ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.165.2004
sp. zn. 2 Afs 165/2004 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. Jana Passera a JUDr. Jana Rutsche, v právní věci žalobce V. K., bytem
zastoupený JUDr. Robertem Jonákem, advokátem se sídlem v Havlíčkově Brodě, Žižkova
280, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Náměstí Svobody 4, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 5. 5. 2004,
čj. 29 Ca 210/2002 – 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhal
přezkoumání shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 31. 5. 2002,
čj. 110-7313/2001-0107. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 2. 10. 2001,
čj. 66567/01/223910/9367, dodatečnému platebnímu výměru č. 1010000627, jímž byla
žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši 272 290 Kč
za použití pomůcek.
Krajský soud shledal nedůvodnou žalobní námitku, že jménem obchodní společnosti
I., v. o. s., měl v rozhodném období všechny obchodní případy uskutečnit neoprávněně
pouze jeden ze společníků. S ohledem na obsah společenské smlouvy této obchodní
společnosti považoval tuto skutečnost za nerelevantní ve vztahu k třetím osobám.
Nemohla být proto předmětem úvah finančních orgánů v rámci daňového řízení. Podle
soudu bylo prokázáno, že společnost I., v. o. s., dosáhla v daném období zisku a tím
vznikla i žalobci, jako jednomu z jejích společníků, daňová povinnost ve smyslu §7 odst.
1 písm. b) a odst. 4 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů fyzických a
právnických osob, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1996 (dále jen „zákon o
daních z příjmů“). Pro tuto povinnost nebylo rozhodné, zda žalobce tyto příjmy,
respektive jejich část, skutečně obdržel. Dodatečným platebním výměrem byla žalobci daň
stanovena podle pomůcek. Odvolací orgán tak zkoumá dle §50 odst. 5 zákona ČNR č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně.
Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného, že v přezkoumávané věci nebylo možno
stanovit daňovou povinnost dokazováním podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu, neboť
společnost I., v. o. s., nedodala přes kvalifikovanou výzvu správce daně účetnictví za
rozhodné období. Byly tedy splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek, přičemž daňové orgány nebyly povinny v rámci svých rozhodnutí uvádět a
odůvodňovat, proč a jaké pomůcky byly při stanovení daně použity a proč stanovená
daňová povinnost se liší od daňové povinnosti za jiné zdaňovací období. Žalovaný vyšel
ze správného zjištění, zmíněná veřejná obchodní společnost v daném období existovala,
dosáhla zisku a žalobce byl jejím společníkem. Důvodnou tak nebyla shledána ani žalobní
námitka, že napadené rozhodnutí nevycházelo ze spolehlivě zjištěného stavu věci a bylo
založeno na nesprávné aplikaci hmotného práva
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
neboť byl přesvědčen, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Dále uvedl, že obchodní
společnost I., v. o. s., jedním z jejíchž čtyř společníků byl i žalobce, přestala po dohodě
společníků na přelomu let 1995 a 1996 vykonávat fakticky podnikatelskou činnost. Nebyla
však likvidována, aby mohla ještě vyrovnat některé své platební povinnosti. Teprve
v souvislosti s kontrolu Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě bylo zjištěno, že jeden ze
společníků J. N. uskutečnil v období 1996 až 1999 bez vědomí a souhlasu ostatních
společníků jménem této společnosti řadu obchodních aktivit, zejména nákup a prodej
textilu. Přitom společenská smlouva vyžadovala k uzavírání obchodů v hodnotě vyšší než
50000 Kč vzájemnou dohodu společníků. J. N. nepodával za společnost ani daňová
přiznání, ani neplnil finanční závazky vůči státu. Trestní oznámení žalobce v této věci
však bylo policejními orgány odloženo. Daňová povinnost je tak stanovena z příjmů,
které dosáhl jménem společnosti pouze jeden ze společníků v rozporu se společenskou
smlouvou, tedy nezákonně. Žalobce příjmy ve výši stanovené správcem daně nedocílil, a
nemůže ho proto stíhat povinnost uhradit daňový nedoplatek. To by odporovalo principu
ochrany práv a svobod občanů garantovanému Listinou základních práv a svobod.
Daňový nedoplatek stanovený správcem daně se přitom vztahuje výlučně k nákupu a
prodeji textilního zboží, tedy činnosti, která netvořila podle společenské smlouvy předmět
podnikání společnosti. Z obsahu zprávy č. 127/2001 o provedení kontroly není dle
žalobce patrno, jakým způsobem a na základě jakých pomůcek byly stanoveny
v jednotlivých letech základy daně. Nebylo také vysvětleno, z jakého důvodu je základ
daně za rok 1996 stanoven více než 4,5 násobkem částky připadající u odvolatele na rok
1997. Závěry daňové kontroly i dodatečný platební výměr jsou tak nepřezkoumatelné,
přičemž tyto pochybnosti neodstranilo ani odvolací řízení. Žalobce se dále domníval, že
správní orgány porušily ustanovení §31, 32 a 46 daňového řádu, zejména zásadu, aby
rozhodnutí vycházelo ze spolehlivě zjištěného stavu věci a bylo založeno na správné
aplikaci hmotného práva. Žalobce je tak dle svého mínění postihován za jednání, jehož se
na jeho úkor a k jeho škodě dopustil někdo jiný a které s předmětem podnikání
společnosti I., v. o. s., nemělo žádnou souvislost. Navrhl proto zrušení napadeného
rozsudku Krajského soudu v Brně a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný k jednotlivým stížním námitkám vyjádřil
následovně: Skutečnost, že předmětná obchodní společnost ukončila v uvedeném
časovém období svoji činnost, nebyla nikterak prokázána. Naopak její statutární orgán J.
N. předložil účetní doklady prokazující činnost společnosti ještě v roce 1999 a to činnost
odpovídající jejímu předmětu podnikání. Že byly tyto úkony realizovány pouze jedním ze
statutárních orgánů J. N., tj. bez vědomí a souhlasu ostatních společníků, ačkoliv to bylo
v rozporu se zněním společenské smlouvy, je v kontextu platné právní úpravy ve vztahu
ke třetím osobám irelevantní. Tohoto porušení společenské smlouvy se totiž nelze
dovolávat ve vztahu ke třetím osobám. Žalovaný dále popsal průběh daňových kontrol u
žalobce a u obchodní společnosti I., v. o. s. Vzhledem k tomu, že kontrolní zjištění, tj.
nepřiznaný hospodářský výsledek jmenované společnosti za rok 1996 ve výši
3 350 262 Kč, mělo s ohledem na znění §7 odst. 4 zákona o daních z příjmů přímý vliv
na výši daňové povinnosti žalobce, nezbylo správci daně, než v souladu s touto právní
úpravou a se zněním společenské smlouvy ze dne 23. 5. 1994 rozdělit kontrolou
stanovený základ daně za společnost mezi čtyři společníky rovným dílem. Žalobci tak byla
dodatečně stanovena daňová povinnost ve výši 272 290 Kč. Část dodatečně vyměřené
daňové povinnosti za rok 1996 má úzkou souvislost s nákupem a prodejem textilního
zboží, ale žalovaný na rozdíl od žalobce uvádí, že tuto činnost provozovala společnost
v souladu se zapsaným předmětem činnosti, kterým byl „nákup a prodej zboží vyjma
předmětů vyhrazených živnostenským zákonem“. Mezi takové předměty textilie rozhodně
nepatří. Žalobcem namítaná disproporce mezi základy daně za rok 1996 a 1997 je
způsobena tím, že v roce 1996 se do základu daně promítl mimořádný příjem z prodeje
nemovitosti ve výši 6 700 000 Kč zatímco v následujícím období žádný nahodilý příjem
daňového subjektu základ daně neovlivnil, pročež byl základ daně stanovený správcem
daně na základě pomůcek za rok 1997 výrazně nižší. To svědčí o objektivitě správce daně
při dodatečném stanovení daňové povinnosti a přiměřenosti jím použitých pomůcek.
Žalovaný proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Kasační stížnost je podle ustanovení §103 s. ř. s. koncipována na principu nutného
konkrétního tvrzení stěžovatele, v čem krajský soud, který jeho věc projednával a rozhodl,
ve svém rozhodnutí pochybil. Kasační stížnost tak může být podána jen z některého
z důvodů obsažených pod písm. a) až e) tohoto ustanovení.
Jak shora uvedeno, žalobce ohledně důvodů kasační stížnosti zdůraznil ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Tvrdil, že správní řízení bylo stiženo vadou, spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel,
neměla oporu ve spisech a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Ustanovení §103 odst. 1 písm. b) stanoví, že kasační stížnost lze podat z důvodu
tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo
že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost.
K významu první části §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (došlo k vadě řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá
oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu) je třeba uvést, že tento důvod je dán, pokud
ve spisech chybí podklad pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím orgánem, přičemž
podklady obsažené ve spisech nejsou dostačující k učinění správného skutkového závěru.
Skutková podstata je se spisy v rozporu, pokud podklady, jinak dostačující k učinění
správného skutkového závěru, vedly k jiným skutkovým závěrům, než jaké učinil
rozhodující orgán. Krajský soud neshledal, že by žalovaný nezjistil úplně skutkový stav.
Nejvyšší správní soud dospěl ke stejnému závěru, tedy že v odůvodnění rozhodnutí
správce daně jsou jasně jmenovány důkazy, z nichž čerpal správce daně svá skutková
zjištění, přičemž ta jsou přehledně a srozumitelně uvedena a vyplývají z provedených
důkazů. Po důkladném posouzení závěrů krajského soudu se s nimi Nejvyšší správní soud
ztotožnil a konstatuje, že skutkový stav má oporu ve spisech a není s nimi v rozporu.
V přezkoumávané věci je totiž nesporným skutkovým zjištěním, že společnost
I., v. o. s., dosáhla v rozhodném období zisku a že v důsledku toho vznikla žalobci
v postavení jednoho z jejích společníků daňová povinnost (§7 odst. 1 písm. b) a odst. 4
zákona o daních z příjmů). Dalším nepochybným skutkovým zjištěním je fakt,
že jmenovaná společnost nepředložila přes kvalifikovaný postup správce daně
za toto období řádné účetnictví. Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno stanovit daňovou
povinnost dokazováním podle odstavců 1 až 4, je dle §31 odst. 5 daňového řádu správce
daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici
nebo které si bez součinnosti s daňovým subjektem opatřil. K takové situaci v případě
daňového subjektu nepochybně došlo. Dlužno navíc říci, že tato skutková zjištění
nezpochybňoval ani žalobce. Finanční úřad tak zcela po právu stanovil daň podle
pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě,
kdy daňový subjekt porušením své zákonné povinnosti znemožnil stanovit daň
dokazováním. Nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování
jím uváděných skutečností ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu, je pak třeba posuzovat
z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností
nedůležitou. Pro posouzení přezkoumávané věci jsou tak žalobcova tvrzení o tom,
že na stavu věci měl vinu pouze jeden ze společníků zmíněné společnosti, který jednal
protiprávně a v rozporu se zněním společenské smlouvy, jakkoliv by byla pravdivá,
právně nevýznamná. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud toliko poznamenává,
že právní relevance mohou případně nabýt pouze v soukromoprávním vztahu mezi
společníky zmíněné obchodní společnosti, například při posuzování otázek náhrady škody
či bezdůvodného obohacení. Stanovení daně podle pomůcek tak představuje průlom
do základní zásady daňového řízení vyjádřené v §2 odst. 9 daňového řádu, která zaručuje
daňovému subjektu právo spolupracovat se správcem daně při jejím správném stanovení.
Význam další části písm. b) citovaného ustanovení s. ř. s. (při zjišťování skutkové
podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto vytýkanou vadu měl soud napadené
rozhodnutí zrušit) se zakládá na faktu, že intenzita porušení řízení před správním
orgánem byla v přímé souvislosti s následnou nezákonností tohoto rozhodnutí.
Po posouzení žalobcových tvrzení (která ohledně této části zmíněného ustanovení zůstala
v obecné rovině), jakož i obsahu spisu, a také s odkazem na shora uvedené, dospěl
Nejvyšší správní soud k závěru, že konkrétní porušení zákona v ustanovení o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
v přezkoumávané věci prokázáno nebylo.
K poslednímu možnému porušení (rozhodnutí správního orgánu
je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost) nutno uvést, že jeho možný dopad je třeba
posuzovat vždy ve spojení se zněním konkrétního rozhodnutí. Toto pochybení
však žalobce v kasační stížnosti konkrétně nenamítl. Hovořil sice o nepřezkoumatelnosti
závěrů daňové kontroly a v důsledku toho i dodatečného platebního výměru,
a to když vytýkal zprávě o provedení kontroly, že z ní není patrno, jakým způsobem
a na základě jakých pomůcek byly stanoveny v jednotlivých letech základy daně a není
vysvětlen více jak 4,5 násobný rozdíl mezi výší základů daně za rok 1996 a 1997. Z obsahu
těchto žalobcových tvrzení je tak zřejmé, že nepřezkoumatelnost platebního výměru
nespatřoval v jeho nesrozumitelnosti, ale v nedostatku důvodů rozhodnutí. Z tohoto
důvodu ale kasační stížnost s úspěchem podat nelze.
Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá
dle §50 odst. 5 daňového řádu odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Pokud v dané věci dospěl žalovaný k závěru,
že tyto zákonné podmínky dodrženy byly, jednalo se o závěr správný, učiněný na základě
skutkové podstaty, která měla oporu ve správním spise a nebyla s ním v rozporu,
ani při jejím zjišťování nebyl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v souzené věci důvod vymezený
v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. neshledal a uzavřel, že kasační stížnost není
důvodná. Proto ji za použití ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 2, 3 (§120) s. ř. s.,
když neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalovanému,
jak vyplývá z obsahu spisu, náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu