ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.126.2004
sp. zn. 5 Afs 126/2004 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: P., spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Zdeňkem Stejskalem, advokátem se sídlem
Praha 2, Jana Masaryka 45, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 27. 2. 2004, č. j. 38 Ca 801/2002 – 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 9. 2002, č. j. FŘ-8267/11/02 bylo zamítnuto
odvolání žalobce podané proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 1. 4. 1999,
č. j. 79761/99/010516/5296 - platebnímu výměru č. 79761/99 na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1996, kterým bylo žalobci předepsáno
k přímému placení 642 400 Kč, a to na základě výsledků kontroly zdaňování příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu k Městskému soudu v Praze; tato
byla rozsudkem ze dne 27. 2. 2004, č. j. 38 Ca 801/2002 - 44 jako nedůvodná zamítnuta.
V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že ji podává z důvodů uvedených v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) až d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s.),
k výzvě soudu doplnil své podání o konkrétní skutková a právní tvrzení, vztahující
se k stížnostním důvodům dle písm. a) a písm. b) tohoto zákona.
Stěžovatel za nesprávný považuje právní názor soudu, který zaujal k jeho námitce,
týkající se porušení §2 odst. 2 a §16 odst. 4 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen zákona o správě daní). Podle stěžovatele z ustanovení §2 odst. 2, 9
a §16 odst. 4 písm. c) tohoto zákona vyplývá, že má-li správce daně pochybnosti o úplnosti,
správnosti nebo pravdivosti předložených záznamů, účetních a jiných dokladů a účetních
písemností, jež daňový subjekt předložil, bylo jeho povinností s nimi daňový subjekt
seznámit, aby je mohl odstranit, a to postupem ve smyslu §16 odst. 2 písm. e)
a odst.4 písm. c) tohoto zákona. Není-li daňový subjekt s pochybnostmi správce daně a jeho
zjištěními seznámen, nemůže tyto odstranit. Jiný postup správce daně neodpovídá zásadě úzké
součinnosti s daňovým subjektem.
Dále namítá, že ze skutečnosti, že se vyjádřil k výsledku uvedenému ve zprávě
a ke způsobu jejího zjištění, ještě nevyplývá nepopření jeho práva na vyjádření se k výsledku
uvedenému ve zprávě, jež vyplývá z §16 odst. 4 písm. f) tohoto zákona. Dle stěžovatele musí
tomuto právu daňového subjektu odpovídat povinnost správce daně na takové vyjádření
reagovat, což se v daném případě nestalo. Tato vada řízení nebyla odstraněna ani v odvolacím
řízení, když správce daně 1. stupně se ani v tomto řízení k připomínkám stěžovatele ani k jeho
návrhům nijak nevyjádřil, nedoplnil hodnocení důkazů a nedoplnil vyjádření ke stanovisku
stěžovatele ani zprávu o daňové kontrole. V této souvislosti poukazuje na nález Ústavního
soudu č. j. IV. ÚS 121/01.
Stěžovatel rovněž nesouhlasí s právním posouzením žalobní námitky, týkající
se postupu správce daně, jež byl v rozporu s §16 odst. 8 zákona o správě daní. Tvrdí,
že ač odstranění vady, spočívající v neprojednání zprávy o kontrole před vydáním platebního
výměru, bylo správci daně 1. stupně uloženo odvolacím orgánem, jde o vadu takové intenzity,
že ji nelze odstranit postupem podle §50 odst. 3 tohoto zákona; a již vůbec ne způsobem, jak
učinil správce daně 1. stupně. Ten dle stěžovatele v kontrolní zprávě nesprávné skutečnosti
neopravil, navržené důkazy neprovedl a předložené stanovy jako důkazní prostředek nijak
nehodnotil. Stanovisko správce daně 1. stupně, že důkazní prostředky stěžovatelem navržené
nemohou nic změnit na kvalifikaci příjmů plynoucích z faktur jednatelům stěžovatele
podle §6 odst. 1 písm. b) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a že tedy není třeba
měnit znění zprávy o daňové kontrole, je podle něj v rozporu s §2 odst. 3, §31 odst. 4
a §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní. Proto nelze tvrdit, že zpráva o daňové kontrole
byla řádně projednána a že nedošlo k porušení §16 odst.8 zákona o správě daní.
Namítá rovněž, že soud nesprávně posoudil jeho námitku, že převážná část práce
jednatelů spočívala v typografických pracích a zprostředkovatelská činnost tvořila menší
objem prací a služeb. Důkazy k tomuto tvrzení předložil již v řízení před správcem daně
1. stupně – viz předmět plnění, uvedený na předložených fakturách. K této skutečnosti však
správce daně 1. stupně nepřihlédl a neučinil tak ani odvolací orgán.
Porušení §50 odst. 3, 6 a 7 zákona o správě daní spatřuje stěžovatel ve skutečnosti,
že mu nebyla zpřístupněna písemnost žalovaného, ve které v rámci odvolacího řízení uložil
správci daně 1. stupně povinnost odstranit vady řízení, a proto nemohl posoudit, zda správce
daně skutečně podle pokynů žalovaného vady odstranil, když správce daně 1. stupně
mu uložení této povinnosti popřel a odstranění vad řízení neprovedl.
Porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod shledává stěžovatel v tom,
že odvolací orgán neprojednal odvolání za jeho účasti, což v situaci, kdy správce daně
1. stupně vytýkané vady svého postupu neodstranil, učinit měl. Hodnocení této námitky
soudem proto považuje za nesprávné.
Za nelogický považuje pak stěžovatel právní názor soudu k podstatě sporu, tj. zda
platby vyplacené jednatelům stěžovatele za práci pro společnost jsou příjmem ze závislé
činnosti bez ohledu na formu právního vztahu. Pokud by odměna jednatele za jakoukoliv
práci pro společnost podléhala zdanění jako příjem ze závislé činnosti, nikdy by takováto
práce nemohla být posuzována jako konkurenční jednání a ustanovení §136 odst. 1 písm. a)
a odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále
obchodní zákoník) by ztratila smysl. Podle původního znění tohoto ustanovení platného
a účinného do 1. 7. 1996 mohl jednatel společnosti uzavírat obchody, jež souvisejí
s podnikatelskou činností společnosti, vlastním jménem a na vlastní účet, umožňovala-li
mu to společenská smlouva, a příjmy z takové činnosti pak mohl a měl zdaňovat jako příjmy
ze živnosti. Fakturované práce nebyli společníci a jednatelé stěžovatele povinni podle
společenské smlouvy ani na základě mandátní smlouvy pro žalobce vykonávat, a byli tedy
oprávněni předmětné práce fakturovat jako práce vykonávané na základě živnostenského
listu, a příjmy, které za provedené práce obdrželi, oprávněně vykázali jako příjmy ze živnosti.
Na podporu tohoto svého názoru stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové spis. zn. 19 Ca 194/95 ze dne 12. 4. 1996. Stěžovatel k této námitce poukazuje
na text §6 odst. 1 písm. b) zákona o dani z příjmu. Tvrdí, že v návaznosti na toto ustanovení
by měl být termín „výkon práce pro společnost“ chápán jako výkon práce na základě pracovní
či obdobné smlouvy či smlouvy mandátní, je-li taková uzavřena na výkon funkce jednatele
(tedy plnění úkolů pro společnost z titulu funkce nebo na základě společenské smlouvy
či stanov). Protože jednatel je statutárním orgánem společnosti a náleží mu obchodní vedení,
je zřejmé, že při výkonu práce z titulu své funkce není povinen dbát pokynů společnosti.
To samé platí pro výkon práce ze strany společníka, nedošlo-li k uzavření
pracovní či obdobné smlouvy. Stěžovatel je toho názoru, že chtěl-li zákonodárce pod
§6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zařadit veškeré příjmy společníků a jednatelů,
tedy i ty, které by jim společnost vyplatila na základě smluv uzavřených podle obchodního
zákoníku, jejichž obsahem by byla činnost pro společnost nad rámec povinností, které jsou
společníci či jednatelé povinni pro společnost konat nad rámec pracovní či obdobné smlouvy,
společenské smlouvy nebo stanov, vyloučil by tyto příjmy v §7odst. 1 písm. b) popř. c)
zákona o daních z příjmů, stejně jako to učinil v §7 odst. 2 tohoto zákona u příjm ů z jiné
samostatné výdělečné činnosti. Podle stěžovatele nelze dovodit ani z obchodního zákoníku,
ani ze společenské smlouvy, že by vyhledávání v úvahu přicházejících zákazníků bylo náplní
činnosti jednatele či společníků, resp. jejich povinností a ani další fakturovaná činnost nebyla
v tomto případě povinností společníků a jednatelů, jež by plynula ze zákona či společenské
smlouvy. Podle názoru stěžovatele jde proto v případě příjmů jeho jednatelů a společníků
o příjmy dle §7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Z výše uvedených důvodů navrhl
stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu, aby kasační stížností napadený rozsudek Městského
soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout, přičemž rozsáhle
rozebral průběh správního řízení a zrekapituloval důvody, které jej vedly k přijetí závěru
o tom, že platební výměr správce daně, jakož i jeho vlastní rozhodnutí, byla vydána v souladu
se zákonem.
Ze správního spisu bylo zjištěno, že dne 17. 9. 1998 byla správcem daně u stěžovatele
zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za roky 1994 - 1997. V rámci ní bylo zjištěno, že stěžovatel uhradil jednateli společnosti
Ing. V. L. na základě přijatých faktur č. 1/96 - 14/96 částku 1 960 000 Kč, a to na základě
dohody o agenturním zprostředkování uzavřené dne 15. 11. 1992 mezi stěžovatelem (jako
zájemcem) a firmou L. – P. (jako zprostředkovatelem). Předmětem této dohody byl závazek
zprostředkovatele zajistit pro zájemce služby spočívající ve správě počítačové sítě, návrhu
počítačových sestav, jejich sestavení z dílů a servis, programátorské práci a zajištění zakázek
na DTP práce.
Správcem daně 1. stupně bylo dále zjištěno, že předmět smlouvy se týká zajiště ní
činnosti společnosti a shoduje se s předmětem činnosti stěžovatele. Dále bylo prokázáno,
že jednatelé stěžovatele Ing. L . a pan J. uzavřeli mezi sebou jako fyzické osoby dne
25. 1. 1993 smlouvu o sdružení dle §829 a násl. občanského zákoníku k zajištění společné
činnosti v oboru: koupě zboží za účelem prodeje a prodej, polygrafická činnost, reklamní
agentura a dalších dohodnutých komodit, na základě níž mohli jednatelé při svém společném
podnikání používat název „P.“. Příjmy a výdaje sdružení byly mezi účastníky sdružení děleny
v poměru 50 % : 50 %, přičemž bylo dohodnuto, že příjmy z této činnosti budou poukazovány
na společný účet u A., vedený na jméno Ing. L.
Na základě těchto skutečností dospěl správce daně k závěru, že vyplacené odměny,
které vyplývají z plnění agenturní dohody ze dne 15. 11. 1992, podléhají dani z příjmů ze
závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) ZDP a částky vyplacené stěžovatelem
zprostředkovateli – tj. svému jednateli, Ing. Vítu L., budou na základě předložené smlouvy o
sdružení rozděleny mezi oba jednatele v poměru 1:1. Ve zprávě o daňové kontrole pak
správce daně 1. stupně uvedl, že po rozdělení vyplacených částek na základě předložených
faktur bylo v roce 1996 Ing. V. L. uhrazeno 980 000 Kč, přičemž daň bude „doměřena“
ve výši 321 200 Kč, a panu J. J. bylo ve stejném období uhrazeno rovněž 980 000 Kč, a daň
bude „doměřena“ taktéž ve výši 321 200 Kč. Celkově mělo být podle zprávy za rok 1996
na „zálohové dani“ doměřeno 642 400 Kč.
Stěžovatel při projednání výsledků kontroly odmítl zprávu o daňové kontrole
podepsat, s důvody odkázal na obsah protokolu o ústním jednání ze dne 16. 12. 1998, ve
kterém uvedl, že v termínu do 30. 12. 1998 sdělí námitky proti postupu pracovníků správce
daně a vyjádří se k výsledkům kontroly i ke způsobu jejich zjištění, případně předloží či
navrhne důkazní prostředky na podporu svého stanoviska. Vyjádření zaslal stěžovatel správci
daně 1. stupně dne 31. 12. 1998 a vyjádřil v něm svůj názor ke kontrolním zjištěním, navrhl
provedení důkazu předložen ím společenské smlouvy a zápisu z valné hromady ze dne
15. 11. 1992, jež měly prokázat, že smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem a jeho jednateli
(společníky) jsou platné a byly uzavřeny v souladu s tehdy platným zněním obchodního
zákoníku, živnostenského zákona i společenskou smlouvou, a dále objednávkami a soupisy
provedených prací, jež byly podkladem pro jednotlivé faktury. Součástí vyjádření byly i
námitky proti postupu správce daně v daňové kontrole.
Dne 1. 4. 1999 vydal správce daně platební výměr č. 79761/99,
č. j. 79761/99/010516/5296, kterým na základě výsledků daňové kontroly předepsal
stěžovateli na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok
1996 k přímému placení částku 642 400 Kč.
Proti platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, jež bylo správci daně doručeno
10. 5. 1999. V rámci odvolacího řízení uložil žalovaný dne 21. 6. 2000 správci daně 1. stupně
řízení doplnit s tím, že je nutné se vyrovnat s vyjádřením stěžovatele k výsledkům daňové
kontroly a s jeho návrhy na doplnění dokazování, projednat zprávu o výsledku kontroly a tuto
doručit. V protokolu o ústním jednání, jež vedl správce daně 1. stupně se stěžovatelem dne
20. 4. 2001, správce daně uvedl, že důkazní prostředky navržené ve vyjádření ke zprávě
o kontrole stěžovatelem již byly předloženy v průběhu daňové kontroly a že i nadále trvá
na výsledcích projednávané zprávy. Stěžovatel při tomto jednání uvedl, že typografické práce
byly zajišťovány fyzickou osobou – Ing. V. L., a nikoli stěžovatelem, neboť se jednalo o
práce, které stěžovatel nebyl schopen zajistit svými zaměstnanci. Uvedl, že tato činnost byla
fyzickými osobami prováděna mimo rozsah povinností vůči společnosti v době svého volna a
na zařízení, které bylo v jejich vlastnictví, nikoli vlastnictví společnosti. Poukázal na to, že
správce daně se nevypořádal s tím, že šlo o činnost, jež byla z pohledu obchodního zákoníku,
živnostenského zákona i stanov povolená. Správce daně při tomto jednání odmítl odpověď na
dotaz, na základě jakého ustanovení je jednání vedeno, konkrétně zda se jedná o případ, kdy
bylo správci daně odvolacím orgánem uloženo odstranit vady řízení, s tím, že tato otázka
nebyla předmětem ústního jednání. Stěžovatel poté prohlásil, že za takových okolností odmítá
zprávu o daňové kontrole považovat za projednanou. Dne 7. 5. 2001 předložil stěžovatel
správci daně kopii zápisu z valné hromady stěžovatele ze dne 14. 11. 1992, kde společnost
schválila, že oba společníci mohou vlastním jménem a na vlastní účet uzavírat obchody,
jež souvisí s podnikatelskou činností společnosti, a mohou zprostředkovávat pro jiné osoby
i pro společnost obchody společnosti.
Rozhodnutím ze dne 17. 9. 2002 č. j. FŘ-8267/11/02 žalovaný odvolání stěžovatele
zamítl. V odůvodnění rozhodnutí mimo jiné uvedl, že stěžovateli bylo v průběhu daňové
kontroly, jež byla ukončena až 20. 4. 2001, umožněno předkládat a navrhovat důkazní
prostředky k vyvrácení pochybností správce daně s tím, že stěžovatel tak učinil ve svém
vyjádření k výsledkům daňové kontroly, ve kterém navrhl předložení těch důkazních
prostředků, jež byly předloženy již v průběhu daňové kontroly (s výjimkou zápisu z valné
hromady společnosti). Uvedl, že sami společníci a současně jednatelé stěžovatele ve svých
přiznáních k dani z příjmů fyzických osob uvedli, že činností, z níž dosáhli nejvyšších příjmů,
bylo agenturní zprostředkování, nikoli typografické práce. Skutečnost, zda typografické práce
představovaly větší část prací než zprostředkovatelská činnost, je podle žalovaného
pro posouzení odpovídajících příjmů jako příjmů ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b)
ZDP nerozhodná. Stejný závěr platí, i pokud jde o otázku souladu jednání
s §136 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku, resp. se stanovami společnostmi.
Za oprávněnou proto neuznal námitku stěžovatele, že činnost na základě dohody o agenturním
zprostředkování nebyla prací pro společnost, ke které by byli jednatelé povinni na základě
společenské smlouvy, neboť zprostředkovatelská činnost pro společnost je činností, kterou
jednatel vykonává za účel em zajištění předmětu její činnosti z titulu svého postavení jako
statutárního orgánu. Z tohoto důvodu je odměna za práci společníků a jednatelů
pro společnost, která spočívá v aktivním naplňování předmětu činnosti společnosti,
zdaňována jako příjem ze závislé činnosti dle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu k Městskému soudu v Praze,
která byla rozsudkem tohoto soudu jako nedůvodná zamítnuta. V odůvodnění rozsudku se
soud k námitce porušení zásady součinnosti ve smyslu §2 odst. 2 zákona o správě daní
ztotožnil se závěrem žalovaného, že správce daně je povinen postupovat tak, aby byl daňový
subjekt co nejméně zatěžován a přitom bylo dosaženo cíle daňového řízení. Pokud jde o
námitku porušení §16 odst. 8 tohoto zákona spočívajícího v neprojednání zprávy o daňové
kontrole se zástupcem stěžovatele dne 16. 12. 1998, poukázal na to, že tato závada byla
k pokynu žalovaného správcem daně napravena dodatečným projednáním zprávy o daňové
kontrole. Soud rovněž přisvědčil žalovanému, že správci daně byly již v průběhu daňové
kontroly předloženy písemnosti, na základě kterých bylo možné posoudit příjmy společníků a
jednatelů společnosti s ručením omezeným jako příjmy ze závislé činnosti podle zákona o
daních z příjmů. Právo zakotvené v §16 odst. 4 písm. c) zákona o správě daní a poplatků bylo
podle soudu uplatněno podáním vyjádření zástupce stěžovatele ze dne 28. 12. 1998, v němž
bylo navrženo předložení důkazních prostředků, které měl daňový subjekt k dispozici. Vlastní
daňová kontrola pak byla ukončena až 20. 4. 2001, kdy byla zpráva o daňové kontrole
protokolárně projednána se zástupcem stěžovatele. Soud nezjistil ani porušení §50 odst. 6 a 7
ZSDP; napadené rozhodnutí je podle soudu velmi podrobné a žalovaný se dostatečným
způsobem vyrovnal se všemi námitkami žalobce uplatněnými v odvolání. Soud také neshledal
rozpor napadeného rozhodnutí s nálezem Ústavního soudu č. j. IV. ÚS 121/01, kterého
se stěžovatel dovolával; dodatečný platební výměr byl vydán na základě předtím provedené
kontroly a závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho
zjištění, jakož i reakce na vyjádření a návrhy daňového subjektu jsou přezkoumatelným
způsobem seznatelné ze zprávy o daňové kontrole.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Městského
soudu v Praze. Učinil tak z pohledu právního a skutkového stavu, který existoval v době
vydání rozhodnutí žalovaného (§75 odst. 1 s. ř. s.). Přezkoumat toto rozhodnutí však zároveň
mohl pouze v rozsahu uplatněných stížnostních důvodů. Ačk oli ve své kasační stížnosti
za důvod jejího podání stěžovatel označil §103 odst. 1 písm. a) až d) s. ř. s., z obsahu
doplnění kasační stížnosti, v němž stěžovatel tento obecný odkaz doplnil konkrétními
tvrzeními, Nejvyšší správní soud zjistil, že ve skutečnosti jsou uplatněny pouze důvody podle
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval posouzením namítaných procesních
pochybení ze strany žalovaného, resp. správce daně 1. stupně. Stěžovatel stejně jako v žalobě
namítá porušení několika ustanovení zákona o správě daní a poplatků a dovozuje, že řízení
před správcem daně trpělo vadami, jež způsobují nezákonnost správního rozhodnutí, přičemž
Městský soud v Praze měl, podle jeho názoru, rozhodnutí žalovaného pro tato důvodně
vytýkaná pochybení zrušit /§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s./.
Nelze přisvědčit námitce, že stěžovateli nebyly ze strany správního orgánu sděleny
pochybnosti o úplnosti předložených písemností, že neměl možnost se k těmto pochybnostem
vyjádřit, resp. že se správní orgán 1. stupně nevyjádřil k jeho vyjádření ke zprávě o daňové
kontrole. Správce daně 1. stupně v dané věci prováděl daňovou kontrolu, jejíž výsledky shrnul
ve zprávě o daňové kontrole, popsal své pochybnosti o skut ečném účelu uzavíraných smluv
a dostatečně jasně naznačil odlišnou právní kvalifikaci částek vyplacených stěžovatelem jeho
jednatelům, resp. společníkům. Stěžovatel tedy věděl, jaké pochybnosti vznikly správci daně
a co je jejich příčinou, měl možnost se s nimi seznámit a odstranit je, o čemž svědčí i jeho
vyjádření k výsledkům daňové kontroly. Na toto vyjádření správce daně 1. stupně reagoval
v rámci ústního jednání k projednání zprávy o daňové kontrole, jež se konalo 20. 4. 2001,
i když tak činil až poté, co mu odstranění této vady bylo uloženo v rámci doplnění odvolacího
řízení. I když lze mít pochybnosti o adekvátnosti reakce správce daně 1. stupně na vyj ádření
stěžovatele k výsledkům jeho zjištění a postup správce daně lze hodnotit jako formalistický,
především pokud se týká jeho „důsledného“ setrvání v názoru nesdělit stěžovateli, zda
mu bylo odvolacím orgánem uloženo doplnění řízení a odstranění jeho vad, spočívající
v řádném neprojednání výsledků kontrolního zjištění a podpisu kontrolní zprávy, nelze nevzít
v potaz, že stěžovateli při projednání zprávy o kontrole 20. 4. 2001 sdělil, že jeho argumenty
uvedené ve vyjádření ke zprávě o daňové kontrole nic nezměnily na jeho kontrolních
zjištěních, a to s ohledem na skutečnost, že navržené důkazní prostředky (s výjimkou stanov
společnosti) již stěžovatel v řízení předložil. Nejvyšší správní soud souhlasí s žalovaným
v tom, že argumentace obchodním právem, resp. tím, že konkrétní jednání jednatelů
společnosti bylo v souladu s tehdejším textem obchodního zákoníku (alespoň pokud se týká
části roku 1996) a společenské smlouvy, je pro posouzení povahy příjmů fyzických osob
z pohledu §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů irelevantní a nebylo zde třeba
provádět důkazy textem společenské smlouvy, stanov (resp. usnesením odpovídající valné
hromady), jež měla ve vztahu k jednatelům stěžovatele, resp. jejím společníkům, prolomit
zákaz konkurenčního jednání. Pokud tedy některý z navrhovaných důkazů, jež měly prokázat
právě skutečnost, že obchodněprávní úprava jednatelům, resp. společníkům v konkrétním
případě konkurenční jednání nezakazovala, nebyl proveden, popř. jestliže se s těmito důkazy
správce daně nedostatečně vypořádal, pak ani tuto skutečnost nelze považovat za pochybení,
jež by snad mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí samého. To platí i přesto, že správce daně
svou argumentaci postavil chybně na zákazu konkurence ve smyslu obchodního práva. Nelze
proto vytýkat správci daně 1. stupně, že na základě uplatněných argumentů a navržených
důkazních prostředků neupravil kontrolní zprávu s tím, že je stěžovatel přesvědčen,
že výsledky v ní obsažené jsou nesprávné. Podle Nejvyššího správního soudu není namítané
porušení zásady součinnosti v daňovém řízení ve smyslu §2 odst. 2 v návaznosti
na ustanovení §16 odst. 4 písm. c) a písm. f) a zásady volného hodnocení důkazů dle
§2 odst. 3 a §31 odst. 4 zákona o správě daní ze strany správce daně natolik intenzivní, aby
způsobilo nezákonnost rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud neshledal rovněž namítané porušení §16 odst. 8 zákona o
správě daní. Je pravdou, že správce daně v původním řízení zprávu o daňové kontrole
se stěžovatelem neprojednal tak, jak mu to předepisuje §16 odst. 8 věta druhá tohoto zákona
a zpráva o daňové kontrole tedy ani nebyla řádně doručena ve smyslu tohoto ustanovení. Toto
pochybení však bylo, jak správně uvádí Městský soud v Praze, odstraněno v doplněném řízení
na pokyn žalovaného ve smyslu §50 odst. 3 zákona o správě daní, kdy byla podle
podepsaného protokolu zpráva projednána se zástupcem stěžovatele. Jestliže citované
ustanovení zákona mimo jiné uvádí, že v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán
odstraňovat vady řízení nebo toto odstranění vad uložit správci daně spolu se stanovením
přiměřené lhůty, pak tento postup může být použit i k odstranění vad řízení spočívajících
v neprojednání zprávy o daňové kontrole. To, že správce daně při odstraňování vad podle
§50 odst. 3 zákona o správě daní nepozměnil znění zprávy o daňové kontrole, nelze
za situace, kdy jsou její výsledky považovány za správné, rovněž považovat za pochybení.
Nejvyšší správní soud se pak zcela shoduje se žalovaným, že důkazní prostředky, jež
stěžovatel navrhl k doplnění dokazování, nemohly nic změnit na právním hodnocení případu;
to platí tím spíše, že stěžovatel žádným způsobem nezpochybnil tvrzení správce daně
v protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole a tvrzení žalovaného v jeho žalobou
napadeném rozhodnutí, podle nichž část těchto důkazů byla správci daně předložena již
v průběhu daňové kontroly a další důkaz byl předložen v doplněném řízení. Tyto důkazy pak
byly správcem daně, resp. žalovaným hodnoceny podle zásady volného hodnocení důkazů
zakotvené v §2 odst. 3 zákona o správě daní.
Nejvyšší správní soud procesní postup správce daně i žalovaného posoudil rovněž
z hlediska jeho ústavnosti, resp. jeho souladu s právními závěry uvedenými v nálezu
Ústavního soudu č. j. IV. ÚS 121/01, jehož se stěžovatel dovolává. V uvedeném nálezu
Ústavní soud za hlavní pochybení, jež vedlo ke zrušení rozhodnutí krajského soudu,
finančního ředitelství i finančního úřadu, považoval skutečnost, že finanční úřad seznámil
daňový subjekt s důkazy shromážděnými v průběhu daňové kontroly až po vydání rozhodnutí
o dodatečném vyměření daně, kdy odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo finančním
ředitelstvím zamítnuto jako opožděně podané; další pochybení bylo spatřováno v úplné
absenci reakce na vyjádření daňového subjektu k doplněnému dokazování. Jak je však výše
uvedeno, svou povahou obdobná pochybení správce daně byla v projednávaném případě
odstraněna v odvolacím řízení, kdy žalovaný nejprve uložil správci daně odstranit procesní
pochybení, tj. projednat se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole a podat mu své stanovisko
k jeho vyjádření a k jeho návrhům na doplnění dokazování, a teprve poté celý případ sám
meritorně přezkoumal. Právě v této okolnosti, tj. ve skutečnosti, že se žalovaný správností
dodatečného vyměření daně v plném rozsahu ve svém rozhodnutí zabýval, a to v situaci, kdy
byla zpráva o daňové kontrole se stěžovatelem projednána a k jeho vyjádření a návrhům na
doplnění dokazování bylo podáno stanovisko, shledává Nejvyšší správní soud odlišnost
od případu, jehož se týká výše uvedený nález Ústavního soudu. Procesní pochybení zde byla
odstraněna zákonným postupem v souladu s ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní
v odvolacím řízení, které tvoří se správním řízení v prvém stupni jeden celek, a neměla tak
vliv na zákonnost správního rozhodnutí žalovaného, jehož zrušení se stěžovatel ve správním
soudnictví domáhá. Vzhledem k výše uvedenému postupu žalovaného při odstraňování
procesních vad v řízení před správcem daně nelze podle Nejvyššího správního soudu
přisvědčit ani námitce, že by v daném případě došlo k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, neboť věc byla projednávána za účasti stěžovatele, resp. jeho
zástupce, o čemž svědčí mimo jiné protokol o projednání zprávy o daňové kontrole či podaná
vyjádření a návrhy dodatečných důkazů, na něž bylo v odvolacím řízení ze strany správce
daně v konečném důsledku reagováno.
V projednávaném případě proto Nejvyšší správní soud neshledal naplnění stížnostního
důvodu ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť nepřisvědčil námitce porušení
stěžovatelem citovaných ustanovení zákona o správě daní ze strany správce daně 1. stupně
a žalovaného a dospěl k závěru, že postup správce daně, jemuž lze z hlediska výše uvedených
procesních ustanovení vytknout některá pochybení, byl napraven žalovaným v intencích
zákonných možností v doplněném řízení, a z tohoto důvodu, jakož i vzhledem k ostatním
okolnostem případu, nemohl mít takový chybný procesní postup vliv na zákonnost rozhodnutí
ve věci samotné, resp. neznamenal porušení žádného z ústavně zaručených práv stěžovatele.
Stěžovatel jako další důvod podání kasační stížnosti uvádí nesprávné posouzení právní
otázky soudem dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., jež spatřuje v nesprávné kvalifikaci částek
vyplacených stěžovatelem jejím jednatelům z pohledu zákona o daních z příjmů.
Jak vyplynulo z výše uvedeného, žalovaný kvalifikoval částky vyplacené jednatelům
na základě smlouvy o agenturním zprostředkování jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu
§6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů; stěžovatel naopak argumentuje, že se jednalo
o příjmy z podnikání ve smyslu §7 odst. 1 písm. b) tohoto zákona. Městský soud v Praze
se v daném případě ztotožnil se závěrem žalovaného, totiž že se jednalo o příjmy ze závislé
činnosti. Ke stejnému právnímu posouzení dospěl i Nejvyšší správní soud.
Nejvyšší správní soud již ve svých dřívějších rozhodnutíc h poukázal na zdánlivý
rozpor §6 odst. 1 písm. b) a §7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů /to samé se však
uplatní i ve vztahu k §7 odst. 1 písm. b) cit. zákona/. Zdánlivým je tento rozpor proto, že jej
lze snadno odstranit výkladem uvedených ustanovení, a to interpretací šetřící smysl a účel
právní úpravy. Dovodil proto, že principům právní úpravy, jakož i systematice zákona o
daních z příjmů odpovídá takové řešení, podle něhož jsou-li splněny podmínky pro aplikaci
§6 odst. 1 písm. b) cit. zákona, tedy pro kvalifikaci vyplacených částek jako příjmů ze závislé
činnosti, pak již nelze zároveň aplikovat §7 odst. 1písm. b) cit. zákona a stejné částky
kvalifikovat jako příjmy z podnikání, a to i kdyby jinak byly splněny předpoklady stanovené
v tomto ustanovení. Při aplikaci uvedeného principu na posuzovaný případ dospěl Nejvyšší
správní soud k závěru, že i když měli jednatelé stěžovatele oprávnění k podnikatelské
činnosti, kterou vykonávali, a jejíž výsledky dodávali stěžovateli, skutečnost, že tuto činnost
vykonávali pro společnost, jejímž byli společníkem a jednatelem, je sama o sobě dostatečná
pro závěr, že jde o příjem ze závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) cit.
zákona, protože jde o příjem za práci pro tuto společnost. Naopak, vzhledem k dikci
§6 odst. 1 písm. b) cit. zákona je pro toto právní posouzení zcela nerozhodné, zda jednatelé
tuto činnost vykonávali na základě a podle pokynů společnosti či nikoli. Irelevantní je i to,
na základě jaké smlouvy či v jakém právním režimu tak činili. Rozhodující je tu tedy prvek
práce pro společnost a existence právního postavení společníka nebo jednatele; oba tyto prvky
byly v daném případě naplněny a jejich prokázání je dostatečným důvodem pro aplikaci
§6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Jinými slovy, není třeba zkoumat, zda aktuální
činnost jednatele či společníka je výkonem povinností jednatele či společníka ve smyslu
obchodního práva, resp. příslušných ustanovení společenské smlouvy nebo stanov
společnosti. Zcela nerozhodnou je pak námitka poměru prací, prováděných na základě
smlouvy o agenturním zprostředkování, tedy poměru zprostředkovatelské činnosti na straně
jedné a ostatních prácí na straně druhé, neboť jak správně konstatoval Městský soud v Praze,
v případě faktur 1 - 14/96 byly tyto vystaveny pouze za zprostředkování zakázek na sazbu
a osvit, tedy pouze za činnost zprostředkovatelskou a nikoliv činnost jinou.
V daném případě však podle Nejvyššího správního soudu existuje celá řada dalších
skutečností, které hovoří ve prospěch právního závěru žalovaného i Městského soudu v Praze
o tom, že společníci a jednatelé stěžovatele ve skutečnosti vykonávali pro společnost práce,
které by jinak činili z titulu své funkce nebo členství ve společnosti, popř. na základě pracovní
smlouvy, byla-li by tato smlouva uzavřena, a že tedy právní forma obchodněprávní smlouvy
byla jejími účastníky zvolena zejména ve snaze dosáhnout příznivějšího daňového režimu
stran částky za takovou práci vyplacené. Předně nelze přehlédnout, že na základě smlouvy
o agenturním zprostředkování byly vykonávány práce, které buď byly předmětem podnikání
stěžovatele, nebo které byly k tomuto výkonu předmětu podnikání užívány. Dále považuje
Nejvyšší správní soud za nesporné, že zprostředkovatel stejné služby neposkytoval
ve sledovaném období žádnému jinému odběrateli a nepůsobil tak jako podnikatel v pravém
slova smyslu; o tom svědčí jednak nepřetržitá číselná řada faktur vystavených na smluvní
odměny za činnost poskytnutou pro stěžovatele, jakož i poznatek žalovaného, jež nebyl
stěžovatelem zpochybněn, podle něhož oba jednatelé neměli ve sledovaném období žádné jiné
příjmy, resp. žádné takové příjmy neuvedli ve svých vlastních daňových přiznáních. Pokud
jde o zprostředkovávání obchodů společnosti, neshoduje se Nejvyšší správní soud s názorem
stěžovatelem, že jde o činnost, která obecně, resp. v jeho případě, není předmětem činnosti
jeho jednatelů, resp. společníků. Vztahy mezi jednateli jako statutárními orgány stěžovatele
a stěžovatelem při zařizování záležitostí společnosti se i podle právní úpravy platné a účinné
v roce 1996 řídily mandátní smlouvou (srov. §66 odst. 2 Obchodního zákoníku); již z této
formulace lze dovodit, že běžnou činností jednatele je zařizování záležitostí společnosti,
přičemž do této kategorie je třeba zahrnout i zajišťování obchodů, resp. obchodních
příležitostí v rozmezí předmětu podnikání společnosti. V této souvislosti pak Nejvyšší správní
soud poukazuje na základní zásadu daňového řízení, podle níž je správce daně povinen
při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení brát v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení a vybrání daně, pokud
je zastřený stavem formálně právním a liší se od něj (§2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků). V daném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že uzavření
obchodněprávní smlouvy o agenturním zprostředkování ve spojení s uzavření dohody
o sdružení mělo zastřít skutečnou ekonomickou podstatu vztahu společníků, resp. jednatelů
na straně jedné a stěžovatele na straně druhé, tedy výkon činností, jež jsou jinak svou povahou
náplní činnosti jednatelů společnosti, popř. jež by jinak byly vykonávány v pracovněprávním
poměru, tedy vztahu svou povahou závislém.
Naopak zcela irelevantní z hlediska posouzení správnosti aplikace §6 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů a naopak vyloučení aplikace jeho §7 odst. 1 písm. b) je skutečnost,
zda jednatelům, resp. společníkům stěžovatele bylo ve sledovaném období obchodním
zákoníkem a společenskou smlouvou dovoleno podnikat v oboru činnosti, v němž podnikal
stěžovatel, resp. zprostředkovávat jeho obchody. V tomto ohledu byla do značné míry
zavádějící i argumentace správce daně obsažená ve zprávě o daňové kontrole (toto pochybení
však bylo, jak je výše uvedeno, odstraněno postupem žalovaného). Právní hodnocení souladu
konkrétního jednání společníků nebo jednatelů společnosti z hlediska obchodněprávní úpravy
zákazu konkurence obsažené v §136 ve spojení s §65 Obchodního zákoníku může mít vliv
na případné soukromoprávní nároky společnosti vůči takovým osobám ve smyslu §65 odst. 2
Obchodního zákoníku, nemůže se však dotknout posouzení právní povahy daného jednání
z pohledu daňového práva, resp. právní úpravy daně z příjmů. Zákaz konkurence stanovený
v uvedených ustanoveních obchodního zákoníku navíc směřuje primárně k tomu, aby umožnil
společnosti kontrolu, zda její statutární orgán nebo společník nejedná vůči ní samotné
konkurenčním způsobem, tedy zda společnost svou činností vlastním jménem a na vlastní
účet „nepřipravuje“ o její potenciální zákazníky nebo obchody, a to případně i s využitím
know-how a jiných znalostí získaných z titulu své funkce jednatele společnosti nebo
postavení jejího společníka, resp. zda kromě zájmů společnosti nehájí i zájmy jiných subjektů.
Zákaz konkurence naopak nesměřuje k tomu, aby jednateli, příp. společníku znemožnil
vykonávat činnost pro společnost.
Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Městský soud
v Praze správně dovodil, že sporné částky vyplacené na základě vystavených faktur, je třeba
z pohledu daňového kvalifikovat jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu
§6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a nikoli jako příjmy z podnikání podle
§7 odst. 1 písm. b) cit. zákona; neshledal proto ani naplnění druhého stížnostního bodu
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele důvodné, a proto postupem podle
ust. §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. října 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu