ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.66.2004:60
sp. zn. 2 Afs 66/2004 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právních věcech žalobce Ing. M.
B., správce konkursní podstaty úpadce L. C., proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Ostravě, Ostrava, Na Jízdárně 3, o kasačních stížnostech žalovaného proti rozsudkům
Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 2. 2004, čj. 22 Ca 149/2003 – 24 a ze dne
19. 2. 2004, čj. 22 Ca 157/2003 – 22,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 66/2004
a 2 Afs 67/2004 se spojují ke společnému řízení. Tyto věci budou nadále
vedeny pod sp. zn. 2 Afs 66/2004.
II. Kasační stížnosti se zamítají.
III. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanými kasačními stížnostmi, dosud vedenými u Nejvyššího správního
soudu pod spisovými značkami 2 Afs 66/2004 a 2 Afs 67/2004, se žalovaný
(dále též stěžovatel) domáhal přezkoumání shora označených rozsudků Krajského soudu
v Ostravě. Těmito rozsudky byla zrušena rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 3. 2003,
čj. 6579/150/2002 a 6580/150/2002 ve věcech žádosti žalobce o vrácení přeplatku
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období jednak červen, srpen a září 2001, jednak
prosinec 2001.
Protože jde o věci týchž účastníků řízení se stejnou skutkovou i právní
problematikou a v kasačních stížnostech jsou uplatňovány i stejné důvody, Nejvyšší
správní soud v souladu s §120 ve spojení s §39 odst. 1 s. ř. s. spojil tyto kasační stížnosti
ke společnému projednání.
Stěžovatel v kasačních stížnostech uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a uvádí následující.
Napadenými rozhodnutími finanční úřad nezaložil hmotné právo daňového
subjektu, tedy nerozhodl o tom, zda přeplatek vznikl či nikoli. Vznik přeplatku byl
již vyřešen v řízení vyměřovacím. Správce daně těmito rozhodnutími zamítl žádost
o vrácení přeplatku, čímž pouze deklaroval, že nevznikl vratitelný přeplatek (§64 odst. 4
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění, dále též „daňový řád“).
Krajský soud měl tedy žaloby podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. pro nepřípustnost
odmítnout.
Pro případ, že soud nebude kvalifikovat tyto věci jako soudně nepřezkoumatelné,
z opatrnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
Tento soud vytýká stěžovateli, že postupoval v rozporu s ustanovením §14 odst. 1
písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, v platném znění (dále též zákon
o konkursu), když toto ustanovení od okamžiku prohlášení konkursu prohlašuje
za nepřípustné započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. Dle názoru krajského
soudu toto platí i pro daňové pohledávky, neboť úpadce má nárok na vrácení přeplatku
za svým dlužníkem reprezentovaným státem, přičemž i tyto pohledávky jsou součástí
konkursní podstaty. Odůvodnění napadeného rozsudku odkazuje na rozhodnutí
Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 29 Odo 532/2001.
Výše uvedené posouzení právní otázky považuje stěžovatel za nesprávné a zaujímá
k němu následující stanovisko:
Především dovozuje, že zákon o konkursu není ve vztahu k daňovému řádu
lex specialis, neboť uvedené zákony neupravují stejnou oblast právních vztahů. První z nich
je právním předpisem soukromoprávním a jeho účelem je uspořádání majetkových
poměrů dlužníka, který je v úpadku, zatímco druhý z nich je právním předpisem
veřejnoprávním a upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů
za porušení rozpočtové kázně tvořící příjmy státního rozpočtu, územních rozpočtů
a státních fondů nebo národního fondu. Jelikož se jedná o právní normy mající stejnou
právní sílu v rámci tzv. hierarchie právních norem, nelze vůbec uvažovat o tom,
že by jedna z těchto norem měla mít bez výslovné zákonné úpravy přednost.
Zákon o konkursu je právním předpisem soukromého práva, a stejný charakter
má nepochybně i institut započtení upravený v občanském zákoníku. Základním
předpokladem započtení je existence závazkového právního vztahu, ze kterého věřiteli
vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit
závazek (§488 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je pak právní úprava
obsažena v §358 až §364 obchodního zákoníku. Započtení vzájemné pohledávky
(kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele a dlužníka,
kteří jsou vůči sobě v tomto postavení zároveň dlužníkem a věřitelem. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky setkaly (§580 občanského zákoníku).
Nepřípustnost a nemožnost započtení je stanovena obecně v §581 odst. 1 a 2
občanského zákoníku, ale mimo to také v §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
jako jeden z účinků prohlášení konkursu. V citovaném ustanovení je vyslovena
nepřípustnost započtení na majetek patřící do podstaty.
Daňovým právem v subjektivním smyslu je oprávnění vyvozené ze státní moci
požadovat od daňových subjektů daně a činit potřebná oprávnění k ochraně
své pohledávky.
Daňové právo v tomto smyslu je právo na pohledávku. Mezi státem jako věřitelem
a poplatníkem jako dlužníkem je podobný poměr jako mezi věřitelem a dlužníkem práva
soukromého, ale pohledávka daňová se podstatně liší od pohledávky soukromoprávní,
a to důvodem právním, neboť pouze zákon stanoví skutečnosti, na jejichž základě vzniká
v konkrétním případě právní vztah. Daňová pohledávka přísluší státu a k jejímu plnění
je povinen ten subjekt, ať už fyzická nebo právnická osoba, kterou zákon za daňový
subjekt označí.
Takto vzniklý obligační vztah má veřejnoprávní charakter, a je pro něj
charakteristická nadřazenost orgánu veřejné moci. Veřejnou mocí, podle definice
Ústavního soudu ČSFR, na niž odkazuje i Ústavní soud ČR v nálezu sp. zn. I. ÚS 229/98,
je potom taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů,
ať již přímo nebo zprostředkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech orgán
veřejné moci rozhoduje, není s tímto orgánem v rovnoprávném postavení a obsah
rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu.
Daňová povinnost je potom pouze platební povinností daňového subjektu,
kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb,
aniž by přitom poskytoval daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění.
Povaha daňového závazku se tedy od občanskoprávního závazku zásadně liší.
Úprava zániku daňového závazku, jak je obsažena v občanském právu, ve finančním
právu chybí a použití analogie občanského práva s ohledem na nedostatek právní úpravy
v normách práva finančního týkající se zániku veřejnoprávních obligací je s ohledem
na postavení územních finančních orgánů a na cíle a zásady daňového řízení nepřípustná.
Pro postup stěžovatele v daňovém řízení není relevantní otázka soukromoprávní
úpravy vztahů jednotlivých subjektů práva, ale úprava veřejnoprávní, kterou je jako orgán
veřejné moci vázán. Proto také otázka, zda žalobce má či nemá právo na vrácení
přeplatku, může být posuzována a rozhodována jen podle hledisek a norem
veřejnoprávních, nikoli podle právních předpisů upravujících vztahy soukromoprávní.
V daňovém řízení postupuje správce daně v souladu se zákonem o správě daní
a poplatků a stejný postup uplatní i u subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
protože daňové řízení se prohlášením konkursu nepřerušuje (§40 odst. 11 věta druhá
daňového řádu).
Daňovým přeplatkem se podle ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu rozumí
částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Z ustanovení
§37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, vyplývá, že vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný
přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření, a to i v případě prohlášení
konkursu. Vratitelný přeplatek pak vznikne jen za předpokladu, že daňový subjekt
nemá současně evidován nedoplatek.
V posuzovaném případě pak byl nedoplatek na dani z přidané hodnoty vyšší,
než vyměřený nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty. Je tedy zřejmé, že nejenže
nevznikl přeplatek vratitelný, ale vzhledem k výše citovanému ustanovení §64 odst. 1
daňového řádu nevznikl přeplatek vůbec. Jestliže tedy přeplatek, a tudíž ani nárok
na jeho vrácení, nevznikl, nemůže být součástí konkursní podstaty.
Postup správce daně tak nebyl v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu,
neboť se nejednalo o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového
subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný daňový
nedoplatek.
Při posuzování předmětné otázky nemůže rovněž obstát argumentace, že nárok
na vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty je pohledávkou úpadce
za jeho dlužníkem, jímž je stát, a je tedy majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil
do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2 zákona o konkursu se konkurs týká majetku,
který patřil dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého za konkursu nabyl.
Tento majetek podle odstavce 1 tohoto ustanovení tvoří konkursní podstatu.
Majetkem ve smyslu tohoto ustanovení jsou práva nebo jiné majetkové hodnoty,
které jsou předmětem občanskoprávních vztahů podle §118 občanského zákoníku.
Uvedené vyplývá z cíle konkursu, tak jak je definován v §2 odst. 3 zákona o konkursu,
tedy z poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, k čemuž
je nutné převést konkursní podstatu na peníze, tzn. zpeněžit majetek náležící
do konkursní podstaty způsobem uvedeným v §27 a §27a téhož zákona,
který předpokládá, že daný majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů.
Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty jako tzv. záporná daňová povinnost
vyměřovaná v případě, kdy převýší odpočet daně nad daní na výstupu za příslušné
zdaňovací období, nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů. Jedná se o institut
finančního práva vznikající v daňovém řízení u daňového subjektu a je podle daňového
řádu zákonodárcem koncipován jako platba daně, kterou správce daně použije
buď na úhradu daňových povinností v pořadí uvedeném v §59 dost. 5 tohoto zákona
anebo v případě, kdy daňový přeplatek ve smyslu §64 odst. 1 téhož zákona skutečně
vznikl, použije jej správce daně na úhradu případného nedoplatku u jiné daně
nebo na úhradu daňového nedoplatku téhož dlužníka u jiného správce daně za dodržení
postupu upraveného v odstavci 2 tohoto ustanovení.
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet nemůže náležet do majetku
tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty do soupisu
podstaty podle §18 zákona o konkursu, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah
do veřejnoprávního daňového řízení, o zákonem nedovolené rozšiřování konkursní
podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu. Tento závěr vyplývá i z charakteru daně
z přidané hodnoty jako daně nepřímé odváděné plátcem daně správci daně, kdy nárok
na nadměrný odpočet je hrazen ze státního rozpočtu a je v podstatě kryt daňovou
povinností jiných plátců daně.
Dále je třeba dodat, že ani v případě, že daňovému subjektu vznikne vratitelný
přeplatek ve smyslu §64 daňového řádu, tj. daňový subjekt nemá evidován daňový
nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně a současně neuplatnil ve stanovené lhůtě
jiný správce daně požadavek na úhradu nedoplatku, není nárok na jeho vrácení
předmětem občanskoprávních vztahů (nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo,
nemůže být předmětem exekuce podle §312 a násl. občanského soudního řádu,
nelze proti němu započítat jinou pohledávku). Není tedy pohledávkou daňového subjektu
vůči správci daně ve smyslu občanskoprávní úpravy, a proto nemůže být zahrnut do spisu
konkursní podstaty.
Teprve až po poukázání příslušné finanční částky vratitelného přeplatku na účet
konkursní podstaty úpadce správcem daně, mohou tyto peněžní prostředky tvořit
konkursní podstatu, ze které budou uspokojovány pohledávky přihlášených konkursních
věřitelů. Pokud by s výše uvedeným veřejnoprávním nárokem na vrácení vratitelného
přeplatku mohli volně disponovat účastníci občanskoprávních vtahů, opět by hrozilo
nakládání s příjmy státního rozpočtu, s veřejnými financemi, což je z pohledu úpravy
finančně právních vtahů na tomto úseku pojmově nemožné a zákony nedovolené.
Stěžovatel zároveň poukazuje na skutečnost, že usnesení Nejvyššího soudu ČR
sp. zn. 29 Odo 532/2001, na který je odkazováno v odůvodnění napadeného rozhodnutí,
mělo charakter procesního rozhodnutí dotýkajícího se nedostatku soudní pravomoci,
a tak právní názor ohledně problematiky přeplatku a jeho vrácení do konkursní podstaty
či naopak jeho použití na úhradu daňových nedoplatků byl formulován jen okrajově.
Žalobce nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
K prvé námitce kasační stížnosti je třeba uvést, že Nejvyšší správní soud
se v minulosti opakovaně vyjadřoval k právní otázce vracení daňového přeplatku
daňovému subjektu po prohlášení konkursu, přičemž touto otázkou se již zabýval
i postupem dle ustanovení §12 odst. 2, §19 odst. 2 s. ř. s., když plénum tohoto soudu
k předmětné otázce v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujalo dne 29. 4. 2004
stanovisko, závazné pro jeho další činnost i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu
správního soudnictví (viz. č. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto stanoviska spočívá
v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu,
že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným
správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo
po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku
v souladu s podmínkami pro jeho vrácení daňovými předpisy“.
V bližším odůvodnění této právní věty soud – mimo jiné – uvedl, že „daňový subjekt
může požádat správce daně o vrácení přeplatku podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. a nedojde-li
k jeho vrácení, žádost se zamítne rozhodnutím, proti němuž je přípustné odvolání podle odstavce 8
téhož ustanovení. Negativním rozhodnutím může dojít k zásahu do veřejných subjektivních práv
daňového subjektu, neboť nárok na vrácení přeplatku je ve vztahu k řízení vyměřovacím nárokem jiným,
samostatným. Rozhodnutí o reklamaci proti postupu správce daně i rozhodnutí o zamítnutí žádosti
o vrácení přeplatku jsou rozhodnutími ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.“ Na jiném místě tohoto
stanoviska je dále uvedeno, že „postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl
prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení §40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., v němž se výslovně
stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit,
že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající se daňových povinností
daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu,
které se promítají v soukromoprávních vtazích. Správce daně je striktně vázán zákonem
č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská
rozhodnutí.“ ... „Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně s přeplatkem
nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně nemůže soud označit
za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými
předpisy.“
Od tohoto právního názoru Nejvyšší správní soud neshledává racionální důvod
odchýlit se ani v souzené věci, a to v tom smyslu, že při rozhodování správce daně
o vrácení přeplatku na dani se jedná o rozhodování, podléhající následnému soudnímu
přezkumu.
Jinak je tomu však, pokud se týká tohoto stanoviska pléna Nejvyššího správního
soudu k otázce výkladu vztahu §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních
účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl
před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
Podstata právního názoru, obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu,
byla ovšem zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio
decidendi zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici
speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost
norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4
a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Ze srovnání citovaného nálezu a uvedené právní věty, blíže
argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno,
že vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách, které ústí
v protikladná řešení.
Nejvyšší správní soud proto musel vážit vzniklý nesoulad a jeho vliv na další
rozhodovací praxi v obdobných případech a dospěl k závěru, že je nutno vycházet
z tohoto názoru Ústavního soudu. K tomu byl zavázán i usnesením rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004 – 53. Tomu odpovídá
i posouzení krajského soudu v napadených rozsudcích. Proto kasační stížnosti
jako nedůvodné zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 2, 3 (§120) s. ř. s.,
když neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalobci, jak vyplývá
z obsahu spisu náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu