ECLI:CZ:NSS:2006:1.ANS.7.2005
sp. zn. 1 Ans 7/2005-87
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce M., a. s.,
zastoupeného Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, 602 00 Brno, proti
žalovanému Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem se sídlem Dlouhá 3359, 400 21 Ústí nad
Labem, o žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 3. 2005, č. j. 15 Ca 174/2004–
54,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 3. 2005,
č. j. 15 Ca 174/2004-54, se zrušuje .
II. Žaloba se odmítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu domáhal rozhodnutí,
jímž by soud žalovanému uložil povinnost rozhodnout o námitkách žalobce
ze dne 10. 12. 2003, ze dne 8. 12. 2003 a ze dne 24. 11. 2003, uplatněných v průběhu daňové
kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1998 – 2000. Žalobce uvedl, že v případě
námitek ze dne 10. 12. 2003 a ze dne 8. 12. 2003 těmito námitkami brojil proti postupu,
kterým byly vyřízeny jeho předchozí námitky, jeho podání žalovaný účelově posoudil
jako nepřípustná odvolání a následně zastavil řízení. Pokud jde o 5 námitek
ze dne 24. 11. 2003, nevydal vůbec žádné rozhodnutí a pouze žalobce informoval přípisem,
který nemá náležitosti rozhodnutí. Podstatu nečinnosti žalovaného ž alobce spatřuje v tom,
že skutečná, faktická nečinnost byla buď zjevná (námitky ze dne 24. 11. 2003) nebo zakrytá
souvisejícím nezákonným postupem, kdy žalovaný se účelově rozhodování vyhnul
prostřednictvím neopodstatněné a neoprávněné předkvalifikace podání žalobce.
Krajský soud rozsudkem ze dne 31. 3. 2005 žalobu zamítl. Soud vyložil, že v řízení
podle §79 a násl. s. ř. s. se lze domáhat ochrany proti nečinnosti správního orgánu při vydání
rozhodnutí ve věci samé, které je materiálním správním aktem upravujícím hmotněprávní
postavení účastníků správního řízení, soud posuzuje, zda došlo ve stanovené lhůtě k vydání
rozhodnutí, není oprávněn zkoumat formální náležitosti již vydaných rozhodnutí či posuzovat
zda měl správní orgán žalobci vyhovět. Dospěl k závěru, že rozhodnutí, jejichž vydání
se žalobce domáhá, jsou rozhodnutími, jimiž se upravuje vedení řízení, nikoliv rozhodnutí
ve věci samé a jejich vydání se nelze domáhat žalobou na ochranu proti nečinnosti.
Proti rozhodnutím, jimiž se upravuje vedení řízení před správním orgánem,
lze brojit až v případě správní žaloby proti rozhodnutí ve věci samé. V případě námitek
ze dne 8. 12. 2003 a 10. 12. 2003 soud konstatoval, že i kdyby se žalobkyně domáha la vydání
rozhodnutí ve věci samé byla by žaloba zamítnuta, neboť proti rozhodnutím o zastavení řízení
žalobkyně nepodala odvolání a nevyčerpala tak všechny opravné prostředky, ač to §79
odst. 1 s. ř. s. vyžaduje. V případě námitek ze dne 24. 11. 2003 soud dodal, právě s ohledem
na to, že o těchto námitkách mohl žalovaný rozhodnout „jen“ rozhodnutím, jímž se upravuje
vedení řízení, je z hlediska žaloby na ochranu proti nečinnosti nerozhodné, jak je žalovaný
posoudil, zda o nich vydával nějaké rozhodnutí či je vyřídil pouhým přípisem.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností opírající se obsahem o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Za nesprávně posouzenou právní otázku stěžovatel označil závěr soudu o tom,
že absenci rozhodnutí o námitce podané dle §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“), lze napadnout žalobou dle §79 a násl. s. ř. s.
Námitky jsou sice zvláštním opravným prostředkem jen proti postupu pracovníka
správce daně při daňové kontrole, o výsledku kontroly se nevydává rozhodnutí; jen v případě,
že je důvod k doměření daně se vydává dodatečný platební výměr, proti němuž je přípustný
opravný prostředek a následně žaloba. Nelze proto již v průběhu kontroly tvrdit,
že dojde k vydání rozhodnutí, které by bylo soudem přezkoumatelné. V daném případě
správce daně zjevně zahájil daňovou kontrolu ve smyslu §2 odst. 6 daňového řádu,
při této kontrole byla podána námitka proti provádění daňové kontroly jako takové
(námitka ze dne 8. 12. 2003), pak rozhodnutí o námitce je výsledkem řízení,
ve kterém se rozhoduje nejen o provedení daňové kontroly, ale též o dani. Dojde-li na základě
rozhodnutí o námitce k ukončení daňové kontroly, jde o rozhod nutí upravující hmotněprávní
postavení účastníků správního řízení, neboť daňová kontrola jako taková zasahuje hmotná
práva kontrolovaného subjektu tím, že jejím prováděním mu vznikají náklady
a jsou vynakládány i další prostředky.
Dále zpochybnil i to, že se soud nezabýval namítanými vadami rozhodnutí, s tím,
že posouzení platnosti či neplatnosti těchto rozhodnutí není předmětem řízení
podle §78 s. ř. s. Poukázal na judikát Ústavního soudu sp. zn. III ÚS 178/04,
který v souvislosti s namítanou nečinností správního orgánu při nevydání rozhodnutí
o osvědčení neplatnosti daňového rozhodnutí vyslovil, že je v pravomoci správního soudu
přezkoumat, zda byly splněny podmínky pro svědčení neplatnosti rozhodnutí a zda správní
orgán svou nečinností neporušuje zákon .
Žalovaný ve svém písemném vyjádření navrhl zamí tnutí kasační stížnosti.
Závěry soudu označil za správné, žalobou proti nečinnosti se lze domáhat pouze vydání
rozhodnutí ve věci samé a jím rozhodnutí o námitkách není. Poukázal na to,
že žaloba byla zamítnuta i z důvodu nevyčerpání opravných prostředků; v předmětné věci
byly na základě daňové kontroly, která již byla ukončena, vydány dodatečné platební výměry,
které stěžovatel napadl odvoláním a v něm mimo jiné uplatnil i důvody týkající se postupu
účastníka řízení při vyřizování námitek, které jsou předmětem této žaloby.
O kasační stížnosti usoudil Nejvyšší správní soud následovně:
Ve správním soudnictví se lze domáhat ochrany proti nečinnosti správního orgánu
a to žalobou podle dílu druhého hlavy druhé části třetí soudního řádu správního.
Ochrany ve správním soudnictví se však nelze dovolávat proti jakékoliv absenci činnosti
správního orgánu. Podle §79 odst. 1 s. ř. s. se ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky,
které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně
proti nečinnosti správního orgánu, může žalobou domáhat, aby soud uložil správnímu orgánu
povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení (s výjimkou případů, kdy zákon
s nečinností správního orgánu spojuje právní fikci vydání rozhodnutí o určitém obsahu,
popřípadě jiný právní důsledek). Dovolání se ochrany u soudu je tak omezeno na případy,
kdy ve správním řízení správní orgán má povinnost vydat rozhodnutí nebo má povinnost
vydat osvědčení, má tak učinit v určité zákonem stanovené lhůtě a žalobce vyčerpal,
pokud mu je ovšem zákon o správním řízení zakládá, zákonné prostředky správního řízení
k ochraně před nečinností správního orgánu; k vynucení jiného konání správního orgánu
než je vydání rozhodnutí nebo vydání osvědčení tak ustanovení §79 odst. 1 s. ř. s. nikomu
žalobní legitimaci nezakládá a není založena pravomoc soudu proti jiné nečinnosti správního
orgánu než takové, která spočívá v tvrzené absenci vydání rozhodnutí nebo vydání osvědčení,
ochranu poskytovat a rozhodovat o povinnosti správního orgánu v určité době
takový jiný úkon provést.
Důvodnost žaloby na nečinnost proto soud může posuzovat (tedy může se věcí
meritorně zabývat) jen tehdy, pokud žalobou je tvrzena nečinnost správního orgánu
spočívající v nevydání rozhodnutí nebo nevydání osvědčení; je-li žalobou žádána ochrana
proti nečinnosti spočívající v absenci jiného úkonu správního orgánu než je vydání rozhodnutí
nebo vydání osvědčení, není dána soudu pravomoc k poskytnutí takové ochrany vydáním
rozhodnutí podle dílu druhého hlavy druhé části třetí soudního řádu správního a chybí
tak základní podmínka řízení, za které soud může jednat a rozhodovat ve věci.
Tak tomu je i v předmětné věci.
Pojem „rozhodnutí“ správního orgánu, jehož vydání se lze podle §79 odst. 1 s. ř. s.
žalobou proti nečinnosti domáhat, je legislativní zkratkou, kterou soudní řád správní zavedl
v ustanovení §65 odst. 1, a která se tak vztahuje i na všechna další ustanovení,
po §65 v soudním řádu správním následující, kde je použita, nikoliv jen pro řízení o žalobách
proti rozhodnutím správního orgánu podle části třetí hlavy druhé dílu prvního soudního řádu
správního, kde byla v §65 odst. 1 použita prvně. Ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. označuje
legislativní zkratkou „rozhodnutí“ takové úkony správního orgánu, jímž se zakládají, mění,
ruší nebo závazně určují žalobcova práva nebo povinnosti. Rozhodnutím ve smyslu
této legislativní zkratky tak není jakýkoliv úkon správního orgánu, byť vydávaný ve správním
řízení či formálně označený jako rozhodnutí správního orgánu, ale pouze takový úkon
správního orgánu, který zasahuje do práv nebo povinností žalobce tím, že jeho práva
nebo povinnosti zakládá, mění, ruší nebo je závazně určuje.
Proto žalobou na nečinnost se lze úspěšně domáhat ochrany u soudu jen tehdy,
pokud je správní orgán nečinný ve vydání rozhodnutí, kterým má být rozhodováno o právech
nebo povinnostech; pokud úkon správního orgánu není způsobilým zasáhnout do práv
a povinností žalobce (tj. není rozhodnutím ve smyslu legislativní zkratky §65 odst. 1 s. ř. s.)
není v pravomoci soudu poskytovat ve správním soudnictví ochranu proti správnímu orgánu,
který je s provedením takového úkonu v prodlení, a nemůže rozhodovat o povinnosti
správního orgánu úkon provést.
Prvořadým důvodem, pro který krajský soud žalobu zamítl, byl jeho závěr o tom,
že žalobou podle §79 s. ř. s. se lze domáhat pouze vydání rozhodnutí, která jsou materiálním
správním aktem upravujícím hmotněprávní postavení účastníků správního řízení, za taková
rozhodnutí však nelze označit rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce daně,
která jsou „jen“ rozhodnutími upravujícími vedení řízení.
Dospěl-li krajský soud k závěru, že rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka
správce daně, není rozhodnutím, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva
nebo povinnosti daňového subjektu lze souhlasit.
Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního
pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem, při nevyhovění je rozhodnutí pouze
sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek, i když má formu rozhodnutí, nemá právní
obsah rozhodnutí.
Stěžovatel se mýlí, pokud v kasační stížnosti zásah do hmotných práv dovozuje z toho,
že rozhodováním o námitce, která zpochybňuje zákonnost provádění daňové kontroly,
se rozhoduje o provedení daňové kontroly jako takové, ale též i o dani. Stěžovatel má pravdu
v tom, že sama daňová kontrola představuje zásah do hmotných práv kontrolovaného
subjektu; v tomto směru se odkazuje na usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, uveřejněném pod č. 735/2006 Sb. NSS,
jež podrobně vyložilo, jaká konkrétní práva mohou být nezákonnou daňovou kontrolou
zasažena; rovněž je mimo vší pochybnost, že pokud je na základě výsledků daňové kontroly
vydán dodatečný platební výměr, je rozhodnutím o doměření daně zásahem do práv daňového
subjektu. To však nic nemění na tom, že tímto zásahem do práv není roz hodnutí o námitkách,
je jím až samotné pokračování daňové kontroly (bez ohledu na to, zda námitka
byla rozhodnutím zamítnuta nebo nebylo o námitce rozhodnuto), proti němuž lze za trvání
daňové kontroly brojit žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
(§82 a násl. s. ř. s.), případně po jejím skončení se lze domáhat ochrany žalobou
proti dodatečnému platebnímu výměru, pokud na základě výsledků daňové kontroly byla daň
doměřena.
Jestliže však žalobce se žalobou na nečinnost domáhal uložení povinnosti žalovanému
rozhodnout o námitkách proti postupu pracovníka správce daně, které jak správně dovodil,
není rozhodnutím v materiálním smyslu, které nelze napadnout žalobou dle §79
a násl. s. ř. s., nebyla dána pravomoc soudu a žaloba měla být pro nedostatek této podmínky
řízení krajským soudem odmítnuta podle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Pokud krajský soud
ve věci meritorně rozhodoval a žalobu zamítl, bylo řízení před soudem zmatečné a Nejvyšší
správní soud proto za použití ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s. napadený rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a současně rozhodl o odmítnutí žaloby.
Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí krajského soudu bylo zrušeno a žaloba
byla odmítnuta, rozhodoval Nejvyšší správní soud o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem (§109 odst. 2 s. ř. s.). Výrok o náhradě nákladů
řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 3 s. ř. s., podle něhož žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení, jestliže žaloba byla odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. května 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu