ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.126.2004
sp. zn. 7 Afs 126/2004 - 87
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele
Ing. M. K., zastoupeného Narcisem Tomáškem, advokátem se sídlem v Děčíně, Masarykovo
nám. 193/20, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem v Praze 2, Žitná 12, v řízení
o kasační stížnosti podané proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2004,
č. j. 11 Ca 279/2003 – 56,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2004, č. j. 11 Ca 279/2003 – 56,
se zrušuje a věc se vrací soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2004, č. j. 11 Ca 279/2003 – 56,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
ze dne 13. 5. 2003, č. j. 3900/03 - 130, jímž bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutím
Finančního úřadu v Poděbradech ze dne 11. 6. 2002 č. j. 28623/02/055921/2936, kterým byla
stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období I. čtvrtletí
1999 ve výši 748 235 Kč. Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl,
že stěžovateli se v daňovém řízení nepodařilo vyjasnit nesrovnalosti, které byly správcem
daně zjištěny. Tyto nesrovnalosti se týkaly nákupu zboží od M. K., kde správce daně zjistil,
že dodavatel pana K. firma V., spol. s r. o. neprokázala uskutečnění fakturovaných
obchodních transakcí s panem K. ani faktickou existenci zboží. Dále správce daně obstaral
důkazy, které nasvědčují závěru, že stěžovatel zboží uváděné na daňových dokladech
nenakoupil a tudíž ani nemohl prodat. Jedná se o důkazy z celního řízení, podle nichž bylo
do Ruska dovezeno jiné zboží než jaké stěžovatel uvedl na faktuře č. 00001/99 a na jednotné
celní deklaraci za údajný prodej a následný vývoz do Ruska. Obsah zjištění správce daně
u daňových subjektů, jež v této věci vystupovali jako dodavatel stěžovatele (M. K.)
či odběratel stěžovatele (V. B.) sloužil k odůvodnění pochybností, které měly správní orgány
ke skutkovým tvrzením stěžovatele a jejich prokázání.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel jako důvod jejího podání uvedl,
že při zjišťování skutkové podstaty věci byl porušen zákon č. 337/1992 Sb. ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) takovým způsobem,
že to zásadním způsobem ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí a městský soud
měl pro tyto vady napadené správní rozhodnutí zrušit. Dále jako důvod kasační stížnosti
označil to, že napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný. Městský soud vedl
k vydání napadeného rozsudku v zásadě jediný závěr, a to, že stěžovatel v dané věci nedostál
v rámci daňového řízení své povinnosti jednoznačně prokázat existenci zboží, za které
uplatňoval odpočet na DPH. Takový závěr je podle stěžovatele již ve své podstatě v rozporu
s úpravou §31 zákona o správě daní a poplatků. Navíc zjištění správce daně, na něž městský
soud odkazuje, nebyla v daňovém řízení vůbec prokázána nebo byla prokázána postupem
odporujícím nejen zákonu, ale i Ústavě. Městský soud zcela přehlíží odst. 8 písm. c)
citovaného ustanovení, podle něhož se po předložení účetních dokladů přesunulo důkazní
břemeno na správce daně. Takový výklad zastává i Ústavní soud např. ve svém rozhodnutí
sp. zn. II. ÚS 232/02. Argumentace o důkazním břemenu stěžovatele bez zohlednění
citovaného ustanovení je potom zcela lichá. Skutečnost, že nějaký jiný subjekt v „obchodním
řetězci“ neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění, nemůže být považována za důkaz
v daňovém řízení stěžovatele. Městský soud konečně v odůvodnění svého rozsudku připouští,
že toto pouze „sloužilo k odůvodnění pochybností, které měly správní orgány“. Důkazy, podle
kterých mělo být do Ruska vyvezeno jiné zboží, nejsou relevantní, neboť stěžovatel neměl
vůbec možnost se s nimi seznámit a vyjádřit se k nim. A to ani na jeho výslovnou žádost
po vydání rozhodnutí finančního ředitelství. Rovněž závěr, že stěžovatel neobjasnil rozdíly
v údajích mezi vystavenými fakturami a skladovou evidencí je zcela neopodstatněný.
Poněkud vágní tvrzení těchto rozdílů se navíc poprvé objevuje až v odůvodnění rozhodnutí
finančního ředitelství v naprosto nepřezkoumatelné formě. Stěžovatel si je vědom zásady
volného hodnocení důkazů, nicméně vyvozovat ze svědeckých výpovědí osob zúčastněných
na vykládce a nakládce zboží to, že k této nikdy nedošlo, ačkoliv tuto výslovně potvrdilo
několik svědků, nemá prostě oporu v dokazování. Zcela v rozporu se zákonem je, jak se
městský soud, a potažmo i finanční ředitelství, vypořádaly s důkazem předloženým
stěžovatelem, a to jednotnou celní deklarací, což je pravomocné rozhodnutí celního orgánu
o propuštění zboží do režimu vývozu. Stěžovatel dále provedl podrobnou rekapitulaci,
zejména průběhu daňové kontroly a porušení procesních předpisů vztahujících
se k dokazování. Poukazoval zejména na to, že správce daně seznámil stěžovatele
s výsledkem uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, nikoliv však se způsobem zjištění,
což má předcházet právu na vyjádření daňového subjektu. Ve zprávě z daňové kontroly
se uvádí, že vzhledem k pochybnostem o existenci zboží vyzval správce daně stěžovatele
k jeho prokázání. K tomu stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že žádné pochybnosti
ve výzvě uvedeny nebyly, jednalo se pouze o nesdělené pochybnosti správce daně. Správce
daně tak nerespektoval nález Ústavního soudu zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. Stěžovatel
jednal v souladu s výzvami, nehledě na jejich nezákonnost, a podával správci daně v průběhu
celého řízení vysvětlení k jím uváděným skutečnostem. Pokud se jedná o skutečnosti týkající
se šetření u M. K., resp. další, tato nelze podle stěžovatele v jeho daňovém řízení hodnotit
jako důkazní prostředky. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS
402/99. Šetření u dodavatelů stěžovatele probíhala bez jeho účasti a správce daně tak nedbal
na jeho práva a chráněné zájmy ve smyslu §16 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
Citovaný nález je podle stěžovatele významný ve vztahu k tomu, jakým způsobem by měl
správce daně při dokazování postupovat a jaké důkazní prostředky připadají v úvahu. V této
souvislosti stěžovatel zdůraznil, že nemůže odpovídat za případné nedostatky
při předcházejících obchodních transakcích. Stejně tak vyslovil nesouhlas s posouzením
uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu. K závěru, že plnění na základě faktur č. 3 a 5,
které byly vystaveny M. K., ve smyslu §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném
v I. čtvrtletí 1999, (dále jen „zákon o DPH“) nenastalo, neboť se jedná o účelovou transakci,
stěžovatel namítal porušení základních zásad daňového řízení ze strany správce daně
a finančního ředitelství a porušení právních předpisů v části dokazování. Pokud při hodnocení
důkazů pracovník správce daně provede selekci důkazních prostředků, a to ještě před vlastním
důkazním řízením, jedná v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů. Proto se stěžovatel
domáhal zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že důvody, které ho vedly
k vydání napadeného rozhodnutí jsou uvedeny v jeho odůvodnění. Stěžovatel v kasační
stížnosti, kromě důvodů uvedených v žalobě, uvádí důvody, které neuplatnil v řízení před
soudem, ač tak učinit mohl. Tato skutečnost je zřejmá již z porovnání rozsahu žaloby
a kasační stížnosti. Proto ji finanční ředitelství pokládá za nepřípustnou ve smyslu §104
odst. 4 s. ř. s. a navrhlo, aby byla odmítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadená usnesení
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasačních stížnostech a přitom neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Rozhodování Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti je ovládáno principem
kasace, z čehož vyplývá, že napadené rozhodnutí soudu je přezkoumáváno pouze po právní
stránce. Nejvyšší správní soud v rámci své přezkumné činnosti zjišťuje, jak soud, který
ve věci rozhodoval, hodnotil důkazy, jak se vypořádal s tvrzením stěžovatele, popř. důkazy
navrženými či předloženými, přičemž není oprávněn přezkoumávané rozhodnutí změnit.
Shledá-li rozhodnutí nezákonným, musí je zrušit.
Skutečností rozhodnou pro přiznání nadměrného odpočtu DPH je splnění podmínek,
které ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH s takovým nárokem spojuje. Podle citovaného
ustanovení má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná
jiným plátcem, použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů
nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví. Podle odst. 2
citovaného ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 zákona
o DPH u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem.
Z citovaného ustanovení vyplývá, že nárok na odpočet vzniká za současného splnění
několika podmínek. První z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění
uskutečněné jiným plátcem a druhou podmínkou je, že přijaté plnění bylo plátcem použito
k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost
přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno
obratu. To znamená, že pouze přijatá zdanitelná plnění, jež byla bezprostředně a účelně
použita k dosažení obratu z plnění uskutečněných při podnikání plátce daně, resp. mezi nimiž
a zdanitelnými plněními uskutečněnými při podnikání existuje přímý a bezprostřední vztah,
zakládají nárok na odpočet daně.
Nositelem důkazního břemene je v daňovém řízení v souladu s §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Zákon neurčuje, jakými důkazními prostředky má daňový
subjekt splnit svou důkazní povinnost. Nestanoví žádná omezení a podává v §31 odst. 4
citovaného zákona pouze příkladný výčet důkazních prostředků, které nejčastěji přicházejí
v daňovém řízení v úvahu. Obecně lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž
lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou
získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Podle citovaného ustanovení
jde zejména o různá podání daňového subjektu (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce
daně apod.), svědecké výpovědi, znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových
kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření, ohledání, povinné záznamy vedené
daňovými subjekty a doklady k nim apod. Předkládá-li daňový subjekt hodnověrné důkazy
pro svá tvrzení, ale správce daně je považuje za nevěrohodné, je na správci daně,
aby v souladu s §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázal, že důkazy daňovým
subjektem předložené, nemohou obstát. Nevyvrátí-li daňový subjekt pochybnosti správce
daně, neunese důkazní břemeno a jím uplatněný daňový odpočet nelze uznat.
Stěžovatel v podstatě shodně jako v žalobě namítal, že skutečnost, že nějaký jiný subjekt
v „obchodním řetězci“ neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění, nemůže být považován
za důkaz v daňovém řízení stěžovatele. Tuto námitku nepovažuje Nejvyšší správní soud
za důvodnou. Zjištění učiněná dožádanými finančními úřady u dodavatele stěžovatele, resp.
i dodavatele tohoto dodavatele, že tyto subjekty neuskutečnily deklarovanou dodávku
předmětného zboží, jsou důkazem ve smyslu §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
Tímto správce daně i finanční ředitelství zpochybnily, že stěžovatel nakoupil zboží způsobem
deklarovaným v účetních dokladech a prokázaly ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona
o správně daní a poplatků existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví stěžovatele, pokud se jedná o jím deklarovaný nákup nábytku
v I. čtvrtletí 1999. Účetní doklady stěžovatele mohou sice mohou obsahovat všechny formální
náležitosti, ale to nestačí pro prokázání nároku na odpočet DPH. Pokud stěžovatel v této
souvislosti poukazoval na to, že tyto skutečnosti nebyly předmětem dokazování v daňovém
řízení a že se k nim nemohl vyjádřit, tuto námitku neuplatnil v žalobě, a proto je v řízení
o kasační stížnosti podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
V dalších stížních bodech týkajících se nedostatků ve skladové evidenci, svědeckých
výpovědí osob zúčastněných na vykládce a skutečností souvisejících s vývozem zboží
je rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný.
Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
rozhodnutí postrádající základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, z něhož nelze seznat o jaké
věci bylo rozhodováno či jak bylo o věci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní úkon
z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného
přezkumu mimo rámec námitek), rozhodnutí, jehož výrok je v rozporu s odůvodněním,
rozhodnutí neobsahující vůbec právní závěry vyplývající z rozhodnutých skutkových
okolností nebo jehož důvody jsou ve vztahu k výroku neurčité, nejednoznačné atd. Z hlavy
páté Listiny základních práv a svobod vyplývá obecný požadavek, podle něhož jsou soudy
povinny svá rozhodnutí řádně zdůvodnit. Absence řádného odůvodnění napadeného
rozhodnutí tak vede k nepřezkoumatelnosti a takové rozhodnutí nedává dostatečné záruky
pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo
na spravedlivý proces (II ÚS 686/02).
Městský soud se s uvedenými žalobními body buď nevypořádal vůbec (nedostatky
ve skladové evidenci a nemožnost seznámit se s důkazy týkajícími se vývozu zboží
do Ruska), nebo jen velmi obecně (svědecké výpovědi týkající se doby a okolností vykládky)
nebo v podstatě stručným konstatováním obsaženým ve dvou větách (jednotná celní
deklarace). Přitom např. ve vztahu jak k žalobnímu, tak také stížnímu, bodu týkajícímu
se nemožnosti stěžovatele seznámit se s důkazy o vývozu zboží do Ruska vyplývá
ze správního spisu, předmětné důkazy byly celními orgány předány dne 19. 6. 2002, přičemž
zpráva o daňové kontrole byla projednána dne 31. 5. 2002 a dodatečný platební výměr
je datován dne 11. 6. 2002 a finanční ředitelství mimo jiné i o tyto důkazy opírá
své rozhodnutí. Z důvodů výše uvedených je v rozsahu uvedených stížních bodů napadený
rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný. V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní
soud na nález ÚS ze dne 29. 10. 2002 sp. zn. II. ÚS 232/02, v němž je vyjádřen právní názor
k dokazování v daňovém řízení.
Pokud stěžovatel v kasační stížnosti podrobně rekapituluje průběh daňové kontroly
a porušení procesních předpisů vztahujících se k dokazování a v návaznosti na tuto
rekapitulaci namítá porušení základních zásad daňového řízení a porušení právních předpisů
v části dokazování, tyto námitky neuplatnil v žalobě, a proto je v této části kasační stížnost
ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, neboť se jedná o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před městským soudem, jehož rozhodnutí je přezkoumáváno, ač tak učinit
mohl.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a podle odst. 2 citovaného ustanovení vyslovil, že se věc vrací
městskému soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku
vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne městský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. srpna 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu