ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.105.2005
sp. zn. 1 Afs 105/2005 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně
obchodní společnosti A. B., s. r. o., zastoupené JUDr. Vladimírem Muzikářem, advokátem se
sídlem v Brně, Havlíčkova 13, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem
v Brně, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2001,
č. j. 5036/2000/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku K rajského
soudu v Brně ze dne 5. 5. 2005, č. j. 31 Ca 2/2005-22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalovaný (dále i „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým bylo zrušeno
jeho rozhodnutí ze dne 27. 2. 2001, č. j. 5036/2000/FŘ/130, a současně bylo zrušeno
i jemu předcházející rozhodnutí Finančního úřadu Brno II ze dne 15. 3. 2000,
č. j. 30372/00/289911/4329.
Své závěry odůvodnil krajský soud v podstatě následovně. Ohledně skutkového stavu
věci zjistil, že žalovaný u žalobkyně provedl kontrolu daně z přidané hodnoty za období leden
až prosinec 1996 a leden až prosinec 1997. Kontrola byla zaměřena na posouzení
oprávněnosti uplatněného odpočtu daně z přidané hodnoty na základě daňových dokladů
vystavených společností I. I., s. r. o., za zprostředkovatelské služby. Jednalo se o faktury
vyhotovené na základě smluv o zprostředkování uzavřených mezi žalobkyní a zmíněnou
společností ve dnech 15. 1. 1996, 8. 1. 1997 a 29. 9. 1997. Ze zprávy o kontrole vyplynulo, že
žalobkyně byla správcem daně vyzvána k předložení důkazních prostředků prokazujících
konkrétné naplnění služeb a jejich použití k dosažení obratu za zdanitelná plnění a to u
přijatých zdanitelných plnění fakturovaných společností I. I., s. r. o. Na tuto výzvu reagovala
žalobkyně předložením soupisu firem, které se staly jejími klienty na základě
zprostředkovatelských služeb poskytnutých jí uvedenou společností. Po provedeném
důkazním řízení správce daně uzavřel, že neprokázala navázání těchto kontaktů
prostřednictvím zprostředkovatele a neosvědčila faktické naplnění zprostředkovatelských
služeb. Proto neuznal za oprávněný odpočet daně z přidané hodnoty, který žalobkyně
uplatnila na základě zmíněných faktur a v důsledku toho vydal dodatečné platební výměry,
kterými žalobkyni dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za jednotlivá dotčená období.
Krajský soud dospěl ke zjištění, že se tak stalo nezákonně. Dodatečné platební výměry
byly podle něj totiž vydány na základě nezákonně provedených důkazů, neboť došlo
ke zkrácení práv žalobkyně, které nebylo umožněno klást otázky při výslechu svědků
dle §16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalovaný v odvolacím řízení nezákonnost
postupu prvostupňového správce daně zjistil, ale nevyvodil z tohoto zjištění správné procesní
důsledky, které měly spočívat ve zrušení prvoinstančního rozhodnutí. Místo toho se pokusil
tyto nedostatky napravit postupem dle §50 odst. 3 daňového řádu, ale to podle krajského
soudu nebylo možné. Nejednalo se totiž o doplnění dokazování, ale o zcela nové dokazování
skutečností rozhodných pro správné stanovení daňových povinností. Tím se ale z řízení
dvoustupňového stalo řízení jednostupňové a tím byla porušena zásada dvojinstančnosti
daňového řízení. Odhlédne-li se v tomto řízení od nezákonně provedených důkazních
prostředků, pak podle krajského soudu správci daně nezůstal žádný důkazní prostředek,
který by jeho závěr o dodatečném doměření daňových povinností žalobkyni odůvodnil.
Nedostatek právně významných skutečností pak podle něj nemohl následně odvolací orgán
nahrazovat zcela novým dokazováním, neboť nešlo o jeho doplnění, ale o shromažďování
důkazů pro rozhodnutí ve věci samé.
Krajský soud přisvědčil žalobkyni také v tom, že zjištění skutkového stavu věci
bylo v dané věci nedostačující a že na tom nese vinu žalovaný. Žalobkyně podle něj dostála
svým povinnostem, které jí byly uloženy výzvou žalovaného dle §31 odst. 9 daňového řádu,
ale správce daně nepostupoval správně, když odmítl akceptovat předložená prohlášení.
Nic mu přitom nebránilo provést výslechy osob, které tato prohlášení podepsaly, jako svědků.
V dané věci tak odkaz žalovaného na §2 odst. 7 daňového řádu nebyl náležitě odůvodněn.
Jestliže žalobkyně tvrzené skutečnosti prokazovala, pak se důkazní povinnost v řízení
přesunula na správce daně, jestliže ten hodlal prokázat opak. Hodnotil-li úkony žalobkyně
jako zastřené, bylo na něm prokázat, jaká byla skutečná vůle jednajících stran.
Pochybení žalovaného spatřoval krajský soud také v tom, že v odůvodnění
napadeného rozhodnutí není uvedeno, jakým způsobem byly hodnoceny výslechy svědků,
jaká jim byla přiznána důkazní síla a jak byly v souvislosti s tím hodnoceny ostatní provedené
důkazy. Není z něj také možno poznat, proč nebyl proveden žalobkyní navrhovaný výslech
zástupce společnosti I. I., s. r. o., který může dle soudu přispět k objasnění skutkového stavu
věci. Ohledně těchto skutečností je tak rozhodnutí nepřezkoumatelným.
V kasační stížnosti žalovaný uvedl, že rozhodnutí soudu napadá z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Nejprve považoval za důležité popsat průběh
daňového řízení. Z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 20. 4. 1999 je zřejmé,
jaké doklady žalobkyně na výzvu správce daně k prokázání uskutečnění zdanitelných plnění
od firmy I. I., s. r. o., předložila. Jednalo se o přehled firem s nimiž byl uzavřen obchodní
vztah v rámci společných aktivit v roce 1996 a 1997, včetně objemu fakturace a
zrealizovaných obchodních případů, soupis faktur k roku 1996 a 1997 a přehled vybraných
ukazatelů za období 1993-1998. Při posuzování dotčených smluv o zprostředkování pokládal
žalovaný za podstatné zjištění, zda smluvené úkony byly skutečně realizovány, tj. zda bylo
uskutečněno zdanitelné plnění, jež potom zakládá ve smyslu §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), nárok
na odpočet. Žalobkyní předložené důkazy žádným způsobem uskutečnění zdanitelných plnění
neprokazovaly, neboť jejich obsah nevypovídal o činnosti vykonané údajným
zprostředkovatelem. Správce daně činil prostřednictvím dožádaných finančních úřadů kroky
k ověření správnosti předložených dokumentů, a to jednak formou místního šetření za účelem
zjištění, zda odběratelé účtují o žalobkyní tvrzených obchodech a jednak formou svědeckých
výpovědí o případné činnosti zprostředkovatele. Přiznal, že s výjimkou jedné, nebyla
žalobkyně o prováděných svědeckých výpovědích informována. Dle názoru stěžovatele ale
byly důkazy získané správcem daně dostatečné k tomu, aby odůvodnily vydání dodatečných
platebních výměrů, neboť neprokazovaly provedení zprostředkovatelské činnosti. Krajský
soud podle něj zcela pominul existenci důkazů ve formě informací dožádaných správců daně
získaných při místních šetřeních a svědecké výpovědi zástupce společnosti M. s. r. o.
a v podstatě tvrdil, že neexistují.
Stěžovatel dále nesouhlasil se závěry soudu, že žalobkyně na výzvu správce daně
dostála své povinnosti, když dostatečným způsobem reagovala na výzvu správce daně
ze dne 13. 4. 1999. Stěžovatel ocitoval část textu výzvy týkající se toho, co bylo po žalobkyni
přesně požadováno. Doklady, které žalobkyně na tuto výzvu předložila, jsou vyjmenovány
v odůvodnění rozhodnutí žalovaného s uvedením, proč je daňové orgány považovaly
za nedostatečné k prokázání uskutečnění zdanitelných plnění, neboť o činnosti
zprostředkovatele vůbec nevypovídaly. Není podle žalovaného pochopitelné tvrzení soudu,
že pokud správce daně neakceptoval předložená prohlášení, mohl provést výslechy svědků.
Tato prohlášení žalobkyně předložila jako přílohu k odvolání a byla datována na počátku
dubna 2000, tedy o rok později, než zmíněná výzva. Ve všech případech byly osoby
podepsané na prohlášeních vyslechnuti jako svědci za přítomnosti žalobkyně. Obsah
protokolů o těchto výsleších je stručně popsán v napadeném rozhodnutí s uvedením důvodů,
proč je stěžovatel nepovažoval za prokázání uskutečnění zdanitelných plnění.
Ohledně vytýkané absence výslechu zástupce společnosti I. I., s. r. o., žalovaný uvedl,
že dle informace dožádaného Finančního úřadu
v Olomouci, je tato společnost nekontaktní. Možnost výslechu této osoby tak byla pouze
hypotetická. Navíc námitku neprovedení jejího výslechu vznesla žalobkyně až v žalobě.
Žalovaný považoval také za srozumitelné svoje vysvětlení, proč žalobkyní předložené
formálně správné doklady, na jejichž základě nárokovala vrácení nadměrného odpočtu daně
z přidané hodnoty, neobstály, protože z důkazního řízení vyplynulo, že se jednalo o zdanitelná
plnění pouze předstíraná. Navrhl proto zrušení rozsudku krajského soudu s tím, aby mu věc
byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalobkyně možnosti podat ke kasační stížnosti vyjádření nevyužila.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících skutečností,
úvah a závěrů.
Stěžovatel namítal, že krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru,
že v přezkoumávané věci finanční orgány postupovaly v rozporu s procesními předpisy.
Připustil, že o výslechu některých svědků nebyla žalobkyně informována a nemohla se jich
tak zúčastnit. Podle jeho názoru ale soud opomněl zhodnotit, že ve věci byl provedeny
správcem daně také jiné důkazy, které dostatečně odůvodnily vydání dodatečných platebních
výměrů. Uvedené procesní pochybení tak podle žalovaného nebylo natolik závažné,
aby mohlo způsobit nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
S tímto názorem žalovaného se však Nejvyšší správní soud neztotožnil.
Podle §31 odst. 1, 2 daňového řádu provádí dokazování správce daně, který vede
daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Dbá přitom, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji,
když v tom není vázán jen návrhy daňových subjek tů. Jako důkazních prostředků může
dle §31 odst. 4 daňového řádu užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy.
Této své povinnosti však zůstaly daňové orgány v souzené věci hodně dlužny.
Za situace, kdy žalobkyně k výzvě správce daně prvého stupně předložila soupis firem,
které se měly stát jejími klienty na základě zprostředkovatelské činnosti obchodní společnosti
I. I., s. r. o., v letech 1996 a 1997 včetně faktur, bylo na správci daně, aby ověřil, zda tyto
předložené důkazy prokazují pravdivost tvrzení žalobkyně či nikoliv. Správce daně se o to
sice pokusil, ale nedostatečným způsobem. Přestože oba předložené soupisy obsahují přes dvě
stovky společností, provedl místní šetření dožádanými místně příslušnými finančními úřady
pouze u devíti (!) společností, přičemž kritérium pro výběr těchto subjektů zůstalo utajeno.
Je navíc nepochybné, že kromě jednoho případu (místní šetření u s polečnosti M. a. s.)
byly všechny výslechy svědků provedené při těchto místních šetřeních provedeny
nezákonným způsobem, což ostatně připouští i žalovaný. Podle §16 odst. 3 písm. e)
daňového řádu má totiž daňový subjekt právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním
jednání a místním šetření. V přezkoumávané věci toto právo bylo žalobkyni upřeno,
když dožádané finanční úřady neinformovaly žalobkyni o prováděných místních šetřeních
u daňových subjektů, s nimiž měla žalobkyně navázat spolupráci prostře dnictvím společnosti
I. I., s. r. o. Jednalo se například o místní šetření u daňových subjektů K., spol. s r. o. (výslech
pana J. B.), KO., spol. s r. o. (výslech pana K. K.), S. a m. P. a. s. (výslech Ing. A. F.) a K.1
spol. s r. o. (výslech pana L. K.).
Účelem výslechu svědka jako jednoho z důkazních prostředků daňového řízení,
je přispět k ověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti.
Má-li prováděný výslech jako důkaz v maximální míře splnit svůj účel, je nepochybné,
že svou přítomností při výslechu a otázkami svědku kladenými může daňový subjekt výrazně
ovlivnit kvalitu tohoto důkazu, zejména z hlediska úplnosti, objektivnosti i věrohodnosti
informací o skutečnostech, o nichž svědek vypovídá. Je-li tedy v daňovém řízení v rámci
dokazování prováděn výslech svědků a daňový subjekt nemá možnost být tomuto výslechu
přítomen a klást při něm svědkům otázky, je taková svědecká výpověď důkazem pořízeným
v rozporu se zákonem, konkrétně s ustanovením §2 odst. 9 a §16 odst. 4 písm. e) daňového
řádu.
Žalovaný se snažil tato pochybení správce daně napravit, ale neučinil tak dostatečným
způsobem. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že postupem
žalovaného byla porušena zásada dvojinstančnosti daňového řízení. Činnost žalovaného
nevybočila z oprávnění daných mu ustanovením §50 odst. 3 daňového řádu. V rámci
odvolacího řízení může totiž odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat
vady řízení, a nebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením
přiměřené lhůty (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 34/2003-74).
Ani žalovaným provedené doplnění dokazování realizované formou výslechu u dalších pěti
společností (společnost M. a. s. byla prověřována opakovaně) však požadavkům stanoveným
§31 odst. 2 daňového řádu nedostálo. Navíc hodnocení důkazů provedené žalovaným bylo
celkově velmi kusé a povrchní. Jeho závěry o tom, které z předložených důkazních prostředků
se staly skutečně důkazem, obsažené v druhém odstavci na straně 4 žalovaného rozhodnutí,
jsou pak zcela nesrozumitelné a nelze z nich vysledovat logiku uvažování žalovaného.
Nejvyšší správní soud tak nesouhlasí s názorem žalovaného, že provedenými důkazy
bylo bezpečně a spolehlivě prokázáno, že společnost I. I., s. r. o., pro žalobkyni žádnou
zprostředkovatelskou činnost nevyvíjela. Po správci daně jistě nelze požadovat, aby prováděl
místní šetření u všech podnikatelských subjektů, které žalobkyně ve zmiňovaných soupisech
označila. Pokud tak ale učinil pouze zhruba u jednoho procenta společností, nelze závěry
z těchto šetření vzešlé považovat za úplné a dostatečné zjištění skutkového stavu věci. Bude
tedy na správci daně, aby provedl potřebná místní šetření v takovém rozsahu, který by i
s ohledem na výsledky šetření umožňoval dospět k závěru, že další dokazování v tomto směru
je již nadbytečné a že výsledky dokazování jsou pro posouzení věci dostačující. Nejvyšší
správní soud se také shoduje s krajským soudem v tom, že správce daně nevyužil všechny
možnosti dohledat zástupce společnosti I. I., s. r. o., neboť se pouze spokojil s oznámením
dožádaného správce daně, že je tato firma nekontaktní. Přitom výpovědi zástupce této
společnosti, či jím předložené důkazy, by pro závěry ve věci mohly mít zcela zásadní
význam.
Z výše uvedených důvodů proto nepřisvědčil Nejvyšší správní soud námitce
žalovaného v důvodech jím podřazených pod ust. §103 odst. 1 písm. a ) a d) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). ¨
Žalovaný nedosáhl v řízení procesního úspěchu, nemá tedy právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalobkyni náklady řízení o kasační
stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e js o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. května 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu