ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.113.2004
sp. zn. 2 Afs 113/2004 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce Ing. T. T.,
zastoupeného JUDr. Janou Barvíkovou, advokátkou se sídlem Ostrava 1, Nemocniční 13,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, Ostrava, Na Jízdárně 3, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 4. 2004,
čj. 22 Ca 186/2003 - 19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupkyně na náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti částku 2150 Kč a to do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal
přezkoumání shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým bylo
zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 4. 2003, čj. 4799/150/2002 a věc byla vrácena
tomuto správnímu orgánu k dalšímu řízení. Tímto (posledně uvedeným) správním
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu , ze dne
23. 1. 2002, čj. 7337/02/388912/3545, kterým správce daně podle §64 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“), zamítl žádost žalobce o
vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel v kasační stížnosti se dovolává důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a uvádí následující.
Krajský soud vytýká stěžovateli, že postupoval v rozporu s ustanovením
§14 odst. 1 písm. i ) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, v platném znění
(dále též „zákon o konkursu“), protože toto ustanovení od okamžiku prohlášení konkursu
prohlašuje za nepřípustné započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. Dle názoru
krajského soudu toto platí i pro daňové pohledávky, neboť úpadce má nárok na vrácení
přeplatku za svým dlužníkem reprezentovaným státem, přičemž i tyto pohledávky
jsou součástí konkursní podstaty. Odůvodnění napadeného rozsudku odkazuje
na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 29 Odo 532/2001.
Toto posouzení právní otázky považuje stěžovatel za nesprávné. Především
dovozuje, že zákon o konkursu není ve vztahu k daňovému řádu lex specialis,
neboť uvedené zákony neupravují stejnou oblast právních vztahů. První z nich je právním
předpisem soukromoprávním a jeho účelem je uspořádání majetkových poměrů dlužníka,
který je v úpadku, zatímco druhý z nich je právním předpisem veřejnoprávním a upravuje
správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové
kázně tvořící příjmy státního rozpočtu, územních rozpočtů a státních fondů
nebo národního fondu. Jelikož se jedná o právní normy mající stejnou právní sílu v rámci
tzv. hierarchie právních norem, nelze vůbec uvažovat o tom, že by jed na z těchto norem
měla mít bez výslovné zákonné úpravy přednost.
Zákon o konkursu je právním předpisem soukromého práva, a stejný charakter
má nepochybně i institut započtení upravený v občanském zákoníku. Základním
předpokladem započtení je existence závazkového právního vztahu, ze kterého věřiteli
vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit
závazek (§488 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je pak právní úprava
obsažena v §358 až §364 obchodního zákoníku. Započtení vzájemné pohledávky
(kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele a dlužníka,
kteří jsou vůči sobě v tomto postavení zároveň dlužníkem a věřitelem. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky setkaly (§580 občanského zákoníku).
Nepřípustnost a nemožnost započtení je stanovena obecně v §581 odst. 1 a 2
občanského zákoníku, ale mimo to také v §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
jako jeden z účinků prohlášení konkursu. V citovaném ustanovení je vyslovena
nepřípustnost započtení na majetek patřící do podstaty.
Daňovým právem v subjektivním smyslu je oprávnění vyvozené ze státní moci
požadovat od daňových subjektů daně a činit potřebná oprávnění k ochraně
své pohledávky. Toto právo je právem obligačním. Daňové právo v tomto smyslu
je právo na pohledávku. Mezi státem jako věřitelem a poplatníkem jako dlužníkem
je podobný poměr jako mezi věřitelem a dlužníkem práva soukromého, ale pohledáv ka
daňová se podstatně liší od pohledávky soukromoprávní, a to důvodem právním,
neboť pouze zákon stanoví skutečnosti, na jejichž základě vzniká v konkrétním případě
právní vztah. Daňová pohledávka přísluší státu a k jejímu plnění je povinen ten subjekt,
ať už fyzická nebo právnická osoba, kterou zákon za daňový subjekt označí.
Takto vzniklý obligační vztah má veřejnoprávní charakter, a je pro něj
charakteristická nadřazenost orgánu veřejné moci. Veřejnou mocí, podle definice
Ústavního soudu ČSFR, na niž o dkazuje i Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 229/98,
je potom taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů,
ať již přímo nebo zprostředkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech orgán
veřejné moci rozhoduje, není s tímto orgánem v rovnoprávném postavení a obsah
rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu.
Daňová povinnost je potom pouze platební povinností daňového subjektu,
kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb,
aniž by přitom poskytoval daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění.
Povaha daňového závazku se tedy od občanskoprávního závazku zásadně liší.
Úprava zániku daňového závazku, jak je obsažena v občanském právu, ve finančním
právu chybí a použití analogie občanského práva s ohledem na nedostatek právní úpravy
v normách práva finančního týkající se zániku veřejnoprávních obligací je s ohledem
na postavení územních finančních orgánů a na cíle a zásady daňového řízení nepřípustná.
Pro postup stěžovatele v daňovém řízení není relevantní otázka soukromoprávní
úpravy vztahů jednotlivých subjektů práva, ale úprava veřejnoprávní, kterou je jako orgán
veřejné moci vázán. Proto také otázka, zda žalobce má či nemá právo na vrácení
přeplatku, může být posuzována a rozhodována jen podle hledisek a norem
veřejnoprávních, nikoli podle právních předpisů upravujících vztahy soukromoprávní.
V daňovém řízení postupuje správce daně v souladu se zákonem o správě daní
a poplatků a stejný postup uplatní i u subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
protože daňové řízení se prohlášením konkursu nepřerušuje (§40 odst. 11 věta druhá
daňového řádu).
Daňovým přeplatkem se podle ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu rozumí
částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Z ustanovení
§37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, vyplývá, že vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný
přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření, a to i v případě prohlášení
konkursu. Vratitelný přeplatek pak vznikne jen za předpokladu, že daňový subjekt nemá
současně evidován nedoplatek.
V posuzovaném případě pak byl nedoplatek na dani z přidané hodnoty vyšší,
než vyměřený nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty. Je tedy zřejmé, že nejenže
nevznikl přeplatek vratitelný, ale vzhledem k výše citovanému ustanovení §64 odst. 1
daňového řádu nevznikl přeplatek vůbec. Jestliže tedy přeplatek, a tudíž ani nárok
na jeho vrácení, nevznikl, nemůže být součástí konkursní podstaty.
Postup správce daně tak nebyl v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu,
neboť se nejednalo o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledáv kou daňového
subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný daňový
nedoplatek.
Při posuzování předmětné otázky nemůže rovněž obstát argumentace, že nárok
na vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty je pohledávkou úpadce
za jeho dlužníkem, jímž je stát, a je tedy majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil
do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2 zákona o konkursu se konkurs týká majetku,
který patřil dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého za konkursu na byl.
Tento majetek podle odstavce 1 tohoto ustanovení tvoří konkursní podstatu.
Majetkem ve smyslu tohoto ustanovení jsou, práva nebo jiné majetkové hodnoty,
které jsou předmětem občanskoprávních vztahů podle §118 občanského zákoníku.
Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty jako tzv. záporná daňová povinnost
vyměřovaná v případě, kdy převýší odpočet daně nad daní na výstupu za příslušné
zdaňovací období, nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů. Jedná se o institut
finančního práva vznikající v daňovém řízení u daňového subjektu a je podle daňového
řádu zákonodárcem koncipován jako platba daně, kterou správce daně použije
buď na úhradu daňových povinností v pořadí uvedeném v §59 odst. 5 tohoto zákona
anebo v případě, kdy daňový přeplatek ve smyslu §64 odst. 1 téhož zákona skutečně
vznikl, použije jej správce daně na úhradu případného nedoplatku u jiné daně
nebo na úhradu daňového nedoplatku téhož dlužníka u jiného správce daně za dodržení
postupu upraveného v odstavci 2 tohoto ustanovení.
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet nemůže být předmětem
občanskoprávních vztahů (nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo, nemůže být
předmětem exekuce podle §312 a násl. občanského soudního řádu, nelze proti němu
započítat jinou pohledávku). Není tedy pohledávkou daňového subjektu vůči správci daně
ve smyslu občanskoprávní úpravy a nemůže být zahrnut správcem konkursní podstaty
do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu, protože by se jednalo
o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení, o zákonem nedovolené
rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu. Tento závěr vyplývá
i z charakteru daně z přidané hodnoty jako daně nepřímé odváděné plátcem daně správci
daně, kdy nárok na nadměrný odpočet je hrazen ze státního rozpočtu a je v podstatě kryt
daňovou povinností jiných plátců daně.
Stěžovatel zároveň poukazuje na skutečnost, že usnesení Nejvyššího soudu
sp. zn. 29 Odo 532/2001, na které je odkazováno v odůvodnění napadeného rozhodnutí,
mělo charakter procesního rozhodnutí dotýkajícího se nedostatku soudní pravomoci,
a tak právní názor ohledně problematiky přeplatku a jeho vrácení do konkursní podstaty
či naopak jeho použití na úhradu daňových nedoplatků byl formulová n jen okrajově.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti se ztotožnil se stanoviskem vyjádřeným
v napadeném rozsudku krajského soudu a navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Tento soud se v minulosti opakovaně zabýval právní otázkou vrácení daňového
přeplatku daňovému subjektu po vyhlášení konkursu a to i postupem dle ustanovení
§12 odst. 2, §19 odst. 2 s. ř. s., když plénum tohoto soudu k předmětné otázce v zájmu
jednotného rozhodování soudů zaujalo dne 29. 4. 2004 stanovisko, závazné pro jeho další
činnost i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví
(viz. čl. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto stanoviska spočívá v následující právní větě:
„Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek,
to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani,
přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně
není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení daňovými
předpisy“.
Podstata právního názoru, obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu,
byla však zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio decidenti
zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální
úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11
a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem
jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11
odst. 1 Listiny.“ Ze srovnání citovaného nálezu a uvedené právní věty, blíže argumentačně
rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle
sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách, které ústí v protikladná
řešení. Nejvyšší správní soud proto musel vážit vzniklý nesoulad a jeho vliv na další
rozhodovací praxi v obdobných případech a dospěl k závěru, že je třeba i při posouzení
této věci vycházet ze stanoviska vyjádřeného v tomto nálezu Ústavního soudu.
Proto Nejvyšší správní soud shledal právní posouzení krajského soudu správným
a kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1
(§120) s. ř. s. Neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobci
pak byla přiznána náhrada za právní zastoupení advokátem a to za dva úkony právní
služby a náhradu hotových výdajů [§9 odst. 3 písm. b), §11 odst. 1 písm. a) , d),
§13 odst. 1 a 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb.] v celkové částce §1250 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu