ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.48.2004
sp. zn. 7 Afs 48/2004 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti N. S.,
zastoupené JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem v Brně, Přívrat 12, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 11. 2003, č. j. 29 Ca
6/2002 - 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 11. 2003, č. j. 29 Ca 6/2002 - 28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností stěžovatel napadl výše uvedený rozsudek Krajského
soudu v Brně, kterým byla podle ust. §76 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), vyslovena nicotnost
jeho rozhodnutí ze dne 18. 7. 2001, č. j. 995/2001/FŘ/130, jakož i rozhodnutí Finančního
úřadu v Boskovicích (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 10. 2000,
č. j. 26458/00/284970/2328. Rozhodnutím stěžovatele bylo zamítnuto odvolání N. S. (dále jen
„daňový subjekt“) proti uvedenému rozhodnutí správce daně, jímž byl dodatečný platební
výměr, kterým byla daňovému subjektu dodatečně vyměřena podle pomůcek daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období červen 1997 ve výši 35 152 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský
soud uvedl, že správní rozhodnutí v daňové oblasti musí obsahovat veškeré základní
náležitosti stanovené v ust. §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). K takovým
náležitostem patří i výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno.
Rozhodnutí musí rovněž obsahovat ostatní základní náležitosti podle ust. §32 odst. 2 cit.
zákona, s jejichž absencí spojuje ust. §32 odst. 7 cit. zákona neplatnost rozhodnutí. Podle ust.
§46 odst. 4 cit. zákona platební výměr obsahuje pravidelně základ daně a vyměřenou daň.
Vzhledem k tomu, že podle ust. §40 odst. 17 cit. zákona se skutečnosti rozhodné pro
vyměření daně posuzují pro každé zdaňovací období samostatně, musí být součástí výroku
dodatečného platebního výměru i sdělení, za jaká zdaňovací období byla daň vyměřena. To
platí tím spíše, že podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), může být v posuzovaném
případu zdaňovacím obdobím jak kalendářní měsíc, tak kalendářní čtvrtletí. Podle krajského
soudu nepostačuje, že ve výroku dodatečného platebního výměru je obsažen odkaz na přílohu,
jež je k rozhodnutí připojena a v níž jsou uvedeny rozpis základu daně a konkrétní zdaňovací
období. Tato příloha podle soudu existuje vně správního rozhodnutí a není jeho součástí. Soud
proto dospěl k závěru, že předmětný dodatečný platební výměr je neurčitým správním aktem,
pokud jde o vymezení zdaňovacího období, a tato neurčitost je tak zásadního charakteru, že
způsobuje nicotnost dodatečného platebního výměru. Jelikož stěžovatel po přezkoumání
dodatečného platebního výměru odvolání daňového subjektu proti němu zamítl, je i jeho
rozhodnutí nicotné, neboť tvoří s prvostupňovým správním rozhodnutím jeden celek.
K nicotnosti musel soud přihlédnout z úřední povinnosti, i když daňový subjekt tuto vadu
v žalobě nenamítal. Z uvedených důvodů označil krajský soud rozhodnutí stěžovatele i
správce daně za nicotná, konkrétními žalobními body se soud již nezabýval.
Důvod pro podání kasační stížnosti spatřuje stěžovatel v ust. §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Domnívá se, že krajský soud tím, že dospěl k závěru, že rozhodnutí jím vydané
je nicotné, nesprávně posoudil právní otázku. Stěžovatel předně uvádí, že nepovažuje
ani své rozhodnutí, ani rozhodnutí správce daně, za nicotná. Zákon o správně daní a poplatků,
ani zákon o dani z přidané hodnoty, nikterak neupravují umístění údajů, které jsou součástí
výroku rozhodnutí. Dodatečný platební výměr správce daně obsahuje ve výrokové části
souhrnnou částku doměřené daně a větu: „Rozpis základu daně je uveden na dalším listě
(listech)“. Dále je na prvním listu dodatečného platebního výměru uvedeno „Celkový počet
listů: 2“. K prvnímu listu je připojen další list, který je označen jako „List číslo 2“
a je označen shodným číslem jednacím a nadpisem „Rozpis základu daně a daň“; tento druhý
list obsahuje tabulku s uvedením zdaňovacího období a v posledním řádku částku doměřené
daně ve shodné výši jako na listu č. 1. Stěžovatel list č. 2 považuje za nedílnou součást výroku
dodatečného platebního výměru, a i když nehodnotí způsob řešení použitý správcem daně
jako nejvhodnější, trvá na závěru, že napadené rozhodnutí ani rozhodnutí správce daně nejsou
rozhodnutími nicotnými. Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že rozhodnutí nemohlo být
pro daňový subjekt překvapivé a že používání stejných formulářů dodatečných platebních
výměrů nečinilo v praxi doposud potíže. Stěžovatel se při svých úvahách o nicotnosti,
resp. nulitě správních aktů, odvolává na ustálenou judikaturu soudů. Stěžovatel shrnul,
že dodatečný platební výměr obsahuje zákonem požadované náležitosti, tedy i uvedení
zdaňovacího období, jak je zřejmé z předmětného rozhodnutí správce daně, a to na druhém
listě rozhodnutí, na který první list dodatečného platebního výměru odkazuje. Proto stěžovatel
nepovažuje předmětný dodatečný platební výměr ani své rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, za rozhodnutí nicotná. Z důvodů výše
uvedených navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Stěžovatel rovněž navrhl přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti ve smyslu ust. §107 s. ř. s. Svůj návrh odůvodnil odkazem na §47 zákona o správě
daní a poplatků, který upravuje běh prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně.
Právní následek kasační stížností napadeného rozhodnutí krajského soudu by pro stěžovatele
znamenal nenahraditelnou újmu, neboť by správce daně již nebyl oprávněn daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období červen 1997 odatečně vyměřit z důvodu uplynutí prekluzívní
lhůty. Kasační stížností napadené rozhodnutí by pak podle stěžovatele mělo bezprostřední
dopad do oblasti placení daní.
V podání ze dne 24. 5. 2004 stěžovatel poukázal na judikát Nejvyššího správního
soudu v Brně sp. zn. 2 Afs 12/2003, který dle jeho názoru svědčí o oprávněnosti v kasační
stížnosti vyslovených okruhů důvodů, v nichž stěžovatel spatřuje nesprávné posouzení právní
otázky, neboť je zřejmé, že jak jeho rozhodnutí, tak i rozhodnutí správce daně, obsahovalo
veškeré zákonem požadované základní náležitosti.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti daňový subjekt vyjádřil svůj nesouhlas s obsahem
kasační stížnosti, a to s ohledem na ust. §48 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků,
dle kterého lze napadat pouze výrok rozhodnutí, nikoliv jakoukoliv jinou jeho část či dokonce
list č. 2 tohoto rozhodnutí. Z tohoto důvodu považuje argumenty stěžovatele za bezpředmětné,
a to zejména skutečnost, že platební výměr byl vyhotoven na tiskopise ministerstva financí
a dále i odkaz stěžovatele na rozhodnutí soudů v individuálních případech, která nelze
zobecňovat. Daňový subjekt dále nesouhlasí s přiznáním odkladného účinku kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Při závěru o důvodnosti
námitek obsažených v kasační stížnosti vyšel přitom ze své konstantní judikatury týkající
se obdobných věcí (srov. např. rozsudek č. j. 3 Afs 14/2004 - 53 ze dne 12. 7. 2004, judikát
publikovaný pod číslem 377/2004 Sb. NSS), jakož i z právního názoru Ústavního soudu,
obsaženého v usnesení sp. zn. I. ÚS 258/02.
Právní rámec výchozích úvah Nejvyššího správního soudu v posuzované věci tvoří
ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého chybí-li v rozhodnutí některá
z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem,
nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu
v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Základním údajem ve smyslu
ust. §32 odst. 2 písm. d) cit. zákona se pak rozumí mj. i výrok s uvedením právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částka a číslo účtu příslušné
banky, na nějž má být částka zaplacena.
Krajský soud v Brně dovodil nicotnost dodatečného platebního výměru ze skutečnosti,
že výrok dodatečného platebního výměru podle jeho názoru obsahuje pouze uvedení celkové
částky doměřené daně, přičemž údaj o zdaňovacím období je uveden na samostatném listě,
jenž není, opět dle názoru krajského soudu, součástí rozhodnutí. Soud z ust. §40 odst. 17
zákona o správě daní a poplatků dovodil, že součástí výroku rozhodnutí musí být i údaj
o zdaňovacím období, za které byla příslušná daň daňovému subjektu doměřena. Vzhledem
k tomu, že ve výroku na listu č. 1 dodatečného platebního výměru údaj o zdaňovacím období
uveden nebyl a že list č. 2 není podle soudu součástí rozhodnutí, nemůže dodatečný platební
výměr samostatně obstát, neboť je neurčitým správním aktem, resp. jeho výrok je neurčitý.
Tato neurčitost pak podle krajského soudu způsobuje nicotnost rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se však s uvedeným právním názorem krajského soudu
o nicotnosti napadených rozhodnutí v posuzovaném případě neztotožnil. Ze správního spisu
totiž zjistil, že výrok dodatečného platebního výměru obsahuje výslovný odkaz na list č. 2,
v němž je uveden rozpis daně. Rozhodnutí správce daně tak má číslovány strany,
přičemž strana 2, tvořící jeho nedílnou součást, obsahuje uvedení zdaňovacího období,
jakož i rozpis daňové povinnosti. Jestliže výrok rozhodnutí obsahuje výslovný odkaz na list
č. 2, který je součástí rozhodnutí, pak lze dovodit, že údaje uvedené na listu č. 2 jsou součástí
výroku platebního výměru. V takovém případě však neobstojí argument o neurčitosti výroku
rozhodnutí, neboť považuje-li se za jeho součást i list č. 2, pak jeho obsahem identifikace
předmětného zdaňovacího období je. Jestliže krajský soud za jediný důvod nicotnosti
rozhodnutí správce daně označil jeho „neurčitost spočívající v neuvedení zdaňovacího
období“, pak tento závěr ve světle uvedených úvah nemůže obstát. Rozhodnutí správce daně
tak v daném případě obsahuje základní údaj ve smyslu §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě
daní a poplatků, a to včetně uvedení zdaňovacího období, za něž je daň z přidané hodnoty
doměřena, ve smyslu ust. §40 odst. 17 cit. zákona. Vzhledem k soudem naznačenému vztahu
způsobu uvedení a umístění údaje o zdaňovacím období v rozhodnutí správce daně k ust. §32
odst. 7 cit. zákona Nejvyšší správní soud pro úplnost a v souladu se svou dosavadní
judikaturou uvádí, že za neplatné rozhodnutí ve smyslu cit. ustanovení je možno považovat
jen takové daňové rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně
stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost
základní (materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že chybějící zákonná forma správního aktu
(která však v daném případě zjištěna nebyla) může vyvolat jeho nicotnost pouze tehdy,
jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního
vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali (ve stejném smyslu
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 12/2003 - 216 ze dne 18. 11. 2003,
judikát publikovaný pod číslem 212/2004 Sb. NSS). Vzhledem ke skutečnosti, že krajský
soud usuzoval na nicotnost dodatečného platebního výměru z důvodu absence údaje
o zdaňovacím období, který však podle zjištění Nejvyššího správního soudu součástí výroku
uvedeného rozhodnutí byl, netrpí rozhodnutí správce daně neplatností ve smyslu ust. §32
odst. 7 cit. zákona ani neurčitostí, z níž krajský soud ve svém rozhodnutí dovodil nicotnost.
Nejvyšší správní soud poukazuje rovněž na skutečnost, že důvody nicotnosti správních
aktů nejsou pozitivním právem upraveny a jsou obecně podávány zejména z teorie,
resp. vyplývají z judikatury správních soudů. Podle rozhodovací praxe způsobují nicotnost
správního rozhodnutí typicky takové vady, které spočívají v rozhodování absolutně
nekompetentním orgánem (viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 3. 1995,
č. j. 7 A 129/1994), v rozhodování podle právního předpisu, který byl přede dnem rozhodnutí
o odvolání bez náhrady zrušen (viz rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 8. 1994,
č. j. 6 A 90/1993) či v absolutním nedostatku zákonem předepsané formy (viz rozsudek
Vrchního soudu v Praze ze dne 22. 2. 2000, č. j. 5 A 26/1999). Za další důvody nicotnosti
jsou považovány nesmyslnost výroku, skutečnost, že rozhodnutí zakládající povinnost
či právo bylo vydáno v řízení zahájeném z úřední moci, ačkoliv šlo o řízení, které bylo možno
zahájit pouze na návrh apod. Nejvyšší správní soud však nezjistil, že by v posuzovaném
případě byla dána některá z uvedených příčin nicotnosti, a neshledává ani žádný jiný důvod
nicotnost rozhodnutí správce daně dovozovat.
Rozhodnutí správního orgánu prvého stupně a rozhodnutí odvolacího orgánu věcně
tvoří jeden celek. Za situace, kdy Nejvyšší správní soud neshledal dodatečný platební výměr
neplatným ve smyslu ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní poplatků a kdy z vlastní iniciativy
nezjistil jiné, doktrinální důvody jeho nicotnosti, dospěl k závěru, že nicotným není
ani napadené rozhodnutí stěžovatele. Z obou správních rozhodnutí je zřejmé, jaká daňová
povinnost, za jaké zdaňovací období a v jaké výši byla daňovému subjektu správcem daně
doměřena. Daňový subjekt tak nebyl zkrácen na svém právu obrany proti takovému
rozhodnutí a toto právo rovněž využil.
Krajský soud v Brně tedy pochybil, jestliže uvedená rozhodnutí označil za nicotná
a nezabýval se jimi meritorně. Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V něm je vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(ust. §110 odst. 3 s. ř. s.); žalobou se proto bude zabývat věcně v rozsahu uplatněných
žalobních bodů. S ohledem na rozhodnutí o meritu věci se Nejvyšší správní soud nezabýval
samostatně žádostí stěžovatele o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. března 2005
JUDr. Radan Malík
předseda senátu