ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.2.2003
sp. zn. 4 Afs 2/2003 – 113
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Turkové a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce: P. c., s. r. o., zast. JUDr. Jiřím
Dvořákem, advokátem, AK Hálkova 24, 301 00 Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích, Prokišova 5, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 12. 2. 2003, č. j. 10 Ca 262/2002 – 64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 2. 2003, č. j. 10 Ca 262/2002 – 64,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 9. 2002, č. j. 2939/110/2002, bylo zamítnuto odvolání
žalobce podané proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 17. 12. 2001, kterým mu byla
předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za
rok 1999 ve výši 454 929 Kč.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 9. 2002, č. j. 6838/110/2002, bylo zamítnuto odvolání
žalobce podané proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 17. 12. 2001, č. j.
69713/01/105910/2541, kterým mu byla předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze
závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2000 ve výši 446 528 Kč.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 9. 2002, č. j. 6839/110/2002, bylo zamítnuto odvolání
žalobce podané proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 17. 12. 2001, č. j.
69715/01/105910/2541, kterým mu byla předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze
závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2001 ve výši 135 646 Kč.
Proti výše uvedeným rozhodnutím žalovaného podal žalobce žaloby u Krajského soudu v Českých
Budějovicích. V žalobách namítal, že podle jeho názoru byla rozhodnutí žalovaného i Finančního úřadu
ve Strakonicích vydána v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., v platném znění, i zákonem č. 337/1992
Sb., v platném znění. V prvé fázi řízení byla totiž řešena otázka, zda předmětné platby, placené za práce
sdružení fyzických osob, zastoupeného J. B., měly charakter plateb za služby, poskytnuté v rámci
obchodních vztahů, či charakter příjmů ze závislé činnosti. Správce daně učinil na základě chybného
hodnocení důkazů závěr, že se jedná o příjmy ze závislé činnosti podle §6 zákona č. 586/1992 Sb. Přitom
žalobce neseznámil s důvody svých závěrů, ani nebyl vyzván k odstranění pochybností správce daně
k prokázání tvrzení, že se jedná o platby v rámci obchodního vztahu. S důvody byl žalobce seznámen
teprve v rámci zprávy o výsledku daňové kontroly, avšak k výhradám daňového subjektu k předmětné
zprávě o daňové kontrole, se správce daně nevyjádřil a neprovedl navrhované doplnění důkazů. Daňová
kontrola byla uzavřena předčasně, neboť v době podpisu zprávy o daňové kontrole nemohl správce daně
zhodnotit ani vyjádření daňového subjektu, uvedeného ve správě, ani návrhy na doplnění. Tím byly
porušeny základní zásady daňového řízení, jakož i ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a
poplatků. Žalobce dále odkazoval na nález Ústavního soudu IV. ÚS 121/01. Nezákonnost správce daně
neodstranil ani žalovaný správní orgán. Tím, že žalobce nebyl seznámen s důvody doměření daně, až
teprve v odůvodnění rozhodnutí o odvolání, byl negativně ovlivněn ve věcné a kvalifikované argumentaci
při podání opravného prostředku. Správce daně pochybil i při hodnocení důkazů ve vztahu k výpovědím
cizinek, jejichž použití je velmi problematické, a dále při hodnocení důkazní síly jednání se žalobcem,
podle kterého není zřejmé, zda bylo chápáno jako výpověď či ústní jednání. Žalobce dále konstatoval, že
správce daně porušil ustanovení §31 odst. 2, když považoval svědeckou výpověď J. B. jako nadbytečnou,
aniž mu bylo známo, co měla výpověď nového prokázat. Stejně tak je tomu u neprovedení svědecké
výpovědi svědkyně L. Tím bylo omezeno zcela nedůvodně právo daňového subjektu podle §16 odst. 4
písm. f) zákona o správě daní a poplatků. Zároveň byl žalobce zkrácen na svém právu součinnosti,
především ve vztahu k aplikaci ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Žalobce byl
zkrácen i na svém právu prokazovat svá tvrzení a na možnosti plnit si povinnosti při tomto prokazování.
Žalobce dále namítal, že nezákonná, nedostatečně konkrétní i nedostatečně srozumitelná, a tím i
nesplnitelná, byla i výzva správce daně, která ukládala žalobci předložit mzdové listy za osoby, jimž byly
žalobcem vypláceny mzdy prostřednictvím pana B. Žalovaný tolerováním vad výzvy porušil ustanovení §
50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Zároveň toleroval i porušení §31 odst. 2 téhož zákona tím, že
považoval důvody neprovedení navrženého výslechu svědka J. B. za dostatečné. Přitom jak správce daně,
tak žalovaný, mohli předpokládat, že J. B. má k dispozici podklady pro stanovení daně dokazováním.
Správce daně ani žalovaný se nezabývali tím, co vyplynulo z odpovědi pana B. při místním šetření, jaký
vliv na charakter příjmů má skutečnost, že se účastníci sdružení dělili stejným dílem bez ohledu na výkon
práce a její množství u žalobce. Správce daně rovněž nepřihlédl k výsledkům kontroly prováděné Úřadem
práce ve Strakonicích, a tuto skutečnost nezohlednil ani žalovaný. Žalobce dovozoval, že nebyly splněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a to z důvodu nedostatečného zjištění skutečností
podle §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jakož i nesprávného posouzení charakteru příjmů.
Dovolával se dále toho, že byla krácena jeho práva vyplývající z §16 a zároveň porušeny základní zásady
daňového řízení. Navrhoval, aby všechna rozhodnutí správce daně i žalovaného správního orgánu byla
zrušena, a věc byla vrácena k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích u jednání dne 12. 2. 2003 věci vedené pod sp. zn. 10 Ca
262/2002, 10 Ca 263/2002 a 10 Ca 264/2002, spojil ke společnému projednání a rozhodnutí s tím, že věc
bude nadále vedena pod sp. zn. 10 Ca 262/2002.
Rozsudkem ze dne 12. 2. 2003, č. j. 10 Ca 262/2002 – 64, žaloby zamítl a rozhodl, že žalovanému
se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává. V odůvodnění rozsudku zcela přejal závěry žalovaného
správního orgánu a námitky žalobce neshledal důvodnými.
Proti tomuto rozsudku podal včas kasační stížnost žalobce (dále též jen „stěžovatel“, „daňový
subjekt“), a to z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 a) a b) s. ř. s. Namítal, že přestože soud
v odůvodnění rozsudku citoval ustanovení §31 odst. 5, §31 odst. 9, §31 odst. 8c zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „zákona“), to je nejen povinnost, ale i právo, prokazovat svá tvrzení,
bylo žalobci v průběhu řízení toto právo zcela upřeno, neboť v průběhu daňové kontroly nebyl vyzván
k prokázání svých tvrzení, ale bylo mu uloženo prokazovat skutečnosti, vycházející ze závěrů správce
daně, které byly v rozporu s jeho tvrzením, a které byly učiněny na základě nedostatečných zjištění.
Nesouhlasil s tvrzením soudu, že byl v době vydání výzvy seznámen s důvody posouzení charakteru
příjmů. Konstatoval, že názor soudu je v tomto směru naprosto nepřijatelný, neboť žalobce se až
z odůvodnění napadených rozhodnutí o odvolání dozvěděl důvody neprovedení navržených důkazních
prostředků – výslechu svědků – a není tedy zřejmé, jak mohl v rámci odvolání jako řádného opravného
prostředku, kvalifikovaně odůvodnit nezákonnost jejich odmítnutí. Nesouhlasil s názorem soudu ohledně
posuzování významu neprovedených svědeckých výpovědí R. L. a J. B. Dovolával se toho, že při
místním šetření, k němuž však nebyl přizván, a z jehož závěru nevycházel ani správní orgán, nebyly
vůbec zjišťovány okolnosti týkající se systému vztahů a řízení, které by mohly mít vliv na posouzení
charakteru příjmů. Namítal dále, že závěr soudu o tom, že svědek J. B. nemá žádné podklady, a bez
podkladů nemůže nic uvést, je v rozporu s obsahem spisu i s teorií práva, neboť svědek není ve své
výpovědi odkázán na podklady, ale musí vypovídat o skutečnostech, kterých byl účasten, a které vnímal
svými smysly. Namítal dále, že v rozporu s obsahem spisu je i závěr o tom, že J. B. žádné podklady
neměl, neboť z místního šetření, provedeného Finančním úřadem v Plzni dne 16. 8. 2001 vyplynulo, že
měl k dispozici smlouvy o sdružení, jmenný seznam účastníků sdružení s tím, že vypověděl, že účastníci
sdružení se dělili stejným dílem, a dále měl podklady pro fakturaci. I z těchto skutečností je zřejmé, že
pan B. měl podklady pro stanovení daně dokazováním. Konstatoval, že závěry soudu, které učinil
z místního šetření, vycházely z neúplných zjištění, přičemž ze zdůvodnění je patrná absence
hmotněprávních i procesních souvislostí.
Stěžovatel dále namítal, že ve vztahu k odmítnutým návrhům na provedení důkazů soud
nepochopitelně akceptoval zneužití zásady hospodárnosti (v zákoně zakotvené na ochranu daňového
subjektu) proti subjektu samému. Cestu ke zmíněnému cíli daňového řízení „stanovení a vybrání daně
tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy“ přitom podle názoru stěžovatele nelze aplikovat v rozporu se
zásadou zákonnosti (§2 odst. 1 zákona). Podle názoru stěžovatele lze nesprávný právní názor soudu
shledat rovněž ve skutkovém zjištění, které učinil soud o tom, že mezi žalobcem a zahraničními
pracovníky vznikl zaměstnanecký poměr. Ze skutečnosti, že v ustanovení §6 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, je použita legislativní zkratka „zaměstnavatel“ pro plátce a „zaměstnanec“
pro poplatníka, nelze vyvozovat, že mezi těmito osobami vzniká zaměstnanecký poměr. Není tedy
zřejmé, jaké skutkové zjištění měl soud na mysli (a to především vzhledem ke skutečnosti, že ve svém
odůvodnění na str. 15 odkazuje i na §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění).
Zároveň však soud konstatuje, že pro dané řízení nelze zohlednit výsledek kontroly provedené
v předmětném období příslušným úřadem práce. Soud si tedy učinil úsudek o charakteru vykonávané
činnosti ve smyslu uvedeného ustanovení §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., aniž by se seznámil se závěry
a především skutkovými zjištěními, ke kterým při kontrole dodržování tohoto právního předpisu dospěl
k tomu věcně příslušný státní orgán.
Podle názoru stěžovatele vystoupil soud z rámce své kompetence, když se pokusil „vylepšit“
hodnocení těch několika důkazů, které správní orgány v daném případě získaly. Naprosto přešel evidentní
skutečnost, že v řízení nebyl ani dostatečně zjištěn skutkový stav věci, ani nebyly splněny zákonné
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Nesprávně byla posouzena právní otázka „vzniku
zaměstnaneckého poměru“ (mj. i tím, že soud do přezkumného řízení vznesl svůj laický pohled na oblast
technologických postupů ve výrobě pečiva, když pak tento svůj „názor“ použil k nové argumentaci ve
prospěch jedné strany), otázka zákonnosti postupu při sdělování pochybnosti daňového subjektu ve
smyslu §2 zákona a zachování práva součinnosti při daňové kontrole a právní otázka oprávněnosti
stanovení daně podle pomůcek z důvodu nemožnosti ji stanovit dokazováním. Samotné podstaty
uvedených právních otázek procesního charakteru zakládají důvod stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm.
b) s. ř. s., když popsané vady řízení mohly mít (a měly) vliv na zákonnost rozhodnutí napadených
žalobami stěžovatelem. Stěžovatel dále konstatoval, že si lze samostatně položit i otázku, zda soud
nepochybil i v posouzení elementární otázky - zda jsou žalobami napadená rozhodnutí vůbec
přezkoumatelná, když jejich vydání předcházel vztah odporující požadovanému (a možnému)
dostatečnému zjištění skutkového stavu ve smyslu §31 odst. 2 zákona. Navrhoval, aby rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích byl zrušen, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svých závěrech, uvedených
v napadených rozhodnutích, a navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek z hledisek uvedených v ustanovení §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že byla podána z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst.
1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené a)
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, b) vady
řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel,
nemá oporu ve spisech, nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a
pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost.
Nejvyšší správní soud především uvádí, že ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. nedává
správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale k prokázání toho, co tvrdí
daňový subjekt sám.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň
přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní.
Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, mohou
sloužit prakticky jakékoliv prostředky, nelze však použít takové, které byly získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. V prvé fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový
subjekt. Citované ustanovení však nelze pojímat izolovaně. To, k čemu může správce daně daňový
subjekt vyzvat, vyplývá zejména z ustanovení §43, které upravuje tzv. vytýkací řízení, a to v části
zákona, která pojednává o vyměřování daní. Ustanovení §31 odst. 9 neupravuje tedy výslovně to, co
může správce daně požadovat, ale kdo nese důkazní břemeno. Toto ustanovení je také zařazeno
v obecných ustanoveních zákona. Pokud tedy správce daně podle §43 citovaného zákona určeným
způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené
skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní
břemeno, t. j. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň
podle pomůcek, které má, nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy
náhradním způsobem podle §31 odst. 5 a §44 zákona). Tento postup je průlomem do základní zásady
daňového řízení, která je vyjádřena v §2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat
se správcem daně při správném stanovení její výše.
Výše naznačeným způsobem však v posuzované věci postupováno nebylo.
Z obsahu spisu plyne, že výzvou ze dne 3. 10. 2001 vyzval Finanční úřad ve Strakonicích
stěžovatele k tomu, aby v rámci daňové kontroly předložil mzdové listy, rekapitulaci o sražených
zálohách na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, a dani srážené podle
zvláštní sazby daně za každý kalendářní měsíc i za celé zdaňovací období, příp. k prokázání výše mezd
těchto zaměstnanců jiným způsobem za výše uvedená období. Dále měl stěžovatel předložit podepsaná
prohlášení k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků podle §38h odst. 4
nebo 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zaměstnanců, jimž
vyplácel mzdu prostřednictvím J. B. za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001.
Výše uvedené skutečnosti však stěžovatel nikdy netvrdil, jednak proto, že mu nebyla vůbec dána
příležitost, aby něco tvrdil, a poté svoje tvrzení prokázal, a jednak proto, že dne 31. 5. 2001 před
Finančním úřadem ve Strakonicích na dotaz, zda zaměstnává zahraniční pracovníky uvedl, že je
nezaměstnává, ale že má smlouvu o zajištění sjednaných prací se sdružením fyzických a právnických
osob, zastoupených J. B. Jednotliví členové sdružení u stěžovatele vykonávají úklidové práce a čištění
forem. Tuto činnost dělají pouze členové sdružení, protože na tuto práci nebylo možno sehnat české
pracovníky.
Výše uvedenou výzvu správce daně je tak třeba považovat za výzvu učiněnou v rozporu
s ustanovením §31 odst. 9 zákona. Správce daně měl totiž při respektování ustanovení §2 odst. 1 a 2 a §
31 odst. 2 zákona sdělit daňovému subjektu své pochybnosti o charakteru plateb, důvod těchto
pochybností, a vyzvat jej k předložení nebo navržení důkazních prostředků, prokazujících stanovisko
daňového subjektu, když k jakémukoliv tvrzení nebyl daňový subjekt vůbec vyzván, t. j. názoru daňového
subjektu, že se jednalo o činnost zajišťovanou na základě obchodněprávního vztahu, a že platby nemají
charakter plateb ze závislé činnosti ve smyslu §6 zákona č. 586/1992 Sb., nebo minimálně umožnit
daňovému subjektu vyjádřit se k hodnocení charakteru plateb správcem daně. Namísto toho správce daně
vyzval daňový subjekt k předložení dokladů, které daňový subjekt nebyl povinen vést a mít k dispozici
(podle svého stanoviska), resp. k posouzení této povinnosti mělo být nejprve při respektování práva
součinnosti vyřešena právě otázka, zda se jedná, či nikoliv, o závislou činnost.
Z výše uvedeného tedy plyne, že uvedenou výzvou bylo uloženo daňovému subjektu, aby
prokazoval nikoliv svoje tvrzení (k němuž ostatně ani nebyl vyzván), ale bylo mu uloženo prokazovat
skutečnosti vycházející ze závěru správce daně, které však byly zcela v rozporu s tvrzením stěžovatele. Je
zřejmé, že touto výzvou směřoval správce daně k vytvoření procesní situace ke stanovení daně podle
pomůcek (§31 odst. 5 zákona). Správce daně však opomněl, že uvedeného ustanovení je možno použít za
situace, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých
zákonných povinností, takže není možnost daňovou povinnost stanovit dokazováním. Již na tomto místě
je třeba uvést, že lze těžko dovozovat, že daňový subjekt nesplnil povinnost při dokazování
jím uváděných skutečností, když k takovému dokazování vůbec nebyl vyzván.
Jestliže tedy správce daně vyzval daňový subjekt k prokázání verze, kterou si sám zvolil, a to před
tím, než umožnil daňovému subjektu něco tvrdit a toto svoje tvrzení prokázat, a případně realizovat práva
daňového subjektu na to, aby mohl odstranit pochybnosti správce daně o jeho tvrzení, postupoval
v rozporu s ustanovením §31 odst. 9 zákona, podle něhož je daňový subjekt možno vyzvat pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Prokazovat skutečnosti, které tvrdí správce daně se jeví
z tohoto pohledu absurdní, neboť povinnost prokazovat se vztahuje k prokázání tvrzení, ale téhož
subjektu. Jestliže tedy správce daně nevyzval stěžovatele k prokázání svých tvrzení, resp. závěrů,
t. j. že se jedná mezi daňovým subjektem a zahraničními zaměstnankyněmi o platby v rámci obchodního
vztahu, jednal v rozporu s výše uvedeným ustanovením §31 odst. 9 zákona, a tento nesprávný postup
ovlivnil negativně celé další řízení.
Nelze souhlasit s názorem soudu, který se k námitkám stěžovatele vyjádřil tak, že správce daně je
při dokazování vybaven významnými pravomocemi, a že zásada volného hodnocení důkazů znamená, že
je výhradně v pravomoci správce daně posuzovat závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Nejvyšší
správní soud naopak zastává názor, že dosáhnout cíle řízení, t. j. stanovení a vybrání daně (§2 odst. 2
zákona) lze jedině v souladu s ustanovením §2 odst. 1 zákona, t. j. že k tomuto cíli lze použít pouze
postupu, který je v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy. Tak ovšem
v posuzované věci postupováno nebylo.
Z obsahu spisu dále plyne, že stěžovatel na výše uvedenou výzvu správce daně reagoval obsáhlým
podáním ze dne 12. 10. 2001. V uvedeném vyjádření sdělil stěžovatel, z jakých důvodů nemůže
požadované doklady předložit, a poprvé předestřel své tvrzení o tom, že provádění prací pomocných, t. j.
úklidových prací včetně čištění, zadává samostatným podnikatelkám na základě smlouvy o dílo podle §
536 a násl. obchodního zákoníku. S uvedenými podnikatelkami nejedná jednotlivě, ale tyto mají
vytvořeno sdružení podle občanského zákoníku, přičemž osoby, které se sdružily, udělili plnou moc J. B.,
který na základě komisionářské smlouvy uzavřel se stěžovatelem (daňovým subjektem) smlouvu o dílo.
Provedení prací v rámci této smlouvy sjednával daňový subjekt s J. B., tento mu za poskytnuté práce
vystavoval faktury, na jejichž základě daňový subjekt za provedené dílo platil. Podnikatelky pracovaly
samostatně, daňový subjekt jim práci nepřiděloval, jen stanovil pořadí, v jakém je nutno práce provést.
Daňový subjekt činnost těchto podnikatelek nijak neřídil, pouze s předstihem sděloval údaje o rozsahu
prací, které požaduje provést, zmocněnci podnikatelek J. B., který následně s účastnicemi sdružení
projednával potřebný počet osob pro provedení objednaných prací. Stěžovatel vyslovil přesvědčení, že
výše uvedená tvrzení mohou být prokázána výpovědí J. B. Dále konstatoval, že nahlédnutím do spisu
zjistil, že Finančním úřadem v Plzni bylo prováděno na žádost správce daně místní šetření u J. B.
Stěžovatel se však nemohl vyjádřit ke skutečnostem, zjištěným tímto místním šetřením, neboť správce
daně mu neumožnil nahlédnout do té části spisu, týkající se právě místního šetření u J. B. Stěžovatel dále
uvedl, že pokud by správce daně přes výše uvedené viděl v činnosti ukrajinských podnikatelek výkon
zaměstnání v pracovním poměru, tedy z hlediska daňového závislou činnost, dal by se tento vztah
spatřovat spíše v právním vztahu mezi J B. a uvedenými podnikatelkami. Jako důkaz tvrzení, že daňový
subjekt neplatil ukrajinským podnikatelkám žádnou mzdu, ale že za jejich služby platil jejich zmocněnci
J. B., navrhoval daňový subjekt výpisy ze svého bankovního účtu a záznamy v příslušných účetních
dokumentech. Za provedení práce platil daňový subjekt najednou, k rukám zmocněnce podnikatelek –
účastnic sdružení. Následné rozdělení peněz mezi ně je věcí jednotlivých účastníků sdružení, ne však
daňového subjektu. Stejně tak není jeho věcí, zda, a v jaké výši zdanily podnikatelky své příjmy. Peníze,
které daňový subjekt těmto osobám vyplácel prostřednictvím jejich zmocněnce, nebyly příjmem ze
závislé činnosti, ale příjmem z podnikání podle §7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.
Stěžovatel (daňový subjekt) v odpovědi na výzvu správce daně dále namítal, že otázkou prací
ukrajinských podnikatelek, podnikajících ve sdružení, zastoupeném J. B., se zabýval k tomu příslušný
orgán státní správy – Úřad práce ve Strakonicích. Ten nejprve dospěl k obdobnému závěru jako správce
daně a uložil daňovému subjektu pokutu. Proti této pokutě se daňový subjekt odvolal, přičemž správní
orgán se s jeho argumenty, že uvedené osoby nezaměstnává, ztotožnil, a v rámci autoremedury odvolání
vyhověl a své rozhodnutí zrušil. Daňový subjekt proto navrhoval, aby správce daně opatřil jako důkaz
spisy Úřadu práce ve Strakonicích označených spisových značek. Stěžovatel konstatoval, že ukrajinské
podnikatelky nebyly u něho v pracovním poměru a on je nezaměstnával. Pokud je správce daně
přesvědčen, že uvedený vztah byl pracovněprávním vztahem, měl by na základě zásady součinnosti
s daňovými subjekty, vyjádřené v §2 odst. 2 zákona, odůvodnit daňovému subjektu své závěry a umožnit
mu vyjádřit se k nim a poskytnout správci daně důkazy na podporu svých tvrzení.
Z výše uvedeného plyne, že právo a povinnost tvrzení stěžovatel uplatnil (mohl uplatnit) až poté,
co byl vyzván, aby prokázal skutečnosti tvrzené správcem daně, ačkoliv tomu mělo být právě naopak.
V reakci na výzvu správce daně daňový subjekt uplatnil právo tvrzení a navrhoval i důkazní prostředky,
jimiž tato tvrzení hodlal prokazovat.
Správce daně však na výše navrhovaný postup daňového subjektu nepřistoupil, v obsáhlé zprávě o
kontrole daně z příjmů ze dne 29. 11. 2001 se postavil na stanovisko, že daňový subjekt nepředložil
požadované doklady, k jejichž předložení byl vyzván podle §31 odst. 9 zákona. Tvrzení daňového
subjektu a návrhy na prokázání tvrzení daňového subjektu nepovažoval správce daně za podstatné.
K výsledkům daňové kontroly se obsáhle vyjádřil daňový subjekt, dále následovaly platební výměry a
obsáhlé odvolání daňového subjektu proti těmto výměrům. V rozhodnutích, jimiž byla zamítnuta
odvolání daňového subjektu proti platebním výměrům, se žalovaný postavil na stanovisko, že stěžovatel
v rozporu s ustanovením §6 odst. 1 písm. a) a §38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nesrážel
a neodváděl zálohy na daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, z příjmů
zaměstnanců, které jim plynuly za práce, při jejichž výkonu byli povinni dbát příkazů daňového subjektu,
a které daňový subjekt vyplácel na základě faktur, vystavených jejich společným zástupcem. Dalším
obsahem obsáhlého odůvodnění rozhodnutí pak tvoří vyjádření žalovaného k jednotlivým námitkám
stěžovatele, uvedeným v odvolání.
Nejvyšší správní soud však s výše uvedeným závěrem a stanoviskem žalovaného k námitkám
daňového subjektu nesouhlasí, a nesouhlasí ani se závěry soudu, který stanovisko žalovaného zcela přejal.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu mělo být zřejmě předmětem daňové kontroly zjištění a
posouzení toho, zda práce, vykonávaná zahraničními podnikatelkami (Ukrajinkami) měly charakter
závislé činnosti ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 písm. a) a §38h zákona č. 586/1992 Sb., nebo, zda tyto
práce byly vykonávány na základě vztahu ze smluv mezi daňovým subjektem a sdružením, jak posléze
tvrdil daňový subjekt. Jednalo se tedy o posouzení charakteru práce, vykonávané zahraničními
podnikatelkami pro daňový subjekt, kdy teprve na základě dokazování, které mělo být vedeno v souladu
se zásadami uvedenými v ustanovení §2 zákona, mělo dojít k objektivnímu zjištění stavu věci, a z takto
zjištěného stavu věci měly být vyvozeny právní závěry ve vztahu k případným povinnostem daňového
subjektu. Z obsahu správního spisu však spíše vyplývá, že správce daně již na počátku daňové kontroly,
vycházel z verze, že zahraniční pracovnice vykonávaly svou činnost pro daňový subjekt jako činnost
závislou. Jinak by totiž nemohlo dojít k tomu, že správce daně před výzvou nedal daňovému subjektu
možnost uvést svá tvrzení a navrhnout k nim důkazy, a vyzval daňový subjekt výzvou podle §31 odst. 9
zákona k tomu, aby prokázal něco, co nikdy netvrdil, ale co tvrdil sám správce daně.
Je s podivem, že k prokázání charakteru práce ve smyslu shora uvedeném použil správce daně
pouze výpovědi dvou Ukrajinek, z nichž jedna uměla česky pouze částečně. K prokázání takto závažné
skutečnosti, jako je charakter práce, a to pro její posouzení z hlediska daňových povinností daňového
subjektu, je tento postup zcela nedostatečný. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s názorem stěžovatele
o tom, že v dané věci měli být vyslechnuti jako svědci R. L., mistrová stěžovatele a J. B., vedoucí
sdružení ukrajinských podnikatelek. Rozhodně nelze souhlasit s názorem žalovaného a posléze i soudu,
že výpověď R. L. nebyla provedena proto, že správci daně ani odvolacímu orgánu nebylo zřejmé, co by
měla tato výpověď prokázat, když rozhodující skutečnost, že tato svědkyně ukládala pracovnicím pokyny
k práci, byla prokázána ukrajinskými pracovnicemi a jednatelem společnosti, a i kdyby tato svědkyně
uvedená tvrzení vyvracela, nemůže to znamenat, že uvedení zaměstnanci nevykonávali práce na základě
pokynů daňového subjektu, neboť by navrhovanou svědeckou výpovědí nebylo možno zpochybnit tvrzení
jednatele a obou svědkyň, že pokyny vydával sám zaměstnavatel, pan J. Š., osobně.
Takto podle názoru Nejvyššího správního soudu postupovat nelze. V této souvislosti je nutno
poukázat na závěry vyjádřené v rozsudku Krajského soudu v Ostravě, č. j. 22 Ca 421/2002 –
(publikováno pod č. 39 sbírky rozhodnutí NSS), podle nichž rozhoduje-li správní orgán v neprospěch
daňového subjektu, protože daňový subjekt neprokázal své tvrzení (z důvodu neunesení důkazního
břemene podle §31 odst. 9 zákona), pak takový závěr předpokládá, že správní orgán řádně a úplně
provede navržené důkazy. Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba
provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány.
Správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení
pravdivosti tvrzené skutečnosti, neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost
důkazů, aniž je vůbec provedl.
Uvedená zásada měla platit v tomto řízení tím spíše, že daňovému subjektu nebylo před výzvou
správce daně umožněno právo tvrzení, ani právo navrhnout ke svému tvrzení důkazy. Tohoto postupu se
daňový subjekt mohl dovolat (byť neúspěšně) až v reakci na výzvu správce daně. Nejvyšší správní soud
je tedy přesvědčen o tom, že důvody odmítnutí výslechu svědkyně R. L., uvedené v rozhodnutí
žalovaného i v napadeném rozsudku jsou nesprávné a jsou v rozporu s ustanovením §31 odst. 2 zákona.
Výše uvedené platí i pro daňovým subjektem navrhovaný výslech svědka J. B. V této souvislosti
se naskýtá otázka, proč žalovaný, a zejména soud, obsáhle popisoval důvody, v nichž spatřují
nadbytečnost výslechu tohoto svědka, když dne 16. 8. 2001 bylo provedeno Finančním úřadem v Plzni
místní šetření, za přítomnosti právě onoho J. B., který jednak předložil listinné důkazy, a jednak
odpovídal na otázky správce daně ohledně smluv o sdružení fyzických osob a způsobu dělení odměny
mezi členy sdružení. Nic tedy nebránilo řádnému výslechu tohoto svědka, zvláště když z jeho výslechu
mohlo být zjištěno, na jakých základech byl založen jednak vztah mezi sdružením a daňovým subjektem,
a jednak vztah mezi členkami sdružení navzájem, což jsou skutečnosti, které mohly významně přispět
k posouzení pracovního vztahu mezi členkami sdružení a daňovým subjektem. Je ovšem zřejmé, že o
výslechu svědka by musel být vyrozuměn i daňový subjekt, který by měl právo se ho zúčastnit. Rozhodně
se nelze ztotožnit s názorem žalovaného, který v odůvodnění rozhodnutí odůvodnil neprovedení výslechu
tohoto svědka „hospodárností řízení a nezatěžováním daňového subjektu“, a stejně tak s názorem soudu,
který zcela přejal závěr žalovaného. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že provedené místní šetření bez
vyrozumění daňového subjektu bylo za výše popsané situace zcela nedostačujícím důkazním
prostředkem, a že odmítnutí výslechu svědka J. B. bylo nesprávné a v rozporu s ustanovením §31 odst. 2
zákona.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí dále s názorem žalovaného i soudu ve vztahu k šetření Úřadu
práce ve Strakonicích. I kdyby snad bylo lze souhlasit s tím, že pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel, tak,
jak je definuje zákoník práce a zákon č. 586/1992 Sb., nejsou totožné, jistě by šetření úřadu práce mohlo
přispět k posouzení rozhodné otázky v této věci, t. j. zda pracovní vztahy mezi zahraničními
pracovnicemi a daňovým subjektem byly vztahy ze závislé činnosti či vztahy z obchodního vztahu.
Tvrzení žalovaného, že „případná skutečnost, že vztahy mezi daňovým subjektem a účastníky sdružení,
nebyly úřadem práce hodnoceny jako zastřené právní vztahy, nic nemůže měnit na tom, že šlo o práci dle
příkazů vaší společnosti ...“ a tudíž o příjmy ze závislé činnosti, nemůže obstát, neboť nebyl-li důkaz
spisem úřadu práce proveden, nelze hodnotit jeho vliv a dopad na posouzení této věci.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že v posuzované věci byla porušena zásada dokazování,
uvedená v ustanovení §31 odst. 2 zákona, podle níž správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových
subjektů. Neúplné zjištění rozhodujících skutečností bylo zapříčiněno nesprávným postupem správce
daně, který, aniž by umožnil daňovému subjektu uplatnit právo (i povinnost) tvrzení, a povinnost (i
právo) uvedené tvrzení prokázat (důkazní břemeno), vyzval daňový subjekt podle §31 odst. 9 k tomu,
aby prokázal skutečnosti, které netvrdil, takže daňovému subjektu bylo uloženo prokázání skutečností
vycházejících ze závěrů správce daně. Přitom ustanovení §31 odst. 9 nedává správci daně oprávnění
vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Výše uvedené vady řízení pak vyústily v další nesprávný postup správce daně, který ač postupoval podle
ustanovení §31 odst. 9, a který rozhodoval v neprospěch daňového subjektu, neprovedl navrhované
důkazy výslechem svědků R. L. a J. B. a spisem úřadu práce, přičemž odmítnutí těchto důkazů provedl
poté, co předem hodnotil pravdivost a věrohodnost těchto důkazů, a u svědka J. B. dokonce odmítnutí
zdůvodnil zásadou hospodárnosti řízení. Tak došlo k tomu, že závěr finančních orgánů o tom, že mezi
stěžovatelem a zahraničními pracovníky vznikl zaměstnanecký poměr, není podložen zjištěními
v posuzované věci správcem daně učiněnými. Výše uvedená pochybení pak vyústila v nesprávnou
aplikaci ustanovení §31 odst. 5, kdy ostatně ani z rozhodnutí žalovaného, ani z rozhodnutí soudu není
patrno, kterou zákonnou povinnost při dokazování skutečností, uváděných daňovým subjektem,
tento nesplnil, když při uvedených vadách řízení lze dospět k závěru, že daňový subjekt neosvědčil
nikoliv skutečnosti, které sám tvrdil, ale skutečnosti vycházející ze závěrů správce daně, k čemuž ho
ovšem zavazovat nelze. V posuzované věci tedy došlo k vadám řízení, spočívajícím v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech, a při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanovení §31 odst. 2 a §31 odst. 9 takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, a
pro tyto stěžovatelem vytýkané vady, měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Neučinil-li tak, pak jeho závěr o tom, že v posuzované věci byly dány podmínky pro postup správního
orgánu podle §31 odst. 5, tedy pro stanovení daně podle pomůcek, je závěrem, vyplývajícím z jeho
nesprávného právního posouzení.
Se zřetelem k výše uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační důvody
uplatňované stěžovatelem ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 a) a b) s. ř. s. jsou dány, a proto nezbylo,
než napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s.
ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110
odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí o věci rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2005
JUDr. Marie Turková
předsedkyně senátu