném
případu zdaňovacím obdobím jak kalendářní měsíc, tak kalendářní čtvrtletí. Podle krajského
soudu nepostačuje, že ve výroku dodatečného platebního výměru je obsažen odkaz na přílohu,
jež je k rozhodnutí připojena a v níž jsou uvedeny rozpis základu daně a konkrétní zdaňovací
období. Tato příloha podle soudu existuje vně správního rozhodnutí a není jeho součástí. Soud
měl zato, že předmětný dodatečný platební výměr je neurčitým správním aktem, pokud jde
o vymezení zdaňovacího období, a tato neurčitost je tak zásadního charakteru, že způsobuje
nicotnost dodatečného platebního výměru. Jelikož stěžovatel po přezkoumání dodatečného
platebního výměru odvolání žalobkyně proti němu zamítl, je i jeho rozhodnutí nicotné,
neboť tvoří s prvostupňovým správním rozhodnutím jeden celek. K nicotnosti musel soud
podle svých slov přihlédnout z úřední povinnosti, i když žalobkyně tuto vadu v žalobě
nenamítala. Z uvedených důvodů označil krajský soud rozhodnutí žalovaného i správce daně
za nicotná, konkrétními žalobními body se soud již nezabýval.
Důvod pro podání kasační stížnosti spatřuje stěžovatel v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Domnívá se, že krajský soud tím, že dospěl k závěru, že rozhodnutí jím vydané je nicotné,
nesprávně posoudil právní otázku. Stěžovatel předně uvádí, že nepovažuje ani své rozhodnutí,
ani rozhodnutí správce daně, za nicotná. Zákon č. 337/1992 Sb. ani zákon č. 588/1992 Sb.
nikterak neupravují umístění údajů, které jsou součástí výroku rozhodnutí . Dodatečný
platební výměr správce daně obsahuje ve výrokové části částku doměřené daně a větu:
„Rozpis základu daně je uveden na dalším listě (listech)“. Dále je na prvním listu dodatečného
platebního výměru uvedeno „Celkový počet listů: 2“. K prvnímu listu je připojen další list,
jež je označen jako „List číslo 2“ a je nadepsán shodným číslem jednacím a nadpisem „Rozpis
základu daně a daň“; tento druhý list obsahuje tabulku s uvedením zdaňovacího období
a v posledním řádku částku doměřené daně ve shodné výši jako na listu č. 1. Stěžovatel list
č. 2 považuje za nedílnou součást výroku dodatečného platebního výměru, a i když nehodnotí
způsob řešení použitý správcem daně jako nejvhodnější, trvá na záv ěru, že napadené
rozhodnutí ani rozhodnutí správce daně nejsou rozhodnutími nicotnými. Stěžovatel poukazuje
na skutečnost, že rozhodnutí nemohlo být pro žalobkyni překvapivé a že používání stejných
formulářů dodatečných platebních výměrů nečinilo v praxi doposud potíže. Stěžovatel
se při svých úvahách o nicotnosti, resp. nulitě správních aktů odvolává na ustálenou
judikaturu soudů. Stěžovatel shrnul, že dodatečný platební výměr obsahuje zákonem
požadované náležitosti, tedy i uvedení zdaňovacího období, jak je zřejmé z předmětného
rozhodnutí správce daně, a to na druhém listě rozhodnutí, na který první list dodatečného
platebního výměru odkazuje. Proto stěžovatel nepovažuje předmětný dodatečný platební
výměr ani své rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru, za rozhodnutí nicotná. Z důvodů výše uvedených navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Stěžovatel rovněž
Nejvyšší správní soud požádal, aby jeho kasační stížnosti byl přiznán odkladný účinek
ve smyslu §107 s. ř. s. Svůj návrh odůvodnil odkazem na §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
který upravuje běh prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně. Právní následek
kasační stížností napadeného rozhodnutí krajského soudu by pro stěžovatele znamenal
nenahraditelnou újmu, neboť by správce daně již nebyl oprávněn daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období květen 1997 dodatečně vyměřit z důvodu uplynutí prekluzívní lhůty.
Kasační stížností napadené rozhodnutí by pak podle stěžovatele mělo bezprostřední dopad
do oblasti placení daní.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Při závěru o důvodnosti
námitek obsažených v kasační stížnosti vyšel přitom ze své konstantní judikatury týkající
se obdobných věcí (srov. např. rozsudek č. j. 3 Afs 14/2004 - 53 ze dne 12. 7. 2004, judikát
publikovaný pod číslem 377/2004 Sb.NSS), jakož i z právního názoru Ústavního soudu,
obsaženého v usnesení sp. zn. I. ÚS 258/02.
Právní rámec výchozích úvah Nejvyššího správního soudu v posuzované věci tvoří §32
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení, chybí-li v rozhodnutí některá
z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem,
nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu
v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Základním údajem ve smyslu
§32 odst. 2 písm. d) cit. zákona se pak rozumí mj. i výrok s uvedením právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částk a a číslo účtu příslušné
banky, na nějž má být částka zaplacena.
Krajský soud v Brně dovodil nicotnost dodatečného platebního výměru ze skutečnosti,
že výrok dodatečného platebního výměru podle jeho názoru obsahuje pouze uvedení celkové
částky doměřené daně, přičemž údaj o zdaňovacím období je uveden na samostatném listě,
jenž není, opět dle názoru krajského soudu, součástí rozhodnutí. Soud z §40 odst. 17 zákona
č. 337/1992 Sb. dovodil, že součástí výroku rozhodnutí musí být i údaj o zdaňovacím období,
za které byla příslušná daň daňovému subjektu doměřena. Vzhledem k tomu, že ve výroku
na listu č. 1 dodatečného platebního výměru údaj o zdaňovacím období uveden nebyl a že list
č. 2 není podle soudu součástí rozhodnutí, nemůže dodatečný platební výměr samostatně
obstát, neboť je neurčitým správním aktem, resp. jeho výrok je neurčitý. Tato neurčitost
pak podle krajského soudu způsobuje nicotnost rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se však s uvedeným právním názorem krajského soudu
o nicotnosti napadených rozhodnutí v posuzovaném případě neztotožnil. Ze správního spisu
totiž zjistil, že výrok dodatečného platebního výměru obsahuje výslovný odkaz na list č. 2,
v němž je uveden rozpis daně. R ozhodnutí správce daně tak má číslovány strany, přičemž
strana 2, tvořící jeho nedílnou součást, obsahuje uvedení zdaňovacího období, jakož i rozpis
daňové povinnosti. Jestliže výrok rozhodnutí obsahuje výslovný odkaz na list č. 2, který
je součástí rozhodnutí, pak lze dovodit, že údaje uvedené na listu č. 2 jsou součástí výroku
platebního výměru. V takovém případě však padá argument o neurčitosti výroku rozhodnutí,
neboť považuje-li se za jeho součást i list č. 2, pak jeho obsahem identifikace předmětného
zdaňovacího období je. Jestliže krajský soud za jediný důvod nicotnosti rozhodnutí správce
daně označil jeho „neurčitost spočívající v neuvedení zdaňovacího období“, pak tento závěr
ve světle uvedených úvah nemůže obstát. Rozhodnutí správce daně tak v daném případě
obsahuje základní údaj ve smyslu §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., a to včetně
uvedení zdaňovacího období, za něž je daň z přidané hodnoty doměřena, ve smyslu §40
odst. 17 cit. zákona. Vzhledem k soudem naznačenému vztahu způsobu uvedení a umístění
údaje o zdaňovacím období v rozhodnutí správce daně k §32 odst. 7 cit. zákona Nejvyšší
správní soud pro úplnost a v souladu se svou dosavadní judikaturou uvádí, že za neplatné
rozhodnutí ve smyslu cit. ustanovení je možno považovat jen takové daňové rozhodnutí,
které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných
náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální
aspekt). Je tedy zřejmé, že chybějící zákonná forma správního aktu (která však v daném
případě zjištěna nebyla) může vyvolat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek
natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě
žádat, aby tento správní akt respektovali (ve stejném smyslu srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 2 Afs 12/2003 - 216 ze dne 18. 11. 2003, judikát publikovaný
pod číslem 212/2004 Sb. NSS). Vzhledem ke skutečnosti, že krajský soud usuzoval
na nicotnost dodatečného platebního výměru z důvodu absence údaje o zdaňovacím období,
který však podle zjištění Nejvyššího správního soudu součástí výroku uvedeného rozhodnutí
byl, netrpí rozhodnutí správce daně neplatností ve smyslu §32 odst. 7 cit. zákona,
ani neurčitostí, z níž krajský soud ve svém rozhodnutí dovodil nicotnost.
Nejvyšší správní soud poukazuje rovněž na skutečnost, že důvody nicotnosti správních
aktů nejsou pozitivním právem upraveny a jsou obecně podávány zejména z teorie,
resp. vyplývají z judikatury správních soudů. Podle rozhodovací praxe způsobují n icotnost
správního rozhodnutí typicky takové vady, které spočívají v rozhodování absolutně
nekompetentním orgánem (viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 3. 1995,
č. j. 7 A 129/1994), v rozhodování podle právního předpisu, který byl přede dnem rozhodnutí
o odvolání bez náhrady zrušen (viz rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 8. 1994,
č. j. 6 A 90/1993) či v absolutním nedostatku zákonem předepsané formy (viz rozsudek
Vrchního soudu v Praze ze dne 22. 2. 2000, č. j. 5 A 26/1999). Za další důvody nicotnosti
jsou považovány nesmyslnost výroku, skutečnost, že rozhodnutí zakládající povinnost
či právo bylo vydáno v řízení zahájeném z úřední moci, ačkoliv šlo o řízení, které bylo možno
zahájit pouze na návrh apod. Nejvyšší správní soud však nezjistil, že by v posuzovaném
případě byla dána některá z uvedených příčin nicotnosti, a neshledává ani žádný jiný důvod
nicotnost rozhodnutí správce daně dovozovat.
Rozhodnutí správního orgánu prvého stupně a rozhodnutí odvolacího orgánu věcně tvoří
jeden celek. Za situace, kdy Nejvyšší správní soud neshledal dodatečný platební výměr
neplatným ve smyslu ust. §32 odst. 7 z. č. 337/1992 Sb. a kdy z vlastní iniciativy nezjistil
jiné, doktrinální důvody jeho nicotnosti, dospěl k závěru, že nicotným není ani napadené
rozhodnutí žalovaného. Z obou správních rozhodnutí je zřejmé, jaká daňová povinnost,
za jaké zdaňovací období a v jaké výši byla žalobkyni správcem daně doměřena. Žalobkyně
nebyla zkrácena na svém právu obrany proti takovému rozhodnutí a toto právo rovněž
využila.
Krajský soud v Brně tedy pochybil, jestliže tato rozhodnutí za nicotná označil
a nezabýval se jimi meritorně. Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm
je vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110
odst. 3 s. ř. s.); žalobou se proto bude zabývat věcně v rozsahu uplatněných žalobních bodů.
S ohledem na rozhodnutí o meritu věci se Nejvyšší správní soud nezabýval samostatně žádostí
stěžovatele o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.)
V Brně dne 17. února 2005
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu