ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.26.2005:43
sp. zn. 1 Afs 26/2005-43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové ve věci žalobkyně JUDr. I. M.,
zastoupené JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem se sídlem Havlíčkova 99, 537 01 Chrudim,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, 500 02 Hradec
Králové, o žalobách proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2004, č. j. FŘ/1373/110/2004-
Ha, a proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 7. 2004, č. j. FŘ/3696/110/2004-Ha, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2004,
č. j. 31 Ca 152/2004-16,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ve výši 1075 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího
zástupce.
Odůvodnění:
V záhlaví uvedenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobkyně
proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Litomyšli (dále též „správce
daně“) ze dne 23. 3. 2004, č. j. 14808/04/264970/4136, a ze dne 17. 12. 2003,
č. j. 36347/03/264970/4136, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2001
a 2002, jimiž na základě dodatečných daňových přiznání dodatečně stanovil pro příslušná
zdaňovací období základ daně ve výši 0 a dodatečně vyměřil daň v částce 0. Žalovaný shledal
souladným se zákonem, jestliže se správce daně neztotožnil s údaji v podaných dodatečných
daňových přiznáních, v nichž odvolatelka dodatečně snížila základ daně a požádala o vrácení
přeplatku. Rozhodnutí byla odůvodněna tím, že příjmy plynoucí žalobkyni z činnosti správce
konkursní podstaty jsou prokazatelně příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti
podle §7 odst. 2 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů (dále též „daňový zákon“),
dílčím základem daně jsou tyto příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení,
zajištění a udržení ve smyslu §7 odst. 3. Znění písmene c) tohoto zákona vymezuje taxativně
příjmy správce konkursní podstaty za činnost s odkazem na zákon o konkursu a vyrovnání,
možnost rozdělit příjmy dle §14 daňového zákona v tehdejším znění zákon umožňoval
pouze u příjmů z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce
nebo vyrovnávacího správce, takové příjmy však odvolatelka neměla.
Žalobkyně se včasnými žalobami domáhala zrušení napadených rozhodnutí. Krajský
soud spojil obě žaloby ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 24. 11. 2004 obě
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud poukázal
na §14 daňového zákona, ve znění účinném pro tato zdaňovací období, který umožňoval
rozdělit příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce
a vyrovnávacího správce rovnoměrně za zdaňovací období, v němž byly dosaženy, nejvýše
na pět poměrných částí; přisvědčil žalobkyni v tom, že jestliže zákon č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání tento institut nezná a užívá odděleně specializované instituty: správce
podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce, je třeba pojem daňového
zákona vyložit nikoliv jen jazykovým výkladem ale v souvislostech právního řádu a dospěl
k závěru, že pokud zákon o konkursu a vyrovnání přiznává určitým subjektům nárok
na odměnu, která tvoří předmět daně z příjmů, lze jazykově logickým výkladem dovodit,
že na tyto subjekty se vztahuje i §14 odst. 2 písm. c) daňového zákona. Úmysl zákonodárce
vyplývá i z vysvětlivek pod čarou odkazující na §8 a 9 zákona o konkursu a vyrovnání,
nebylo jeho cílem zařadit do daňových předpisů institut, který neexistuje a bylo jeho cílem
podrobit zvláštnímu režimu právě ony skupiny správců dle specializovaných institutů zákona
o konkursu a vyrovnání. Dospěl k závěru, že ustanovení §14 daňového zákona umožňovalo
i správci konkursní podstaty rozdělit příjmy na více poměrných částí a rozhodnutí
žalovaného, založené na tom, že žalobkyně nemohla své příjmy z činnosti správce konkursní
podstaty takto rozdělit, proto zrušil.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační
stížností opírající se o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku soudem označil výklad §14 odst. 2 písm.
c) daňového zákona. Podle něho příjmy z činnosti správce konkursní podstaty nelze podřadit
pod ustanovení §14 odst. 2 písm. c), které označení správce konkursní podstaty neobsahuje;
sám krajský soud připouští přitom rozdíl mezi zněním §14 daňového zákona v posuzované
době a po jeho novelizaci po 1. 1. 2004. Argument krajského soudu, pokud jde o poznámky
pod čarou, je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 22/99. Je pravdou,
že označení subjektu předběžný konkursní zvláštní zástupce správce a vyrovnávací správce
užitý v daňovém zákoně je v rozporu se zněním zákona o konkursu a vyrovnání, k odstranění
takového rozporu však slouží institut prominutí daně dle §55a odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“). Krajský soud podle žalovaného vyložil
znění zákona v rozporu s platnou dikcí ve prospěch účastníka a neoprávněně zrušil na základě
spekulací o úmyslu zákonodárce rozhodnutí stěžovatele.
Žalobkyně ve svém písemném vyjádření navrhla zamítnutí kasační stížnosti
a obsahově shodným způsobem jako v žalobě rozvedla, v čem byl právní názor stěžovatele
na aplikaci §14 daňového zákona podle ní nesprávný.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal [§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.].
Kasační stížnost není důvodná.
Daňový zákon, ve znění účinném v příslušných zdaňovacích obdobích v §7 odst. 2
vymezoval příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, podléhající dani z příjmů fyzických
osob; pod písmenem c) pod ně zařadil mimo dalších i příjmy správce konkursní podstaty
za činnost podle zvláštního právního předpisu a v poznámce pod čarou pak poukázal na zákon
o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zařadil o okruhu těchto příjmů i příjmy
z činnosti „předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce,
které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu, a v poznámce
pod čarou pak odkázal na ustanovení §8 odst. 3, §9 odst. 3 a §9 b odst. 2 zákona o konkursu
a vyrovnání. V ustanovení §14 pak daňový zákon upravoval výpočet daně z příjmů
dosažených za více zdaňovacích období; podle odstavce 1 umožnil příjmy, vázané na okruh
příjmů uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka
nebo plynou z využití věcí a práv najednou za více let, rozdělit rovnoměrně na zdaňovací
období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost
provozována, nejvýše pak na tři poměrné části, přičemž příjmy z činnosti předběžného
konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností,
ani podnikáním podle zvláštního předpisu, lze rozdělit nejvýše na pět poměrných částí.
V odstavci 2, taxativně vymezujícím na které příjmy se výpočet příjmů podle odstavce 1
použije, jsou pod písmenem c) uvedeny příjmy z činnosti předběžného konkursního
zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním
podle zvláštního předpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem „činnost předběžného
konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností,
ani podnikáním podle zvláštního předpisu“ zákon spojuje poznámku pod čarou,
v níž odkazuje na ustanovení §8 odst. 3, §9 odst. 3 a §9 b odst. 2 zákona o konkursu
a vyrovnání.
Zákon o konkursu a vyrovnání v odkazovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém
místě pojem „předběžný konkursní zvláštní zástupce správce“ nezná. Zákon o konkursu
a vyrovnání rozlišuje funkce „ správce konkursní podstaty, jehož práva, povinnosti a způsob
ustavení upravuje v §8, dále pak zvláštního správce, jehož práva, povinnosti a podmínky
ustavení upravuje v §9 odst. 1 a 3, zástupce správce, jehož práva, povinnosti a podmínky
ustavení upravuje v §9 odst. 2 a 3, předběžného správce, jehož práva, povinnosti a podmínky
ustavení upravuje v §9a a 9b, a konečně vyrovnacího správce, jehož práva a povinnosti
a způsob ustavení upravuje v §50 odst. 3 ve spojení s §8. Zákon o konkursu a vyrovnání
zakládá při splnění zákonem stanovených podmínek všem správcům právo na odměnu,
o které rozhoduje soud při skončení řízení; odměna správců je příjmem podléhajícím dani
z příjmů a nepochybně, s ohledem na časovou náročnost řízení konkursního a vyrovnacího,
je činností, kde odměna správce je výsledkem zpravidla několikaleté činnosti.
Z výše uvedeného plyne, že daňový zákon stanoví při vymezování příjmů
podléhajících dani z příjmů (§7 odst. 2) a stanovení zvláštního způsobu výpočtu daně
z příjmů (§14) aplikaci těchto ustanovení na příjmy z činnosti, která v sobě směšuje činnosti,
jež dle zákona o konkursu a vyrovnání v konkursním řízení vykonávají správce konkursní
podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce a za něž jim náleží odměna,
která je z hlediska daňového jejich příjmem. Pouze v případě příjmů z činnosti vyrovnacího
správce se terminologie daňového zákona a zákona o konkursu a vyrovnání shoduje
a je tak mimo vší pochybnost, že odměna vyrovnacího správce je příjmem z jiné samostatné
výdělečné činnosti dle §7 odst. 2 písm. d) a na výpočet daně z příjmů z této činnosti
dosažených za více zdaňovacích období je třeba vztáhnout režim §14 daňového zákona.
Nejsou-li předmětné zákony v terminologickém souladu, nelze při aplikaci daňového
zákona vycházet jen z doslovného jazykového výkladu jeho ustanovení, který by za dané
situace popíral smysl zákonné úpravy, neboť by jím nebylo možno než dojít
k tomu, že daňový zákon předpokládá a režimu daně z příjmů podrobuje příjmy z činnosti,
kterou zákon o konkursu a vyrovnání nikdy neumožňoval a neumožňuje a tudíž z takové
činnosti ani žádný možný příjem nikdo mít nemůže. Je proto třeba vyjít z účelu,
který předmětná úprava sleduje. Z nadpisu §14 i samotného obsahu tohoto ustanovení,
vyplývá, že tento zvláštní způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činností,
pro něž je charakteristické, že jsou obvykle výsledkem několikaleté činnosti poplatníka.
Porovnáme-li nepochybně zařazené příjmy z činnosti vyrovnávacího správce do okruhu
příjmů, na něž lze užít výpočet daně podle tohoto ustanovení, s činností správce konkursní
podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, pak příjmy z těchto
činností mají shodné rysy. Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud
v řízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je též této funkce zprošťuje,
vykonávají v tomto řízení činnosti, jež jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o řízení,
které se, vzhledem ke své náročnosti, vyznačují značnou délkou řízení, zpravidla víceletou,
a o odměně, která je příjmem za tuto činnost, soud rozhoduje v závěru řízení.
Jestliže proto za situace, kdy daňový zákon při vymezení příjmů, na něž se použití
tohoto způsobu výpočtu daně z příjmů vztahuje, v odstavci 2 pod písmenem c) zahrnuje
příjmy z činností, jež v sobě zahrnují činnosti správce konkursní podstaty, zvláštního správce,
zástupce správce a předběžného správce, nelze předmětné ustanovení vyložit jinak,
než že se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní postaty, příjmy z činnosti
zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného
správce. Jen takový výklad je třeba považovat za ústavně konformní, neboť jiný výklad by
při pochybení zákonodárce, jak se nepřesným vyjádřením v §7 odst. 2 a §14 odst. 2
daňového zákona nepochybně stalo, byl výkladem k tíži daňového subjektu jako nositele
základních práv a svobod. Z tohoto důvodu tak ani není možné nic dovozovat ze skutečnosti,
že v rámci novelizace daňového zákona provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zákonodárce své
pochybení napravil a formulaci předmětného ustanovení zpřesnil. Krajský soud
proto nepochybil, jestliže vyložil předmětné ustanovení tak, že se na žalobkyni možnost
aplikace §14 daňového zákona vztahuje a v důsledku toho napadené rozhodnutí zrušil a věc
vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Pokud žalovaný v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že k výkladu úmyslu
zákonodárce použil i poznámek pod čarou v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS
22/99, je tento odkaz na zmíněný nález nepřípadný. V dané věci Ústavní soud shledal ústavně
nekonformním výklad daňových orgánů a soudu, které při výkladu zcela jednoznačné
a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod čarou zúžily jeho
aplikaci ve prospěch státu a v neprospěch stěžovatele. Situace v posuzované věci je zcela
odchylná již v tom, že zákonodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasně a málo
srozumitelně a navíc soud poznámek pod čarou užil ve svém výkladu jen zcela podpůrně,
vedle podstatné další argumentace.
Kasační stížnost byla proto shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud
ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
Žalovaný neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný je povinen zaplatit
úspěšné žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1075 Kč do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího advokáta. Tato částka je určena vyhláškou
č. 177/1996 Sb., (advokátním tarifem) za 1 úkon právní služby 1 000 Kč [§11 odst. 1 písm.
d)] a náhradu hotových výdajů ve výši 75 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n ej so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. února 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu