ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.37.2005
sp. zn. 1 Afs 37/2005 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Ing. L. N.,
zastoupeného JUDr. Ing. Jiřím Malantou, advokátem se sídlem Wurmova 16, Brno, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 7. 2001, č. j. 6481/2000/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 12. 2004, č. j. 29 Ca 190/2004-16,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 12. 2004, č. j. 29 Ca 190/2004-16,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále i „stěžovatel“) podal v zákonné lhůtě kasační stížnost
proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“).
Tímto rozhodnutím krajský soud zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 23. 7. 2001, o zamítnutí odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I
(dále jen „finanční úřad“). Předmětným platebním výměrem byla žalobci dodatečně vyměřena
daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období listopad 1997 ve výši
499 576 Kč.
Žalobce se žalobou podanou krajskému soudu domáhal přezkoumání napadeného
rozhodnutí žalovaného. V textu žaloby velmi stručně a obecně namítal porušení zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) žalovaným, a to §2 odst. 1
a odst. 9, neboť ten nedbal jeho zákonem chráněných zájmů a důkazy žalobcem předložené
ve shodě s §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, označil za pouhá tvrzení.
Žalobce totiž prokázal svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty jednak svými doklady
i svědeckými výpověďmi a navrhl zrušení napadeného i jemu předcházejícího rozhodnutí
správce daně a vrácení věci k dalšímu řízení.
Krajský soud vyslovil rozsudkem ze dne 10. 12. 2003 nicotnost napadeného
rozhodnutí, proti čemuž podal žalovaný kasační stížnost. Nejvyšší správní soud se se závěrem
krajského soudu neztotožnil a shledal kasační stížnost důvodnou. Vyslovil právní závěr,
že rozhodnutí finančního úřadu a žalovaného nejsou nicotná a zavázal krajský soud,
aby se v novém řízení podanou žalobou zabýval věcně.
Po vrácení věci krajský soud provedl jednání, při kterém žalobce doplnil žalobu
o tvrzení, že nemělo být použito ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Kdyby totiž správce
daně prověřoval, zda skutečně ke zdanitelnému plnění došlo, zjistil by, že tomu tak bylo,
tento závěr by rovněž potvrdila společnost M. B., s. r. o. Žalobce rovněž prokázal, že došlo k
uskutečnění zdanitelného plnění. Že je pan J. plátcem daně z přidané hodnoty měl správce
daně ověřit z registru na internetu.
Krajský soud následně rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. V odůvodnění rozsudku
uvedl zejména, že obecná výtka žalobce (uvedením porušení §2 odst. 9 daňového řádu),
týkající se spolupráce daňového subjektu se správcem daně při správném stanovení a vybrání
daně neobsahuje žádné skutkové tvrzení. Tvrzení žalobce, že prokázal nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty, neodpovídá žádným návrhům žalobce v průběhu daňového řízení
na provedení svědeckých výpovědí či jiným důkazním návrhům. K žalobcově námitce,
že svůj nárok na odpočet daně prokázal, soud odkázal na znění §19 zákona o dani z přidané
hodnoty a uvedl, že pro uznání nároku na odpočet daně nepostačuje předložení daňového
dokladu, musí být splněny i další podmínky, daňový doklad musí být totiž vystaven
na základě uskutečněného zdanitelného plnění jiným plátcem, musí obsahovat předepsané
náležitosti a přijaté zdanitelné plnění musí být použito k dosažení obratu za zdanitelná plnění.
Žalobce však předložil v průběhu daňového řízení pouze účetní doklady a prohlášení O. P.,
tyto však nebyly osvědčeny jako důkaz k prokázání žalobcova tvrzení. Uzavřel, že napadené
rozhodnutí obsahuje v dostatečné míře jak skutkové tak i právní závěry, na nichž je založeno,
žalovaný řádně veškeré žalobcem předložené důkazní prostředky zhodnotil. Soud je shledal
souladným se zákonem a na zde uvedené úvahy odkázal.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Podrobně popsal průběh celého správního řízení, a zopakoval, že splnil veškeré zákonné
podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně za příslušné zdaňovací období a popsal svoji
obchodní transakci se společností M. B., s. r. o. O provedení dodávek svědčí i písemné
prohlášení pana O. P., který potvrdil, že firmou M. M. J. O. byly v listopadu 1997 provedeny
nátěry výrobních hal. V průběhu odvolacího řízení byl vyzván dle §43 daňového řádu
k prokázání faktického uskutečnění plnění plátcem, veškeré požadované skutečnosti prokázal.
Zpochybnil současně i průběh vedení vytýkacího řízení dle §43 daňového řádu. Správce daně
totiž požadoval po žalobci splnění více povinností, než je mu uloženo zákonem. Jednalo se o
šikanozní jednání ze strany správce daně. V závěru obecně uvedl, že soud nesprávně posoudil
právní otázku týkající se vad dokazování v daňovém řízení. Sám soud měl dospět k závěru, že
řízení před správním orgánem bylo zatíženo takovými vadami, pro které měl soud napadené
rozhodnutí zrušit.Z uvedených důvodů navrhl napadený rozsudek krajského soudu zrušit a
věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na obsah žaloby,
a na nemožnost uvádět nové žalobní body po lhůtě uvedené v §72 odst. 1 s. ř. s. V žalobě
nebylo namítáno, žádné pochybení, týkající se prokazování zdanitelného plnění.
Až při soudním jednání dne 14. 12. 2004 poukazoval žalobce na nesprávné vedení důkazního
řízení. V dalším žalovaný podrobně popsal důvody, pro které nebyl nárok na odpočet daně
žalobci uznán, shodně jako v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského
soudu ve správním soudnictví, jímž se stěžovatel domáhá zrušení soudního rozhodnutí;
kasační stížnost je přípustná proti každému takovému rozhodnutí, není-li dále stanoveno
jinak (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost musí proto směřovat proti důvodům, které uvedl krajský
soud k jednotlivým žalobním bodům uplatněným žalobcem dle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Řízení o žalobě je ovládáno zásadou koncentrační a dispoziční, což znamená, že žalobní
námitky je žalobce oprávněn uplatnit pouze ve lhůtě stanovené pro podání žaloby,
rozšíření žaloby po uplynutí této lhůty již není možné. Soud je při přezkoumání napadeného
rozhodnutí vázán rozsahem uplatněných žalobních bodů, není oprávněn rozhodnutí vytýkat
skutečnosti (s výjimkou těch, k nimž přihlíží z úřední povinnosti), kterými se žalobce necítil
být zkrácen na svých právech a neuvedl je v zákonem stanovené lhůtě ve formě žalobního
bodu (§71 odst. 1 písm. d), §72 odst. 1, §75 odst. 2 s. ř. s.). Vzhledem k uvedeným zásadám
řízení o žalobě je logické, že řízení o kasační stížnosti je nepřípustné opřít o důvody,
které nebyly uplatněny v řízení před krajským soudem, ač to bylo možné (§104 odst. 4
s. ř. s.).
Stěžovatel v žalobě ze dne 8. 10. 2001 napadl vady řízení, obecně namítal porušení
daňového řádu žalovaným, a to §2 odst. 1 a odst. 9, neboť ten nedbal jeho zákonem
chráněných zájmů, a důkazy žalobcem předložené ve shodě s §19 zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, označil za pouhá tvrzení. Uvedl, že svůj nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty prokázal jednak svými doklady a svědeckými výpověďmi.
Soud v předcházejícím řízení je při přezkoumání napadeného rozhodnutí žalovaného
vázán dispoziční zásadou. Z dispozic žalobce (z důvodů uvedených v žalobě),
tak jednoznačně plyne, že žalobce brojil obecně pouze proti vedení daňového řízení a tvrzení
o prokázání nároku neopřel o žádné skutkové návrhy, nicméně zpochybnil kvalitu dokazování
před správcem daně. Těmito obecnými žalobními body tak žalobce vytýčil rozsah soudního
přezkoumání.
V daném případě nebyl žalobci uznán nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
z přijatých faktur M. 1411/97 (dodávka skladových regálů), M. 1211/97 (dodávka dřevěných
beden), M. 1511/97 (dodávka beden a europalet), M. 2311/97 (provedení nátěrů provozních
budov), veškeré dodávky měly být uskutečněny dodavatelem M. J.
S obecnou výtkou žalobce, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se vad
dokazování v daňovém řízení, se Nejvyšší správní soud dílem ztotožnil.
Dokazování v daňovém řízení (§31 daňového řádu) je založeno na jedné straně
na povinnosti tvrzení daňového subjektu a na straně druhé na povinnosti toto své tvrzení
také prokázat (důkazní břemeno). Je skutečností, že z této zásady se uplatní i výjimky,
uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu, totiž, že se břemeno důkazní přenese na správce
daně - to však pouze v případech v tomto ustanovení vyjmenovaných. Správce daně
tak prokazuje doručení vlastních písemností daňovému subjektu, existenci skutečností
rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, existenci skutečností rozhodných
pro uplatnění zákonných sankcí. Ani o jeden z vyjmenovaných případů se však v dané věci
nejednalo.
V souzené věci žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že má nárok na vrácení
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1997.
Aby mu však takový nárok skutečně vznikl, pak musí mj. splnit i podmínky
§19 tehdy účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Podle tohoto ustanovení má totiž nárok na odpočet daně plátce, pokud pořízené zboží,
stavební objekty, převedené nemovitosti, přijaté služby nebo převedená a využitá práva (dále
jen "přijatá zdanitelná plnění") použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
pokud zákon nestanoví jinak. Plátce má však nárok na odpočet daně na základě daňového
dokladu zaúčtovaného podle zvláštního předpisu se všemi tímto zákonem předepsanými
náležitostmi, který byl vystaven plátcem daně.
Předmětem důkazního břemene žalobce bylo tedy k výzvě správce daně prokázat,
zda zboží či službu (zdanitelné plnění) skutečně pořídil a to od plátce, zda je použil k dosažení
obratu za svá zdanitelná plnění, přičemž byl povinen svůj nárok na odpočet daně prokázat
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví.
Jak je zřejmé ze správního spisu, k výzvě správce daně, žalobce sice předložil výše
uvedené faktury, jakož i jím vydané faktury znějící na odběratele M. B., s. r.o., jakož i vlastní
prohlášení, že zboží prodané společnosti M. B., s. r. o. nakoupil od dodavatele M. – M. J.
Příjmovými doklady (majícími vliv na daň na výstupu) a vlastním tvrzením tak hodlal doložit
uskutečnění zdanitelného plnění na vstupu. To však nebylo předmětem sporu. Obsahem
výzvy bylo totiž prokázání uskutečnění přijatých zdanitelných plnění od pana J. Pro uznání
nároku na odpočet daně nepostačuje však jen předložení daňového dokladu, ale musí být
současně splněny i další podmínky, mj. to, že daňový doklad musí být vystaven na základě
uskutečněného zdanitelného plnění jiným plátcem (tedy plnění přijatého plátcem, který
uplatňuje nárok), jinými slovy, je na daňovém subjektu, aby prokázal, že se plnění
realizovalo, opravdu uskutečnilo a že bylo plněno plátcem. To se však žalobci u plnění
z faktur M. 1411/97 (dodávka skladových regálů), M. 1211/97 (dodávka dřevěných beden),
M. 1511/97 (dodávka beden a europalet) nepodařilo; žalobce nejen, že požadované
skutečnosti sám neprokázal, ale nenavrhl ani provedení žádných konkrétních důkazů či
výslech svědků, jež by mohli například potvrdit či prokázat, že zboží žalobci přivezli, že jej
vykládali, přebírali či ukládali do skladu a podobně. Jak uvedeno výše, není v žádném případě
povinností správce daně zjišťovat, jak ve skutečnosti dodávka předmětného zboží probíhala;
podat či navrhnout takový důkaz bylo výlučně povinností žalobce. Doklady svědčící o prodeji
na nich uvedeného zboží svědčí totiž pouze o tom, že žalobce prodal (v dokladu
specifikované) zboží dál, tedy svědčí o uskutečněných plnění žalobce, nikoliv o jeho přijatých
zdanitelných plnění, jak správně uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, jakož i soud. Jiné
důkazní prostředky žalobce v daňovém řízení nepředložil, ale ani provedení dalších důkazů
nenavrhl.
Důkazní břemeno o uskutečnění zdanitelného plnění jiným plátcem a použití přijatého
zdanitelného plnění k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění nese plátce daně. Žalobce
se nesprávně domnívá, že bylo na správci daně, aby vyhledával další důkazní prostředky,
aniž by žalobce sám své tvrzení bezezbytku prokázal, nebo alespoň navrhl provedení dalších
důkazů, které by mohly jeho tvrzení prokázat.
Daňové řízení není totiž založeno na zásadě vyšetřovací, jako je tomu v jiných typech
správního řízení (její úprava je obsažena např. v §50 zákona č. 500/2004 Sb., správního
řádu), ale, jak shora uvedeno, na primární povinnosti daňového subjektu svá tvrzení prokázat.
Tento závěr je podpořen i vlastní úpravou cíle daňového řízení (§2 odst. 2 daňového řádu);
tím je totiž zájem státu a tedy povinnost správce daně postupovat tak, aby nebyly kráceny
daňové příjmy.
K obsahově velmi úsporné žalobě soud shora uvedené zásady žalobci vyložil, Nejvyšší
správní soud se s důvody, vztahujícími se k prokázání (respektive neprokázání) shora
uvedených přijatých plnění z faktur M. 1411/97 (dodávka skladových regálů), M. 1211/97
(dodávka dřevěných beden), M. 1511/97 (dodávka beden a europalet), krajským soudem
v rozsudku uvedenými, ztotožnil.
Jinak je tomu však u vedení dokazování správním orgánem a jeho hodnocení důkazů,
jakož i hodnocení provedeným krajským soudem ve vztahu k faktuře č. M. 2311/97
(provedení nátěrů provozních budov); tato dodávka měla být rovněž uskutečněna
dodavatelem M. J.
V tomto případě žalobce prokazoval dodání služby prohlášením pana O. P., který
potvrzoval, že v rámci údržby provozního areálu M. n. H. byly provedeny nátěry výrobních
hal, skladu, obrobny … firmou M. M. J. O. a to v listopadu 1997.
Žalovaný tento důkazní prostředek sice hodnotil, uvedl však, že jej neposoudil jako
důkazní prostředek, neboť se jedná o prohlášení osoby, která je zřejmě zaměstnancem žalobce
a obsahuje pouze tvrzení, aniž by takovou skutečnost prokazoval.
Takto hodnocený důkaz je však zcela v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů
a zákazu libovůle.
Jak uvedeno shora, je na daňovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení. V daném
případě však žalobce hodlal předložením písemného prohlášení pana P. prokázat, že se plnění
(nátěry hal a ostatních budov) uskutečnilo a to plněním od plátce. Je skutečností, že důkazní
břemeno vázlo především na žalobci a že samo písemné prohlášení k prokázání přijetí plnění
nepostačovalo. Na druhé straně však byl správce daně povinen v souladu se zásadou volného
hodnocení důkazů přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo a hodnotit tak
každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Podle §31 odst. 1) a
odst. 2) daňového řádu totiž dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, ten
je také za jeho vedení a provádění odpovědný. Je rovněž povinen dbát, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom
vázán jen návrhy daňových subjektů.
V daném případě to znamená, že dozvěděl-li se správce daně z žalobcem předloženého
prohlášení pana P., že v listopadu roku 1997 skutečně mělo dojít k provedení nátěrových prací
dodavatelem panem J., bylo nyní na něm, aby tuto informaci blíže prověřil, aby tedy buď
přizval pana P. ke svědecké výpovědi k potvrzení takových údajů, popřípadě tento údaj
prověřil jinak, avšak v žádném případě nemůže bez dalšího obstát pouhé konstatování, že
vzhledem k tomu, že pan P. je zřejmě zaměstnancem žalobce, je takové sdělení pro věc bez
významu. Žalovaný se tedy dopustil uvedeného pochybení při zjišťování skutečností
rozhodných pro správné stanovení daně a z toho vyvěrajícího hodnocení důkazní situace.
Stejného pochybení se však dopustil i krajský soud, který nechal bez povšimnutí v tomto
směru nezákonný postup žalovaného, týkající se nedostatečného zjištění rozhodných
skutečností a poté hodnocení důkazů.
K důvodům v celém rozsahu nově uvedeným v kasační stížnosti, týkajícím
se nesprávně vedeného vytýkacího řízení, jakož i tvrzení, že v rámci vytýkacího řízení
správce daně požadoval po žalobci splnění více povinností, než je mu uloženo zákonem,
tak i k tvrzení, že by k deklarovanému zdanitelnému plnění došlo s uvedením nových
skutečností, nemůže již Nejvyšší správní soud přihlížet (§109 odst. 4 s. ř. s.), neboť se jedná
o námitky nové, vznesené poprvé až v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že v řízení před správním orgánem byl porušen
zákon v ustanovení o řízení před ním a to takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost
napadeného rozhodnutí, krajský soud měl tedy pro takovou vadu řízení rozhodnutí zrušit.
Jestliže tak neučinil, postupoval sám vadně, nesplnil svou přezkumnou povinnost, nesprávně
posoudil právní otázku týkající se vedení dokazování, a proto k podané kasační stížnosti
byl napadený rozsudek zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský
soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.);
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu