ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.19.2006
sp. zn. 2 Afs 19/2006 - 135
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
F. a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České
Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 11. 2005, č. j. 10 Ca 102/2005 - 95,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalovaný jako stěžovatel napadá označený
rozsudek krajského soudu, jímž bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 3. 5. 2005,
č. j. 8066/120/2004, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Žalovaný tímto rozhodnutím
zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Strakonicích ze dne 16. 7. 2004, č. j. 51616/04/105910/6530, zrušujícímu daňovou ztrátu
a doměřujícímu žalobci na dani z příjmu právnických osob za rok 1998 částku 10 128 300 Kč.
Krajský soud zaujal právní názor, že žalovaný nesprávně aplikoval ust. §23 odst. 10
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pro zjištění základu
daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo
tento zákon nestanoví jinak, a nebo pokud nedochází ke zkrácení daně jiným způsobem.
Z toho soud dovodil, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem
pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví.
Krácení daně soud označil za neurčitý právní pojem, při jehož interpretaci musí správní orgán
vycházet z konkrétní skutkové podstaty a okolností případu, přičemž sám musí tento pojem
objasnit přinejmenším z toho hlediska, zda pod něj lze posuzovanou věc podřadit. Zákon
o daních z příjmů tento neurčitý právní pojem užívá, aniž definuje jeho charakteristické
a určující znaky. Krácení daně lze obecně chápat jako jakékoliv jednání daňového subjektu,
v důsledku kterého je vyměřena nižší daň. Důvodnost právní úpravy lze spatřovat v zamezení
daňovým únikům při transakcích, při nichž daňový subjekt např. záměrně činí úkony pro něj
nevýhodné, úkony mezi kapitálově nebo personálně spojenými osobami, úkony realizované
třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců apod. Správce daně
pak má možnost takové jednání postihovat přesto, že z hlediska práva soukromého
je přípustné. V souzené věci takto žalovaný podřadil náklady žalobce vynaložené v souvislosti
s nákupem akcií společnosti F. a prodej těchto akcií mateřské společnosti S.., aniž do ceny
byly náklady pořízení zahrnuty. Cena ovšem odpovídala ceně tržní, určené znaleckým
posudkem, a proto z nezahrnutí nákladů na nákup nelze vyvozovat záměr krácení daně.
K tomu krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005,
č. j. 5 Afs 151/2004 - 73.
K další části žaloby týkající se nákladů ve výši 3 435 736,80 Kč vynaložených
na konzultační a poradenské služby, zajišťované pro žalobce mateřskou společností, krajský
soud uzavřel, že zprávou o kontrole nebylo nikterak zpochybněno vykonávání této činnosti.
Závěr žalovaného o tom, že se jed nalo o běžnou činnost vykonávanou akcionářem,
neboť mateřská společnost je jediným společníkem žalobce, nepovažoval krajský soud
za správný. Mateřská společnost má postavení akcionáře, jehož práva a povinnosti se řídí
ust. §178 a násl. obchodního zákoníku, a ostatní činnosti nad zákonný rámec již běžnou
činností akcionáře nejsou. Proto lze mezi mateřskou a dceřinnou společností uzavřít smlouvu
o poskytování služeb. Odměna proto akcionáři přísluší stejně tak jako přísluší odměna
společníku prokazujícímu služby své společnosti. Hodnota těchto služeb je jinou otázkou,
kterou je třeba s ohledem na personální a ekonomické propojení v dalším řízení vážit.
Krajský soud nakonec odmítl žalobní námitku o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného, pouze se neztotožnil s předpoklady, z nichž rozhodnutí vycházelo, ani s jejich
právním hodnocením.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné hodnocení právní otázky soudem
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a to ve vztahu k oběma řešeným problémům.
Podle jeho názoru správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil skutečnosti
nasvědčující krácení daně. Společnost S. a. s. (právní předchůdce žalobce) vznikla v r. 1997 a
ke dni 23. 6. 1999 změnila obchodní jméno na F. Česká republika a ke dni 1. 9. 1999 na F. a.
s. Společnost S. měla v r. 1997 sice zapsán předmět činnosti koupě zboží za účelem dalšího
prodeje a prodej, ovšem žádnou činnost nevyvíjela, neměla žádné zaměstnance, majetek ani
zásoby, ani závazky. Jejím majoritním vlastníkem byl p. C. M. N. (99%). Od dubna 1998 se
stala jediným akcionářem společnosti S. a.s. zahraniční společnost S., se sídlem
v Amsterodamu, zast. p. N.. Jeho rozhodnutím bylo zvýšeno základní jmění a byl rozšířen
předmět podnikání (shodně s předmětem podnikání společnosti F., vlnařské závody
a fezárny, a. s.) Později došlo k dalšímu zvýšení základního jmění na 100 626 000 Kč
upsáním jediným akcionářem, který veškeré upsané akcie splatil formou zálohy. Dne
3. 4. 1998 uzavřela zahraniční společnost S. (zast. p. N.) s dceřinnou společností S. (zast. p.
N. a p. V.) smlouvu o poskytování konzultačních a zprostředkovatelských služeb. Mateřská
společnost smlouvou získala výhradní právo uzavírat a realizovat smlouvy jménem dceřinné
společnosti, řídit ji a za to měla obdržet sjednanou odměnu. V dubnu 1998 žalobce nakoupil
akcie F., vlnařské závody a fezárny, a. s. v celkovém počtu 339 212 ks akcií (cca 71 %).
Nákup byl financován úvěrem a realizován v době, kdy jediným vlastníkem žalobce byla
zahraniční společnost S. Ručitelem úvěru byla společnost S., stejně jako u současně
poskytnutých dalších úvěrů. V průběhu r. 1999 žalobce nakoupil další akcie společnosti
F. a dne 18. 5. 1999 prodal 358 449 ks akcií mateřské společnost S. za prodejní cenu 225 822
879 Kč (při ceně jedné akcie 630 Kč) a poté dalších 76 031 ks akcií s navýšením celkové
kupní ceny na částku 290 475 117,74 Kč. Mateřská společnost S. tak prostřednictvím
dceřinné společnosti S. a. s. (žalobce) získala majoritní podíl ve společnosti F. Mateřská
společnost pak na valné hromadě dne 28. 5. 1999 rozhodla, že jako majoritní vlastník prodá
díl výrobní části podniku dceřinné společnosti S. a. s. Dne 5. 8. 1999 pak mateřská společnost
rozhodla o snížení základního jmění a výplatě peněžitého podílu ve výši 732 Kč za jednu
akcii, čímž získala částku 318 mil. Kč. Na základě tohoto rozhodnutí pak žalobce odkoupil
výrobně obchodní divizi (zahrnující závody P. h. a A.). Cílem mateřské zahraniční společnosti
bylo získání majority ve společnosti F. prostřednictvím dceřinné společnosti, kterou plně
vlastnila. Žalobce tím dosáhl značně vysoké ztráty projevující se v hospodářském výsledku.
Podle stěžovatele na daný případ beze zbytku dopadá ust. §23 odst. 10 zákona o daních
z příjmů. Jestliže dceřinná společnost předmětné akcie převedla mateřské společnosti pouze
za jejich pořizovací cenu a sama nesla všechny ostatní náklady související s jejich nákupem,
z čehož dosáhla značnou ztrátu, nejde o postup běžný, který by byl sjednán mezi nezávislými
osobami, neboť se jedná o úkon značně nevýhodný. Na tom nic nemůže změnit ani
skutečnost, že akcie byly prodány za cenu vyšší, než znalecky zjištěnou. Pokud by akcie
nakupovala mateřská společnost přímo, nesla by i veškeré náklady s nákupem spojené
(odměna obchodníka s cennými papíry, úroky z půjček, jakož i cenu dalších souvisejících
služeb). Nejde totiž o případ, kdy poplatník sám a z vlastní vůle investuje do nákupu akcií a
poté nezávisle rozhodne o jejich prodeji, ale o případ, kdy tak poplatník konal pro mateřskou
společnost pod jejím vlivem. V daném případě mateřská společnost založila dceřinnou
společnost k nákupu určených akcií a nesení nákladů s tím spojených, když tyto související
náklady přesáhly částku 21 mil. Kč a zatížily výhradně společnost dceřinnou, kdežto sama tím
získala 318 mil. Kč a dále ovládala výrobní podnik. Ačkoliv jde o postup z hlediska
soukromého práva přípustný, nelze jej akceptovat v právu daňovém. Správce daně současně
akceptoval judikát, na který poukazuje krajský soud.
Pokud jde o náklady vynaložené na konzultační a poradenskou činnost zajišťovanou
mateřskou společností, správce daně jejich poskytnutí nezpochybnil, nicméně vycházel
z toho, že žalobce neprokázal, že se jednalo o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento závěr
krajským soudem zpochybněn nebyl. K tomu poukazuje na ustálenou judikaturu Nejvyššího
správního soudu (např. rozsudek ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003, č. 264/2004 Sb. NSS).
Prokázat podmínky citovaného ustanovení pak musí daňový subjekt. K tomu nestačí pouze
doložení dokladu o zaplacení služeb a smlouvy o poskytování konzultačních
a zprostředkovatelských služeb, ale je nezbytné prokázat motivaci výdaje k účelu dosažení,
zajištění a udržení příjmů. V případě výdaje 3 435 736,80 Kč tomu tak nebylo.
Důvody neuznání výdajů jsou jednoznačné ze zprávy o kontrole (která je důkazním
prostředkem) i z protokolu ze dne 9. 3. 2004. Žalobce byl řádně výzvou ze dne 26. 2. 2003,
č. j. 14278/03/105930/5479, vyzván k prokázání rozhodných skutečností ve smyslu
§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád").
Správce daně zjištěné skutečnosti obsáhle popsal, reagoval na písemné vyjádření žalobce
a výsledky kontroly se žalobcem řádně projednal. Neomezil se na pouhé konstatování,
že se jedná o běžnou činnost akcionáře. Pokud by se žalobci podařilo prokázat splnění
podmínek §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, uznal by tyto výdaje a aplikoval by ust. §23
odst. 7 cit. zákona. To však neprokázal a ze všech okolností vyplývá, že mateřská společnost
poskytovala „služby“ dceřinné společnosti z důvodu vlastnického zájmu a nikoliv proto,
že by je dceřinná společnost vyžadovala. Stěžovatel souhlasí se soudem, že mezi mateřskou
a dceřinnou společností lze uzavřít smlouvu o poskytování služeb, ovšem to automaticky
nemůže znamenat daňovou uznatelnost s tím spojeným výdajů. Srovnání s postavením
jednatele a společníka, který pobírá za činnost pro svou společnost odměnu, považuje
stěžovatel za nepřípadné, neboť zákon odlišuje náklady na odměny statutárních orgánů
a na odměny členů statutárních orgánů. Z hlediska odměn vyplacených dceřinnou společností
společnosti mateřské se o takový vztah nejedná a takový výdaj je třeba hodnotit z hlediska
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto pohledu žalobce důkazní břemeno neunesl.
Své právní hodnocení považuje stěžovatel za správné a odpovídající skutkovým
okolnostem. Proto navrhuje zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že neuznání nákladů
na nákup akcií ve výši 23 921 851,45 Kč a za služby poskytované mateřskou organizací
ve výši 3 435 736,80 Kč správcem daně bylo neoprávněné. Ke kasační stížnosti upozorňuje,
že stěžovatelem provedená rekapitulace neodpovídá skutečnosti. Není pravdou, že na základě
smluv měla mateřská společnost výhradní právo uzavírat a realizovat smlouvy jménem
dceřinné společnosti - to z uzavřené smlouvy nevyplývá a ani ve skutečnosti k ničemu
takovému nedocházelo. Stejně tak tvrzení o dalších úvěrech poskytnutých v souvislosti
s úvěrem na nákup akcií není správné; tyto další úvěry byly poskytnuty společnosti F. S., a. s.
(dále také „investiční cíl“). Není pravdou, že snížením základního jmění dosáhl žalobce
značné ztráty, neboť se nejednalo o snížení jeho základního jmění, ale základního jmění F. S.,
které nemohlo ovlivnit hospodářský výsledek žalobce. Závěr žalovaného vycházející
z nesprávného skutkového stavu byl žalobcem v řízení jednoznačně vyvrácen. V dané době se
totiž i pro žalobce jednalo o transakci výhodnou. Vynaložené náklady souvisely s jeho
podnikatelským záměrem, který byl podpořen finančním, právním a daňovým rozborem.
V souvislosti s úvěrem a na požadavek E. B. bylo zvýšeno základní jmění společnosti o
částku 99 626 000 Kč a úvěr byl zajištěn jednak ručitelstvím mateřské společnosti, jednak
akciemi investičního cíle. Banka nepovažovala z dlouhodobého hlediska takové zajištění za
dostatečné a nejvhodnější se jevilo dozajištění majetkem úvěrovaného subjektu. Na základě
toho byl poskytnut úvěr ve výši 150 000 000 Kč. Bylo zvažováno zajištění různými způsoby,
které měly své klady a zápory. Na přelomu r. 1998/1999 byl způsob a dopady sloučení
projednáván ve spolupráci s právní kanceláří B. & M. v.o.s. Z právního posouzení ust. §161 a
§161f obchodního zákoníku se možnost podílení společnosti představující investiční cíl na
koupi svých akcií jevila jako nevýhodná. Proto byla zvolena varianta koupě části podniku. I
tato možnost byla právně posuzována a vyšlo najevo, že by žalobce podle §186c obchodního
zákoníku nemohl vykonávat hlasovací právo ve věci předmětného prodeje, s ohledem na to,
že byl akcionářem prodávané společnosti; pravděpodobnost odsouhlasení restrukturalizace
minoritními akcionáři se jevila nereálná. Řešením byl odprodej akcií zahraničn í mateřské
společnosti S., k němuž došlo a což umožnilo odsouhlasit prodej podniku. Nejednalo se tedy o
nijak neobvyklou a nevýhodnou obchodní transakci. Žalobce tím naopak získal zamýšlenou
investici a doložil vynaložení nákladů směřujících k účelu vymezenému v §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. I žalobce poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 5 Afs 151/2004 - 79 zdůrazňující, že vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení
daně lze definovat jen zákonem a přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy,
právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. Žalobce postupoval v souladu s právními
předpisy a současně řádně doložil skutkový a právní stav věci, proto nelze po právu předvídat
vyvolání negativních důsledků, navíc když žalovaný vycházel z nesprávného skutkového
stavu.
Pokud jde o částku 3 435 736,80 Kč (faktury na částku 1 500 000 Kč
a na 1 935 736,80 Kč) za služby poskytnuté na základě smlouvy o poskytování konzultačních
a zprostředkovatelských služeb uzavřené žalobcem dne 3. 4. 1998 se S., pak poskytované
služby nepatří v žádném případě mezi běžné služby poskytované akcionářem a žádné jiné
důvody pro vyloučení těchto nákladů žalovaný neuvedl. Není pravdou, že žalobce k výzvě
nedokládal uznatelnost předmětných nákladů, jeho návrhy výpověďmi účastníků byly
odmítnuty s odůvodněním, že existenci konzultací žalovaný nezpochybňuje. Obě smluvní
strany potvrdily poskytnutí služeb týkajících se zvažovaných transakcí a jejich dopadů a jiné
prokázání než doložení zápisy není možné. Žalobce je názoru, že své důkazní povinnosti
dostál a žalovaný jeho důkazní prostředky nevyvrátil. Hodnocení žalovaného bylo obecné a
zcela jednostranné s cílem doměřit daň. Přitom neoprávněně pr eferoval jen důkazy
podporující jím zvolenou verzi. V rozhodnutí žalovaného je hodnocení provedeno poukazem
na zprávu o kontrole, která však bližší přezkoumatelné závěry neobsahuje. Z toho vycházel i
soud a žalobce proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., a to nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, a to
ve vztahu k oběma rozhodným právním otázkám.
Jedná se o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1998. Podle §23 odst. l
zákona o daních z příjmů, je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází
z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak anebo
pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vyn aložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Mezi výdaje pak patří
i ty, které jsou specifikovány v odst. 2 téhož ustanovení.
Pro možnost odečtení výdajů je stanovena podmínka jejich prokázání poplatníkem.
Tomu odpovídá i jeho povinnost vyplývající z ust. §31 odst. 9 daňového řádu, podle něhož
daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Žalobce tvrdí, že se v obou sporných případech jedná o výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a že to v řízení řádně prokázal. Oproti
tomu žalovaný tvrdí, že v daném případě docházelo ke krácení daně jiným způsobem
ve smyslu §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů - v tom případě je důkazní břemeno na něm.
Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že krácení daně jiným způsobem je samostatným
titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího
z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně přistoupit
i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje
k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil.
Krajský soud vycházel při posouzení prvé sporné právní otázky z neurčitosti právního
pojmu „krácení daně jiným způsobem“, jemuž žalovaný ve svém rozhodnutí nedal žádný
konkrétní obsah, z něhož by bylo zřejmé, že pod něj lze dané skutkové okolnosti podřadit.
Lze přisvědčit adekvátnosti odkazu na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 7. 2005, č. j. 5 Afs 151/2004 - 73 (zveřejněného pod č. 701/2005 Sb. NSS), řešícího právě
problematiku krácení daně podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož
při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní
skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž sám musí alespoň
rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu objasnit. Veřejný zájem na výběru daní
nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit
práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Rozsah a obsah podmínek
pro stanovení daní je přitom možno definovat jen zákonem, přičemž je třeba zachovat
požadavek právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci.
Stěžovatel v odvolacím rozhodnutí konstatoval, že daňový subjekt neprokázal
svá tvrzení a správce daně proto na základě dostatečně zjištěného skutečného stavu věci
dospěl k závěru o neoprávněném snížení základu daně. K tomu odkázal na zprávu o daňové
kontrole č. j. 45603/04/105930/5479, projednanou s daňovým subjektem dne 1. 7. 2004
a obsahující veškeré zjištěné skutečnosti i důkazní prostředky, které vedly k závěru o porušení
ust. §23 odst. 10 a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Na skutečnosti, že nákupem akcií
a jejich následným prodejem vznikla několikamilionová ztráta z důvodů nezohlednění
nákladů nákupu v ceně akcií, nemohla nic změnit ani písemná vysvětlení ani skutečnost,
že akcie byly prodány za cenu vyšší než určenou znaleckým posudkem. Nestandardně
vysokou ztrátu vzniklou nákupem a prodejem akcií správce daně správně hodnotil podle
§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Za nezohlednitelné žalovaný označil tvrzení
daňového subjektu o investičním cíli, jehož takto bylo dosaženo, neboť prostřednictvím
daňového subjektu zahraniční společnost získala za nestandardně výhodných podmínek
majoritní podíl na základním jmění společnosti F. , vlnařské závody a fezárny, a. s. I z toho je
zřejmé, že náklady vynaložené na nákup akcií podmínkám ust. §24 odst. 1 daňového zákona
neodpovídají. Za nerozhodné označil žalovaný navrhované důkazní prostředky (právní a
ekonomické rozbory), neboť v nich nespatřoval žádnou souvislost s výnosy dosaženými
z prodeje akcií v r. 1998, kladné hospodářské výsledky v letech 2001-2003 pak označil za
následek převzetí výrobní činnosti společnosti F., vlnařské závody a fezárny, a. s. a ziskovosti
vyplývající z výroby autotextilií. Závěrem k této otázce žalovaný v odvolacím rozhodnutí
shrnul, že uplatněním nákladů na nákup akcií došlo k porušení §23 odst. 10 a §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů.
Stojí-li v této části zrušující rozsudek krajského soudu na tom, že žalovaný v žalobou
napadeném rozhodnutí nevymezil, co je třeba rozumět „krácením daně jiným způsobem“,
a nehodnotil skutečnosti, kterými měl být tento pojem naplněn, je třeba mu přisvědčit.
Stěžovatel se v odvolacím rozhodnutí v rozporu s ust. §50 odst. 7 daňového řádu
nedostatečně vypořádal s odvolacími námitkami, které vůči takovému posouzení mířily.
Neprovedl ani vlastní shrnutí a hodnocení důkazů, které by vyústilo v přesvědčivý závěr
o naplnění podmínek §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Za rozhodnou žalovaný označil
zprávu o daňové kontrole. Je sice pravdou, že zpráva o daňové kontrole je důkazním
prostředkem (§31 odst. 4 daňového řádu), podle §16 odst. 8 daňového řádu je však shrnutím
kontrolního zjištění, které ústí v určitý závěr. Náležitosti rozhodnutí nelze pominout pouhým
odkazem na jeden z důkazních prostředků, byť jej odvolací orgán považuje za správný.
Lze přisvědčit krajskému soudu v tom, že vlastní hodnocení v rozhodnutí správního orgánu
není dostatečné.
Při posouzení druhé sporné právní otázky krajský soud vycházel z toho, že zprávou
o kontrole nebylo nikterak zpochybněno vykonávání předmětné činnosti pro daňový subjekt.
Nesouhlasil však s posouzením, že se jednalo o běžnou činnost vykonávanou akcionářem
vycházejícím z toho, že mateřská společnost je jediným společníkem žalobce. Připustil
možnost uzavření smlouvy mezi mateřskou a dceřinnou společností a možnost poskytování
odměny s tím, že je však třeba v dalším řízení zkoum at hodnotu těchto služeb s ohledem na
personální a ekonomické propojení.
Pokud jde o odvolací rozhodnutí žalovaného, tak to k této otázce pouze vyslovilo
souhlas s vyloučením mj. částky 3 435 736,80 Kč z oprávněných nákladů, a to s odkazem
na str. 13-15 a na str. 15-21 zprávy o daňové kontrole a na ust. §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Konkrétně jsou však uváděny důvody pouze k vyloučení částky 7 158 835 Kč
za služby uhrazené společnosti 1. B. p., s. r. o., neboť ta existovala pouze formálně a p. N.,
který za ni smlouvu uzavřel, řídil současně i společnost žalobce. Tato jeho oboustranná
zainteresovanost podle žalovaného vyloučila možnost uznání výdaje, a proto byla nerozhodná
i námitka, že šlo o výdaj zčásti se týkající r. 1997. K ostatním neuznaným nákladům žalovaný
pouze zmínil skutečnost, že uznatelným výdajem nemohou být výdaje za služby poskytované
jedním z akcionářů. Zpráva o kontrole k výdaji v částce 3 435 736,80 Kč uvedla přehled
některých tvrzených úkonů, v nichž měly spočívat poskytnuté služby, se závěrem o
nemožnosti jejich uznání proto, že byly vykonávány mateřskou společností. Blíže je pak opět
rozveden jen případ výdaje ve výši 7 158 835 Kč. Žalovaný však vyšel z toho, že zpráva je
dostatečným dokladem pro vyloučení výdaje 3 435 736,80 Kč a že podmínky pro uznání
nákladů splněny nebyly. Pokud jde o význam zprávy jako důkazního prostředku a náležitostí
odvolacího rozhodnutí, lze odkázat na to, co bylo uvedeno k první sporné otázce, zde navíc
přistupuje skutečnost, že ani tato zpráva neobsahuje ve vztahu k vyloučení této částky
dostatek důvodů, na něž žalovaný ve svém rozhodnutí odkazuje. Nedostatek hodnocení
v rozhodnutí žalovaného pak nelze překlenout obsahem kasační stížnosti..
Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že vztah mateřské a dceřinné společnosti z daňového
hlediska neodpovídá vztahu jednatele a společníka a jeho společnosti. Pokud však (zčásti)
stavěl na tom, že poskytováním služeb ze strany mateřské společnosti šlo o plnění úkolů
příslušejících akcionáři, je třeba přisvědčit soudu, že se o běžné povinnosti akcionáře nejedná
(§178 a násl. obchodního zákoníku). V tom byl tedy závěr soudu správný, navíc jako důvod
pro zrušení rozhodnutí přistupuje i ztotožnění důvodů rozhodnutí žalovaného se zprávou
o kontrole, v této otázce však pouze konstatační. Bude na žalovaném, aby v dalším řízení na
základě zjištěných skutečností znovu uvážil, zda daňový subjekt prokázal poskytnutí služeb
podle smlouvy, a v případě splnění důkazní povinnosti daňovým subjektem zvážil dále výši
odměny ve vztahu k §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud neshledal pochybení v hodnocení právní otázky krajským
soudem a tedy naplnění tvrzené kasační námitky. Proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalobce náhradu nákladů řízení neuplatnil.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu