ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.13.2005
sp. zn. 2 Afs 13/2005 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
Ing. Z. Š., zastoupeného JUDr. Alešem Pillerem, advokátem se sídlem Dominikánské
nám. 4/5, 602 00 Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, 602 00 Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 1. 9. 2004, č. j. 30 Ca 311/2002 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 9. 2004, č. j. 30 Ca 311/2002 - 38,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 9. 7. 2002, č. j. FŘ 110/777/02-0107. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Žďáru
nad Sázavou ze dne 29. 10. 2001, č. j. 79397/01/351912/5356, č. 1010000622, kterým byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/192 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), za zdaňovací období 1997
ve výši 56 937 Kč.
Ve své kasační stížnosti odkázal stěžovatel na ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), a navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Stěžovatel vytkl krajskému soudu, že v řízení před ním vedeném nesprávně právně
posoudil problematiku sporu. Dále uvedl, že v řízení před správním orgánem došlo k porušení
zákona při zjišťování oprávněnosti vyměřit daň z příjmů fyzických osob. Krajský soud
v této souvislosti při hodnocení důkazů nehodnotil jednotlivé důkazy v jejich vzájemné
souvislosti a vůbec nepřihlédl ke všemu, co vyšlo v průběhu správního řízení i řízení
před soudem najevo; nepřihlédl ani k tomu, co bylo sděleno písemně i do protokolu
stěžovatelem samotným jako účastníkem řízení. Podle stěžovatele je takové hodnocení
důkazů závazné jak pro správní orgán, tak pro soud, přičemž uvedené povinnosti
se nelze zbavit pouze konstatováním, že tyto orgány hodnotí důkazy podle své úvahy.
Krajský soud se podle stěžovatele zabýval pouze jedinou částí jeho žaloby, a sice tím,
zda stěžovatel unesl důkazní břemeno. Nevypořádal se ale se svědeckými důkazy (výpověďmi
pracovníků správce daně p. M. a p. Ř.) a pouze konstatoval, že samotné shlédnutí
(internetové - pozn. Nejvyššího správního soudu) reklamy (v počítači - pozn. Nejvyššího
správního soudu) nebylo v šetření prováděném správcem daně relevantní. Soud nevzal
v úvahu, že šetření před správcem daně se týkalo právě sporné skutečnosti (zda internetová
reklama byla na veřejně přístupných webových stránkách zveřejněna - pozn. Nejvyššího
správního soudu). Podle stěžovatele bylo povinností správce daně při uvedeném úkonu zajistit
dostatek důkazů; podle stěžovatele tedy nelze akceptovat následné tvrzení žalovaného,
že nebylo jisté, zda se při prohlížení reklamy jednalo o přímý vstup na veřejně přístupný
internetový server a příp. na jakou doménu, případně přičítat tuto skutečnost k tíži stěžovatele.
Podle stěžovatele i z judikatury Ústavního soudu plyne povinnost správce daně přihlížet
ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyjdou najevo, a nevybírat si pouze takové,
které jsou pro něho výhodné.
Krajský soud podle stěžovatele ponechal bez povšimnutí další žalobní body obsažené
v jeho žalobě a vůbec se s nimi nevypořádal, což bylo jeho povinností (stejně tak bylo
podle stěžovatele povinností žalovaného vypořádat se s jeho obdobnými námitkami v rámci
správního řízení). Stěžovatel v této souvislosti upozornil, že v žalobě poukázal na celou řadu
porušení předpisů ze strany žalovaného, které měly podle jeho názoru mít za následek
neplatnost napadeného rozhodnutí. Podle stěžovatele soud převzal argumentaci žalovaného,
že smlouvy o zajištění internetové reklamy bylo možno měnit pouze písemnými dodatky,
a ponechal zcela bez povšimnutí to, že reklama byla v roce 1997 společností, která byla
dodavatelem reklamních služeb, umístěna na jiné doméně za zcela shodných podmínek.
Posouzení výdaje za reklamu jako výdaje daňově neuznatelného tak podle stěžovatele spočívá
na nesprávném postupu správce daně a žalovaného; jestliže se s ním krajský soud ztotožnil,
postupoval nezákonně.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. V první řadě odkázal na své vyjádření
k žalobě. Dále poukázal na neurčitost a nejasnost výtek stěžovatele v kasační stížnosti,
které měly být důvodem opřeným o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ke stížním
důvodům opřeným o ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. pak žalovaný uvedl,
že se v daňovém řízení zabýval všemi důkazy, které se v řízení objevily, tedy i důkazy
navrženými stěžovatelem, ovšem některé z nich nevyhodnotil jako důkaz osvědčující
oprávněnost sporného výdaje stěžovatele jako nákladové položky ve smyslu §24 ZDP.
Žalovaný poukázal dále na to, že - jak na to poukazuje i judikatura Nejvyššího správního
soudu - správní orgán se v daňovém řízení řídí zásadou volného hodnocení důkazů,
není tedy nucen respektovat všechny důkazní prostředky navržené daňovým subjektem.
Upozornil dále na to, že i krajský soud vyhodnotil jako správné, přezkoumatelné a logicky
postavené závěry daňových orgánů obou stupňů o tom, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno spočívající v povinnosti prokázat přijetí služby v podobě zajištění internetové
reklamy. Podle žalovaného nemohly důkazy, jichž se v daňovém řízení stěžovatel domáhal,
zpochybnit závěry, k nimž dospěly daňové orgány.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Nejvyšší správní soud
ji posoudil podle jejího obsahu a shledal, že jsou v ní namítány nejen důvody odpovídající
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., jak uváděl stěžovatel, ale i důvody
podle písm. d) téhož ustanovení.
Důvodem podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je námitka nesprávného posouzení právní
otázky krajským soudem, a sice zda okolnost, že ve smlouvě o zprostředkování uzavřené
podle §642 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „obch. z.“), je sjednáno, že ji lze měnit pouze písemně, brání změně
takové smlouvy ústní formou, dohodnou-li se tak (ústně) její smluvní strany.
Důvodem podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je námitka vady řízení před žalovaným
spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty (konkrétně toho, zda byla stěžovateli
zprostředkovatelem - obchodní společností S. C. akciová společnost, nyní v konkursu, dále
označována také jen jako „zprostředkovatel“ - poskytnuta služba spočívající v zajištění
internetové reklamy stěžovatele a jejího on-line zpřístupnění po sjednanou dobu) byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval,
napadené rozhodnutí žalovaného měl zrušit; porušení zákona mělo podle stěžovatele spočívat
v nepřihlédnutí ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, a nesprávném hodnocení
provedených důkazů.
Důvodem podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. pak je námitka nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů; nepřezkoumatelnost má podle stěžovatele
spočívat v tom, že se krajský soud ve svém rozhodnutí zabýval toliko některými žalobními
důvody stěžovatele (otázkou unesení důkazního břemene stěžovatelem), zatímco ostatními
se vůbec nezabýval.
Rozsahem a důvody podané kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů. Pokud by byla důvodná, již tato okolnost
samotná by musela vést ke zrušení rozhodnutí krajského soudu.
Dle setrvalé judikatury Ústavního soudu (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález
Ústavního ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II. ÚS 686/02, dosud nezveřejněn) jedním z principů,
představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1
Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit (ve správním soudnictví viz ustanovení
§54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku
libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
Uvedená stálá judikatura Ústavního soudu měla - ve vztahu k odůvodnění správních
rozhodnutí, pro něž však platí zásadně stejné základní principy jako pro odůvodnění
rozhodnutí soudních - svého předchůdce v judikatuře Vrchního soudu v Praze, např. v jeho
rozhodnutí ze dne 26. 2. 1993, sp. zn. 6 A 48/92 (zveřejněno v Soudní judikatuře ve věcech
správních pod č. 27/1994 a ve Správním právu č. 2/1994, str. 90) a našla svůj odraz
i v judikatuře Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 10. 2004, č. j. 7 As 60/2003 - 75, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 11. 2004, č. j. 7 Afs 3/2003 - 93; uvedené rozsudky nebyly zveřejněny ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Této judikatuře je společné, že není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí,
pokud soud při vypořádávání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje,
že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních okolnostech
resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá.
Jak vyplývá ze soudního spisu, stěžovatel podal proti rozhodnutí žalovaného rozsáhlou,
patnáctistránkovou žalobu, v níž na některých místech opakuje či dále upřesňuje na dřívějších
místech žaloby již uplatněné žalobní body. Její podstatný obsah lze v nejvyšší stručnosti
podle jednotlivých tematických okruhů charakterizovat v následujících bodech:
• Stěžovatel nejprve vylíčil svoji verzi rozhodných skutkových okolností: V roce 1997
se za účelem propagace svého podnikání v oboru daňového a finančního poradenství,
v němž na základě smlouvy o sdružení podniká společně s manželkou, rozhodli umístit
reklamu na webových stránkách. V průběhu jarních a letních měsíců roku 1997 jednal
stěžovatel o vytvoření a provozování internetové reklamy se společností S. C. akciová
společnost. Jednání vyústila v polovině září 1997 v uzavření písemné smlouvy
o zprostředkování, jejímž předmětem na straně společnosti S. C. akciová společnost jako
zprostředkovatele bylo zajištění webového prostoru na serveru s adresou
http://www.shopcentrum.com. Současně stěžovatel se zprostředkovatelem uzavřel
i ústní smlouvu na vytvoření webových stránek ve třech jazykových verzích
a na poskytnutí dalších s tím souvisejících webdesignových služeb. V průběhu podzimu
probíhaly mezi stěžovatelem a dodavatelem další kontakty elektronickou poštou
a telefonicky, mj. byl odsouhlasen stěžovatelem obsah internetových stránek a bylo
ústně dohodnuto, že doména, na níž bude sjednaná reklamní prezentace přístupná,
bude změněna na http://www.shopcentrum.cz. Dne 19. 12. 1997 byla stěžovateli
sjednaná internetová stránka dodavatelem přímo na internetu v provozu předvedena
a stěžovatel za ni zaplatil.
• Napadené rozhodnutí žalovaného a dodatečný platební výměr správce daně, kterým byl
tento výměr potvrzen, bylo vydáno na základě daňové kontroly za zdaňovací období
1997 a 1998 prováděné žalovaným od 25. 8. 1999 do 3. 10. 2001 (v této souvislosti
vytkl stěžovatel žalovanému rovněž průtahy při daňové kontrole a zneužívání práva
daňovou kontrolu provést). Od počátku daňové kontroly vycházel správce daně
z pracovní hypotézy, že sjednaná reklamní služba nebyla stěžovateli vůbec poskytnuta,
a požadoval prokázání této skutečnosti po stěžovateli. Soustředil se v podstatě na jediný
požadavek - prokázání existence internetové domény shopcentrum.com v roce 1997.
V této souvislosti stěžovatel žalovanému v žalobě vytýkal, že se nezabýval ověřením
služeb poskytnutých dodavatelem v plném rozsahu, jak toto poskytnutí vyplývalo
ze stěžovatelem předložených písemností a jak bylo doloženo důkazy, a soustředil
se toliko na dvě vybrané skutečnosti a na základě nich dospěl k nesprávnému závěru,
že kvůli neexistenci internetové domény shopcentrum.com nebyly stěžovateli
dodavatelem internetové reklamy ve skutečnosti žádné služby poskytnuty, takže výdaje
za tyto služby nemohly být daňově odčitatelnými náklady ve smyslu §24 ZDP.
V této souvislosti stěžovatel vytkl žalobci též závěr, že existence domény
shopcentrum.cz je skutečností vyvracející tvrzení stěžovatele, jakkoli tomu bylo
podle stěžovatele právě naopak, neboť právě na této doméně podle něho byla reklama
ve skutečnosti v roce 1998 zveřejněna.
• Stěžovatel v žalobě žalovanému rovněž vytkl, že žalovaný za jednu z nezbytných
podmínek daňové uznatelnosti ceny reklamních služeb, uhrazené 19. 12. 1997,
považoval, aby reklama byla na internetu zveřejněna již v roce 1997,
třebaže u stěžovatele, který vedl v roce 1997 jednoduché účetnictví, bylo rozhodné,
kdy službu uhradil, nikoli však, kdy bylo dokončeno její poskytování. V této souvislosti
stěžovatel vytkl žalovanému, že ze skutečnosti, že smlouvu s dodavatelem stěžovatel
uzavřel 14. 9. 1997, usuzoval, že reklama musela být zveřejněna na internetu v období
následujících čtyř měsíců, tj. její poskytnutí by skončilo v lednu 1998.
• Dále stěžovatel s odkazem na konkrétní pasáže ze správního spisu vytkl žalovanému
porušení ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daň. ř.“), neboť žalovaný podle názoru
stěžovatele důkazy hodnotil nikoli v jejich vzájemné souvislosti, vyloučil důkazy,
které podle stěžovatele jeho tvrzení prokazovaly (například veřejné listiny - úřední
záznam ze dne 10. 2. 1998 a protokol o ústním jednání č. j. 37376/98/351931/7075
ze dne 5. 5. 1998), a opřel své rozhodnutí v podstatě o jediný důkaz - znalecký posudek
znalce Ing. P. P.. Ke znaleckému posudku stěžovatel podotkl, že v něm nebylo splněno
zadání, neboť znalec se zaměřil toliko na zodpovězení otázky, zda před 19. 12. 1997
existovala doména http://www.shopcentrum.com, třebaže stěžovatel od počátku tvrdil,
že reklama byla zveřejněna na doméně http://www.shopcentrum.cz v době
od 19. 12. 1997 do 5. 5. 1998 a třebaže podle stěžovatele sám znalec ve své výpovědi
dne 10. 5. 2000 uvedl, že reklama byla od 18. 12. 1997 do června 1998 umístěna
na doméněhttp://www.shopcentrum.cz. Dále stěžovatel polemizoval s konkrétními
dílčími závěry a úvahami znaleckého posudku. Otázku internetových domén
a zveřejnění reklamy na některé z nich stěžovatel shrnul do námitky, že znalec se měl
soustředit na zjištění, zda někdy mezi 1. 4. 1997 a 30. 6. 1998 se internetová reklama
pro stěžovatele uskutečnila.
• Dále stěžovatel vytkl žalovanému, že po něm požadoval prokázání, že sjednaná reklama
je prezentována na internetu a že se na ni lze dostat přímým vstupem přes internet,
v době, kdy již tato reklama nebyla aktivní.
• Stěžovatel konečně žalovanému vytkl postup v rozporu s §2 odst. 2 daň. ř. a to,
že - v rozporu s právním názorem vyjádřeným v nálezu Ústavního soudu ze dne
18. 4. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, zveřejněném pod č. 73 ve svazku č. 22 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu - po stěžovateli požadoval prokázání skutečnosti,
na které se stěžovatel nepodílel, konkrétně zajistit svědka, poskytnout obchodním
tajemstvím chráněné informace o realizaci služby jejím dodavatelem, doložit existenci
reklamy přímým vstupem na ni aj.
• Dále stěžovatel žalovanému vytkl, že porušil ustanovení §2 odst. 7 daň. ř., když nevzal
v úvahu, že stěžovatel s dodavatelem uzavřeli písemně toliko smlouvu
o zprostředkování webového prostoru a že se naopak ústně dohodli na změně
jednoho - pro ně nepodstatného - bodu, a sice konkrétní domény, na níž bude reklama
umístěna.
Krajský soud v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že závěr žalovaného o neunesení
důkazního břemene stěžovatelem je správný a že napadené správní rozhodnutí je patřičně
odůvodněno; je na stěžovateli, aby prokázal správnost údajů uvedených v daňovém přiznání.
Krajský soud rovněž vyložil, proč má za to, že z rozhodnutí žalovaného je jednoznačně
seznatelné, které důkazy žalovaný v daňovém řízení jako důkazy neosvědčil a proč.
Podle soudu bylo v daňovém řízení vyvráceno (a v rozhodnutí žalovaného uvedeno),
že zprostředkovatel objednané reklamní služby v roce 1997 nemohl dodat, neboť v tento rok
nepodnikal a byla mu vyměřena daň nula. Tvrzení stěžovatele, že doména
http://www.shopcentrum.com byla v roce 1997 funkční, pak bylo podle soudu vyvráceno
znaleckým posudkem Ing. P. (což bylo v odůvodnění rozhodnutí žalovaného uvedeno). Disk
s reklamní internetovou stránkou žalovaný podle soudu správně neosvědčil jako důkaz,
jelikož samotná skutečnost, že obsah reklamy byl na disku uložen, nepodávala důkaz o tom,
že tato reklama byla získána přímým vstupem na internet. Obdobně ani skutečnost,
že pracovníci správce daně reklamu viděli na počítači stěžovatele, neprokazuje umístění
reklamy na internetu, neboť tito pracovníci neověřovali, zda data byla získána přímým
vstupem na internet a zda se jednalo o tytéž internetové stránky, jejichž existenci stěžovatel
v daňovém řízení prokazoval. Poukaz stěžovatele na to, že podle vyjádření znalce Ing. P. byla
reklama umístěna na adrese http://www.shopcentrum.cz, podle soudu ještě neznamená,
že se tím prokazuje poskytnutí webového prostoru stěžovateli, když smlouvu
o zprostředkování webového prostoru bylo podle soudu možno dle smlouvy měnit
jen písemně. Z dalších znaleckých posudků (Ing. N. a p. V.) pak podle soudu plyne, že se jimi
existenci domény shopcentrum.com stěžovateli nepodařilo prokázat. Tvrzení stěžovatele,
že umístění reklamy na adrese http://www.shopcentrum.cz v první polovině roku 1998
vyplývá z písemností některých finančních úřadů (v Havlíčkově Brodě a Chomutově),
nepovažoval krajský soud za relevantní, jelikož stěžovatel tyto písemnosti nespecifikoval;
protokol o ústním jednání č. j. 37376/98/351931/7075 ze dne 5. 5. 1998 potvrzuje podle
soudu toliko existenci dokladů vztahujících se k stěžovatelovu výdaji, ne však faktické
uskutečnění reklamy. Dále soud uvedl, že stěžovatel mohl klást znalcům v daňovém řízení
k jejich posudkům otázky, toho však nevyužil; z posudků podle soudu vyplývá, že doména
shopcentrum.com nikdy neexistovala. Krajský soud rovněž poznamenal, že ze správního
spisu nevyplývá, že by správce daně po stěžovateli ex post (tj. poté, co měla být podle tvrzení
stěžovatele již stažena z internetu) požadoval předvedení reklamy online; podle soudu správce
daně toliko požadoval prokázání prezentace reklamy na adrese http://www.shopcentrum.com.
Správce daně podle soudu, jak vyplývá ze správního spisu, po stěžovateli nepožadoval
ani předložení nepřiměřených či nadměrných důkazů. Krajský soud tedy uzavřel,
že stěžovatel, který měl povinnost prokázat uskutečnění služby, jejíž cenu chtěl vykázat
jako daňový náklad, své důkazní břemeno neunesl. Námitky stěžovatele nebyly
podle krajského soudu důvodné, neboť rozhodnutí žalovaného bylo v souladu se zákonem
a jeho vydání předcházelo daňové řízení, v němž se nevyskytly vady, které by mohly mít vliv
na zákonnost rozhodnutí.
Z porovnání obsahu stěžovatelovy žaloby a odůvodnění rozhodnutí krajského soudu
vyplývá, že krajský soud se všemi body žaloby zabýval a ke všem námitkám stěžovatele
zaujal stanovisko, byť někdy šlo o stanovisko velmi stručné či dokonce o stanovisko obsažené
v argumentaci k některému jinému žalobnímu bodu stěžovatelovy žaloby. Jádrem
stěžovatelovy argumentace v žalobě byla nepochybně kritika postupu žalovaného při určení,
které skutečnosti je třeba v daňovém řízení prokazovat a kdo nese důkazní břemeno
(tj. které skutečnosti jsou v jeho případě z hlediska §24 ZDP a z hlediska §31 odst. 9 daň. ř.
rozhodné), při shromažďování důkazů a při jejich hodnocení. Poukaz stěžovatele, že v žalobě
vytýkal rozhodnutí žalovaného i jiné vady, je proto nepřesný a nedůvodný přinejmenším
v tom smyslu, že ve své podstatě všechny skutkové a právní důvody žaloby stěžovatele
se přímo při nepřímo dotýkaly postupu a úvah správce daně či žalovaného při určení
a zjišťování rozhodných skutečností vztahujících se ke stěžovatelem uplatněnému výdaji
spočívajícímu v nákladech na stěžovatelem tvrzenou internetovou reklamu. Těmto aspektům
se krajský soud věnoval dostatečně podrobně a zabýval se i tím, proč považuje za správné
zjišťovat, zda byla internetová reklama zveřejněna na adrese http://www.shopcentrum.com
v roce 1997, a proč považuje za nerozhodné, že mohla být zveřejněna na adrese
http://www.shopcentrum.cz v závěru roku 1997 a v roce 1998 (důvodem pro tento závěr
byla krajskému soudu - ve shodě s názorem žalovaného vysloveným ve vyjádření
k žalobě - skutečnost, že smlouvu o zprostředkování webového prostoru mohli účastníci
podle příslušného článku smlouvy měnit pouze písemně, takže ústní dohoda o změně domény,
kde měla být reklama umístěna, nebyla relevantní; tento právní závěr krajského soudu ostatně
stěžovatel napadá i ve své kasační stížnosti). Lze tedy uzavřít, že rozhodnutí krajského soudu
je adekvátně odůvodněno, a proto není nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Důvod
kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., uplatněný stěžovatelem, tedy není dán.
Jinak tomu ovšem je u stížních námitek opřených o ustanovení §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Jak vyplývá z odůvodnění rozhodnutí žalovaného, žalovaný považoval
za zásadní důvod pro doměření daně z příjmu stěžovateli skutečnost, že stěžovatel neprokázal
zveřejnění internetové reklamy a zajištění doprovodných internetových služeb na adrese
s doménou shopcentrum.com. Podle žalovaného ani nic takového prokázat nemohl,
když z důkazů provedených v daňovém řízení vyplynulo, že tato doména v rozhodném období
neexistovala (viz odůvodnění rozhodnutí žalovaného na str. 20 dole). Uvedený závěr
žalovaného se přímo či zprostředkovaně (zejm. úvahami ve vztahu k doméně shopcentrum.cz
a případné existenci reklamy na internetové adrese s touto doménou) promítá i na dalších
místech odůvodnění jeho rozhodnutí (viz např. str. 7 dole, str. 9 dole, str. 10 uprostřed).
Na základě tohoto závěru správce daně nevzal za důkaz některé důkazní prostředky navržené
stěžovatelem (smlouvu o zprostředkování, faktury, znalecké posudky opatřené stěžovatelem).
Okruh skutečností, který je daňový subjekt povinen prokazovat, je upraven zejména
v ustanovení §31 odst. 9 daň. ř. ve spojení s tím kterým příslušným ustanovením daňového
práva hmotného, v případě stěžovatele pak ve spojení s §24 odst. 1 ZDP. Podle tohoto
ustanovení byl stěžovatel povinen prokázat, že částka zaplacená jím zprostředkovateli byla
výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Stěžovatele tedy stíhalo, chtěl-li uvedenou částku uplatnit jako daňově uznatelný náklad,
ve vztahu k ní jednak břemeno tvrzení, že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění
a udržení příjmu, jednak břemeno důkazní, že se tak opravu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá
skutečnosti). Součástí břemene tvrzení a břemene důkazního byla u stěžovatele nepochybně
v první řadě povinnost tvrdit a prokázat, že služby, jejichž cenu chtěl daňově uplatnit
jako náklad, mu vůbec jako takové byly skutečně poskytnuty. Potud uvažovali žalovaný
i správce daně zcela správně, pokud po stěžovateli vyžadovali prokázání poskytnutí služeb,
o nichž stěžovatel tvrdil, že je objednal, zaplatil a obdržel.
Správce daně a následně žalovaný si však neujasnili, co je nutno považovat za rozhodné
skutečnosti při posuzování toho, zda služby byly poskytnuty; je takové skutečnosti
je totiž stěžovatel ve vztahu k otázce, zda služby byly skutečně poskytnuty, povinen
prokazovat. Ustanovení §31 odst. 9 daň. ř. totiž nedává správci daně oprávnění vyzvat
daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám
(viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný
pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Je nesporné, že stěžovatelova tvrzení byla v některých ohledech nekonkrétní,
postupně upravovaná či upřesňovaná a snad i v některých ohledech vnitřně rozporná
(stěžovatel se zejména zpočátku dosti nejasně vyjadřoval o tom, ve které době měla být
internetová reklama na internetu zveřejněna a na jaké webové adrese se tak mělo stát).
Z vyjádření stěžovatele však nakonec bylo zřejmé, že tvrdí, že reklamní služby nebyly
poskytnuty na internetové adrese http://www.shopcentrum.com z větší části v roce 1997
a jen z malé části v roce 1998, nýbrž na adrese http://www.shopcentrum.cz převážně v první
polovině roku 1998 a jen v posledních ca. 2 - 3 týdnech roku 1997. Stěžovatel předložil
i vcelku logicky znějící tvrzení o tom, proč se tak stalo - že po uzavření smlouvy
o zprostředkování v září 1997 musel být nejprve zpracován konkrétní obsah zamýšlené
internetové reklamní prezentace a že mezi stěžovatelem a zprostředkovatelem
došlo v průběhu její přípravy a upřesňování jejího obsahu, tedy na podzim 1997,
k ústní dohodě o změně internetové adresy, na níž měla být prezentace
zveřejněna, z http://www.shopcentrum.com na http://www.shopcentrum.cz. Jak doménu
shopcentrum.com, tak doménu shopcentrum.cz nutno z hlediska její účelnosti
pro stěžovatelem tvrzené zveřejnění internetové reklamy o jeho podnikání považovat
za v podstatě rovnocenné, neboť je všeobecně známo, že české podnikatelské subjekty velmi
často pro svoje internetové prezentace volí internetové adresy spadající buď pod českou
národní doménu prvního řádu (.cz), anebo pod komerční doménu prvního řádu (.com).
Žalovaný proto nemohl po stěžovateli požadovat prokázání existence internetové adresy
http://www.shopcentrum.com a zveřejnění stěžovatelem tvrzené reklamy na této adrese,
když sám stěžovatel po upřesnění svých tvrzení vůbec neuváděl, že se něco takového
mělo stát. Žalovaný měl po stěžovateli vyžadovat, aby stěžovatel prokázal,
že se zprostředkovatelem sjednal zajištění internetové reklamní prezentace v určitém věcném
a časovém rozsahu a že tato prezentace také byla skutečně realizována, tj. že z hlediska jejích
parametrů rozhodných pro splnění účelu této reklamy (tj. nikoli nezbytně ve všech dílčích
aspektech či detailech) byla dodavatelem také skutečně poskytnuta. Znamená to tedy,
že stěžovatel měl být vyzván k prokázání toho, jaký byl sjednaný věcný a časový rámec
reklamy a jaký byl skutečně provedený věcný a časový rámec reklamy. Porovnáním míry
shody mezi tím, co bylo sjednáno, a tím, co bylo skutečně dodáno, by pak správce daně
resp. žalovaný zjistili, zda výdaj zaplacený zprostředkovateli (který byl podle tvrzení
stěžovatele nejen zprostředkovatelem zajištění zveřejnění reklamy na internetu ve smyslu
§642 a násl. obch. z., nýbrž i zhotovitelem samotných webových stránek ve smyslu §536
a násl. obch. z.) byl zaplacen za něco, co bylo v souladu se smlouvou (smlouvami)
se zprostředkovatelem také skutečně provedeno. Je nepochybné, že za splnění objednávky
na základě smlouvy ze strany zprostředkovatele by bylo třeba považovat i takové zajištění
reklamy, které by se ve svých věcných či časových parametrech sice lišilo od plnění původně
sjednaného, avšak nelišilo by se podstatně, tj. zůstalo by i v nové podobě službou schopnou
plnit stěžovatelem zamýšlený účel (prezentaci podnikání stěžovatele formou internetových
stránek) v jeho podstatných rysech. V dané konkrétní situaci tedy žalovaný měl považovat
za nerozhodné, zda byla reklama zveřejněna na adrese v doméně prvního řádu .com,
anebo .cz a zda byla zveřejněna převážně v roce 1997, anebo až převážně v roce 1998.
Za rozhodné by naopak bylo nutno považovat zejména zkrácení doby zveřejnění reklamy
na internetu či podstatné omezení jejího věcného rozsahu (např. omezením počtu jazykových
verzí či zmenšením množství informací relevantních pro potenciálního zákazníka
stěžovatele).
Ve vztahu k důvodu kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tedy nutno
konstatovat, že žalovaný a správce daně pochybili, pokud po stěžovateli vyžadovali prokázání
skutečnosti, že stěžovatelem tvrzená reklamní prezentace byla zveřejněna na adrese
http://www.shopcentrum.com převážně v roce 1997, a pokud ze skutečnosti, že toto
stěžovatel neprokázal a že naopak v daňovém řízení bylo prokázáno, že doména
shopcentrum.com po převážnou část roku 1997 vůbec neexistovala, usoudili, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke svému tvrzení, že na základě smlouvy
o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997, po obsahové stránce modifikované a doplňované
následnými dalšími ústními ujednáními, mu byly poskytnuty reklamní služby na internetu
ve sjednaném rozsahu. Nesprávné vymezení rozsahu skutečností, které měl stěžovatel
prokázat, tak nutno považovat za vadu řízení před žalovaným spočívající
v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost.
Pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného měl
zrušit, což však neučinil. Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je tedy
dán.
Ke stížním námitkám opírajícím se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
třeba poznamenat, že smlouvou ze dne 14. 9. 1997 sjednané parametry internetové reklamy
(zejména určení domény, na které bude zveřejněna) mohli stěžovatel a zprostředkovatel
účinně měnit i ústně, třebaže smlouva o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997 hovořila
v závěrečných ustanoveních (čl. IV.) o možnosti změny toliko odsouhlasenými písemnými
dodatky. Podle §272 odst. 2 obch. z., obsahuje-li písemně uzavřená smlouva ustanovení,
že může být měněna nebo zrušena pouze dohodou stran v písemné formě, může být smlouva
měněna nebo zrušena pouze písemně. Toto ustanovení tedy zakotvuje neplatnost jiných
než písemně provedených změn smlouvy, je-li ve smlouvě (pro kterou jinak zákon písemnou
formu nepředepisuje, jak je tomu i u smlouvy o zprostředkování podle §642 a násl. obch. z.)
sjednáno, že ji lze měnit pouze písemně. Jedná se ovšem o úkon neplatný pouze relativně;
relativně neplatný právní úkon se považuje za platný, pokud se ten, kdo je takovým úkonem
dotčen, neplatnosti právního úkonu nedovolá [srov. §40a zákona č. 40/1964 Sb., občanského
zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obč. z.)]. Podle §267 odst. 1 obch. z.,
jestliže je neplatnost právního úkonu stanovena pouze na ochranu některého účastníka,
může se této neplatnosti dovolávat pouze tento účastník; to neplatí pro smlouvy uzavřené
podle části druhé tohoto zákona (tj. části upravující obchodní společnosti a družstvo; smlouva
o zprostředkování je obsažena v části třetí obchodního zákoníku). Teorií civilního práva
je všeobecně uznáváno, že §267 odst. 1 obch. z. je ustanovením upravujícím pro oblast
obchodních závazkových vztahů institut relativní neplatnosti, podobně jak to činí ustanovení
§40a obč. z. pro právní úkony občanskoprávní [viz Jehlička/Švestka/Škárová a kol.,
Občanský zákoník. Komentář, 7. vyd., C. H. Beck, Praha 2002, str. 206 (komentář k §40a)].
Ustanovení §272 odst. 2 obch. zák. pak lze považovat za ustanovení odpovídající
svojí povahou a obsahem [byť podle převažujícího výkladu ne po obsahové stránce
zcela - viz k tomu Štenglová/Plíva/Tomsa a kol., Obchodní zákoník. Komentář, 6. vyd.,
C. H. Beck, Praha 2001, str. 1081 (komentář k §272)] ustanovení §40 odst. 2 obč. z.
V každém případě je na základě důkazů provedených ve správním řízení nesporné,
že ani stěžovatel, ani zprostředkovatel se nikdy žádné neplatnosti eventuálních ústních
dodatků či změn smlouvy o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997 vůči druhému z účastníků
smluvního vztahu nedomáhali. Nebyly-li relativně neplatné, neboť smluvnímu ujednání
o formě změn smlouvy odporující ústní dodatky smlouvy o zprostředkování žádnou
ze smluvních stran napadeny, nutno je považovat za platné, a to tím spíše, že podle tvrzení
stěžovatele podle nich smluvní strany též skutečně postupovaly a cítily se jimi být vázány.
Pokud by tedy stěžovatel unesl důkazní břemeno ohledně toho, že smlouva o zprostředkování
byla ústními dodatky změněna (ohledně toho, na jaké doméně prvního řádu má být reklama
zveřejněna a v jakém časovém intervalu se tak má stát) a že zprostředkovatele pověřil dalším
ujednáním (byť třeba i jen konkludentním) též zhotovením samotných internetových stránek,
museli by správce daně resp. žalovaný takovéto ujednání vzít v úvahu a tomu odpovídajícím
způsobem změnit okruh skutečností, jejichž prokázání by po stěžovateli vyžadovali.
Pokud tedy krajský soud dospěl k závěru, že poukaz stěžovatele na to, že podle vyjádření
znalce Ing. P. byla reklama umístěna na adrese http://www.shopcentrum.cz, ještě neznamená,
že se tím prokazuje poskytnutí webového prostoru stěžovateli, když smlouvu
o zprostředkování webového prostoru bylo podle soudu možno dle smlouvy měnit
jen písemně, neposoudil správně právní otázku, neboť vyšel z nesprávného právního
hodnocení účinků změny obsahu smlouvy o zprostředkování mezi stěžovatelem
a zprostředkovatelem. I stížní námitku opírající se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
tedy nutno považovat za důvodnou.
Na okraj ovšem nutno poznamenat, že výše uvedené závěry Nejvyššího správního soudu
o důvodnosti kasační stížnosti stěžovatele nic nemění na skutečnosti, že je to stěžovatel,
na němž spočívá důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzení, že se zprostředkovatelem
sjednal zajištění internetové reklamní prezentace v určitém věcném a časovém rozsahu
a že tato prezentace také byla skutečně realizována, tj. že z hlediska jejích klíčových
parametrů rozhodných pro splnění účelu této reklamy byla dodavatelem také skutečně
poskytnuta. Prezentace zveřejňované na internetu nepochybně nelze pro jejich nehmotnou
(virtuální) a ze své podstaty dočasnou povahu za situace, že byly v mezidobí z internetu
odstraněny, prokazovat následným přímým vstupem na internet; nutno ovšem poznamenat,
že takový důkaz žalovaný po stěžovateli nepožadoval; požadoval pouze prokázání, že v době,
kdy reklama měla být prostřednictvím internetu veřejně přístupná, také skutečně přístupná
byla. I v daňovém řízení ovšem může k prokázání určitých skutečností postačovat i řetězec
nepřímých důkazů, tedy ve svém souhrnu logická, ničím nenarušená a uzavřená soustava
vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně
a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou v takovém příčinném vztahu
k dokazované skutečnosti, že z nich je možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit
možnost jiného závěru (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 24. 3. 1970,
sp. zn. 7 Tz 84/69, zveřejněné pod č. 38/1970 Sb. rozh. tr.). V souvislosti s posuzovaným
případem se nabízí např. kombinace důkazů prokazujících skutečnost, že v rozhodném období
existovala internetová adresa, na níž měla být reklamní prezentace zveřejněna, skutečnost,
že existovala samotná reklamní prezentace jako uspořádaný soubor počítačových dat,
skutečnost, že na rozhodné období bylo zprostředkovatelem nebo jeho subdodavatelem
sjednáno s konkrétním provozovatelem počítače umožňujícího dálkový přístup,
že na něm budou zveřejněna data buď přímo stěžovatele nebo alespoň zprostředkovatele
za účelem prezentace podnikatelů typově odpovídajících stěžovateli, a skutečnost,
že prezentace týkající se stěžovatele a přinejmenším typově odpovídající stěžovatelem tvrzené
reklamě byla osobami odlišnými od stěžovatele v rozhodném období přímým vstupem
na internet shlédnuta.
Je přirozeně na stěžovateli, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení navrhne.
Pokud však důkazy navrhne a nebude-li se jednat o důkazy neproveditelné, je povinností
správního orgánu takové důkazy zajistit a provést; je tedy například zejména povinností
správního orgánu zajistit výslech osob navržených stěžovatelem, jsou-li takové osoby
v jurisdikci českých orgánů nebo lze-li jejich výslech zajistit či provést cestou mezinárodní
spolupráce v daňových věcech. V případě, že by správní orgán svým nesprávným úředním
postupem zmařil provedení určitého důkazu navrženého stěžovatelem, nezbavuje
to stěžovatele jeho důkazního břemene; vznikle-li tak ale stěžovateli škoda, není vyloučena
odpovědnost státu za škodu podle zvláštního předpisu [viz zejm. §13 zákona o odpovědnosti
za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním
postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti
(notářský řád), ve znění pozdějších předpisů]. Stejně tak nezbavuje stěžovatele
jeho důkazního břemene poukaz na obchodní tajemství, s nímž by se správní orgán
při provádění důkazu mohl seznámit; pokud by však bylo takové obchodní tajemství
v důsledku nesprávného úředního postupu správního orgánu vyzrazeno třetím osobám
a v důsledku toho vznikla stěžovateli škoda, i zde přichází v úvahu odpovědnost státu
za takovou škodu.
Nad rámec odůvodnění pak nutno poznamenat, že prokázání samotné skutečnosti,
že stěžovatelem tvrzená internetová reklamní prezentace mu byla skutečně poskytnuta,
je teprve prvním krokem k tomu, aby výdaj za ni mohl být považován za uznatelný ve smyslu
§24 odst. 1 ZDP. Je na stěžovateli, aby prokázal také zákonem předepsaný účel uvedeného
výdaje, tedy jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Na stěžovateli tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání, že reklamní prezentace mohla
objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit)
k zvýšení příjmů z jeho podnikání a že cena, kterou za prezentaci zaplatil, nebyla vzhledem
k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem
k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem
na jeho znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.
Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo než rozsudek krajského soudu zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost žalobce byla důvodná ve dvou
ze tří uplatněných stížních důvodů [§103 odst. 1 písm. b) a písm. a) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí ve věci krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. srpna 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu