ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.84.2005
sp. zn. 2 Afs 84/2005 - 94
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
Ing. J. K., zastoupeného JUDr. Bedri Tomáškem, advokátem se sídlem Kolín IV., Politických
vězňů 27, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v
řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 2. 2005,
č. j. 5 Ca 133/2003 - 65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
III. Odměna advokáta JUDr. Bedri Tomáška se u r č u je částkou 2150 Kč.
Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do 60 dnů od právní
moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“
nebo „daňový subjekt“) napadá shora označený rozsudek Městského soudu v Praze,
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
ze dne 8. 11. 2002, č. j. 9649/02-130, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Kolíně ze dne 12. 12. 2001,
č. j. 92995/01/034914/1099 vyměřujícímu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období III. čtvrtletí r. 1999 částku 12 203 Kč.
Krajský soud vyšel z názoru, že žalobce v řízení přes výzvy správce daně neprokázal
krácení daně na vstupu podle koeficientu stanoveného v §20 zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty a i když ve zprávě o kontrole nebyl přímo vyčíslen rozdíl na dani,
byla v ní konstatována nesprávnost takového postupu. Přitom soud neuznal, že doměření
daně bylo pouze důsledkem formálního pochybení žalobce při uplatnění nároku,
neboť šlo o nesplnění zákonné povinnosti a neunesení důkazního břemene podle
§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
a nezákonnost rozhodnutí soudu spatřuje v nesprávném postupu správce daně, který daň
doměřil na základě kontroly obsahující vyčíslený doměrek za celé kontrolované období
pouze ve výši 57 Kč. Zpráva o kontrole sice konstatovala zjištěné nedostatky,
ovšem nestanovila mu žádný doplatek. Změna stanoviska správce daně tak má příčinu
pouze v novelizaci právních předpisů a v jejich výkladu. Z jeho strany se jednalo
pouze o formální pochybení, ve skutečnosti právo na uplatnění osvobození měl,
a kdyby je uvedl do daňového přiznání, nebyla by mu daň doměřena. Proto stěžovatel
navrhuje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný nevyužil možnosti vyjádření k podané kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel
sice výslovně uplatňuje pouze kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení), současně však poukazuje na vady řízení před správcem daně,
což odpovídá kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (tedy vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit).
K rozhodným kasačním tvrzením je ve zprávě o kontrole provedené u stěžovatele
Finančním úřadem v Kolíně č. j. 13713/01/034933/4154 (projednána 13. 2. 2001)
k předmětnému zdaňovacímu období uvedeno, že daňový subjekt podle §30 odst. 3 zákona
o dani z přidané hodnoty poskytoval pronájem nebytových prostor paní V. v objektu v H.
435 v K., který je zahrnut do obchodního majetku. Osvobozené plnění neuváděl do
daňového přiznání (ř. 31) za dané zdaňovací období - tím porušil ust. §40 odst. 16
daňového řádu, tedy povinnost v daňovém přiznání vyčíslit plnění od daně osvobozená.
Toto osvobozené plnění nepromítl koeficientem pro případné krácení nároku na odpočet
podle §20 odst. 1 cit. zákona. K předmětnému zdaňovacímu období jsou uvedeny doklady
z 12. 7. 1999, 9. 8. 1999 a 6. 9. 1999 (vždy 42 600 Kč). Za rok 1999 je uveden souhrn
osvobozeného plnění (ř. 31 DP) 344 900 Kč a současně, je uvedeno, že za rok 1999 se
doměřuje 0 Kč. V závěru zprávy je konstatováno, že je podkladem pro případné rozhodnutí
finančního úřadu, jakož i k dalším opatřením ze zjištění vyplývajícím.
Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Kolíně ze dne 12. 12. 2001,
č. j. 92995/01/034914/1099 bylo na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí
r. 1999 doměřeno 12 203 Kč. Stěžovatel v odvolání poukázal na skutečnost, že při kontrole
s ním bylo sice projednáváno, že neuváděl osvobozené plnění do daňového přiznání,
v této souvislosti mu však nebyl vyčíslen žádný doměrek. Žalovaný v odvolacím rozhodnutí
poukázal na skutková zjištění s tím, že osvobození od daně podle §30 odst. 3 zákona o dani
z přidané hodnoty znamená osvobození od daně na výstupu a ztrátu nároku na odpočet
daně na vstupu ve vztahu k daným zdanitelným plněním. Podle §20 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty má plátce, který provádí vedle plnění podléhajících dani,
u nichž má nárok na odpočet, i zdanitelná plnění, u nichž nárok na odpočet nemá, povinnost
zkracovat nárok na odpočet daně. Zkrácený nárok se určí jako součin celkové daně
na vstupu a koeficientu, který se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součet cen bez daně
za uskutečněná zdanitelná plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet a ve jmenovateli
je celkový součet cen bez daně za všechna uskutečněná zdanitelná plnění v tomto
zdaňovacím období, tedy i osvobozená podle §25 zákona. Daňový subjekt v daňovém
přiznání osvobozená plnění nevykázal, přesto, že je poskytoval, proto byl vyzván
(výzva č. j. 81188/00/034933/4154 ze dne 9. 10. 2000) k prokázání, že byl podle
§20 zákona krácen nárok na odpočet za jednotlivá zdaňovací období r. 1997, 1998, 1999,
případně k vysvětlení postupu, pokud ke krácení nedocházelo. Další výzvou
(č. j. 90165/00/034933/4154 ze dne 6. 11. 2000) byl požadavek zopakován. Odpovědi
(v rozhodnutí citovány) však byly nedostatečné, stejně tak jako nedošlo k předložení
důkazních prostředků při jednání dne 22. 1. 2001. K odvolacím námitkám žalovaný uvedl,
že zpráva o kontrole chybný postup konstatovala a je z ní zjevné, že daň na vstupu byla
uplatněna v nesprávné výši, proto bylo na jejím podkladě následně provedeno její doměření.
Rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel žalobou stojící na námitkách obdobných
odvolacím (i kasačním), městský soud žalobu, jak shora uvedeno, zamítl.
Podstatou kasační námitky nesprávného právního posouzení je otázka, zda stěžovatel
mohl uplatnit odpočet daně, aniž provedl krácení podle §20 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.
o dani z přidané hodnoty a aniž uváděl osvobozená plnění v daňovém přiznání.
Podle §30 odst. 3 [§25 odst. 1 písm. e)] zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodném
znění byl od daně osvobozen mj. i pronájem nebytových prostor. Uvést případné
osvobození od daně v daňovém přiznání ukládá ust. §40 odst. 16 daňového
řádu - stěžovatel ani netvrdí, že by tuto povinnost splnil. Nárok na odpočet daně
podle §19 zákona o dani z přidané hodnoty se uplatňuje způsobem uvedeným
v §20 zákona [ostatně i v základních pojmech je odpočet daně vymezen jako daň na vstupu
upravená popř. podle §20 - §2 odst. 2 písm. f) cit. zákona]. Podle §20 odst. 1 zákona
má-li plátce příjmy nebo výnosy nejen za svá uskutečněná zdanitelná plnění,
u nichž má nárok na odpočet daně, ale i za zdanitelná plnění osvobozená od daně
podle §25, u nichž nárok na odpočet daně nemá, je povinen zkracovat nárok na odpočet
daně, pokud zákon nestanoví jinak. Poměrná část odpočtu daně se určí jako součin celkové
daně na vstupu za příslušné zdaňovací období a koeficientu. Jedná se o právní úpravu
platnou v předmětném zdaňovacím období. Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom,
že k doměření došlo v důsledku změny právní úpravy, ostatně ani žádnou konkrétní změnu
zákona, která byla nesprávně v jeho případě užita, neoznačil. Stejně tak mu nelze přisvědčit
v tom, že neuvedení osvobozených plnění v daňovém přiznání bylo pouhou formální
chybou. Jednalo se o zákonnou povinnost, která měla přímý dopad na výši nároku
na odpočet. Rozhodné pro doměření daně pak není neuvedení osvobozeného plnění
v daňovém přiznání samo o sobě, ale právě to, že nebyl krácen nárok na odpočet,
který není odvislý od formálního vykázání osvobozeného příjmu, ale který je fakticky
spojen s takovým příjmem. O tom, že by odpočet byl prováděn, nebylo v řízení
nic doloženo, stejně jako to ani stěžovatel netvrdil. Jeho názor, že na osvobození měl nárok
i bez uvedení osvobozených příjmů v daňovém přiznání, nikdo nevyvrací, s osvobozením
je však spojena povinnost krácení nároku na odpočet, ta však splněna nebyla. Nesprávné
posouzení právní otázky soudem zjištěno nebylo, kasační námitka podle §103 odst. l
písm. a) dána není.
K námitce rozporu dodatečného platebního výměru se závěry zprávy o kontrole
je třeba poukázat na ust. §16 odst. 8 daňového řádu podle něhož pracovník správce daně
sepíše o výsledku zjištění zprávu o kontrole. Je-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnost
odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole
i dodatečný platební výměr. Není tedy povinností správce daně učinit dodatečný platební
výměr součástí zprávy o kontrole. Zprávu o kontrole je pak třeba chápat jako souhrn
relevantních kontrolních zjištění, který je podkladem pro další postup správce daně,
je-li na místě. Ostatně i ust. §16 odst. 1 daňového řádu za cíl daňové kontroly označuje
prověření daňového základu a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně.
V daném případě zpráva o kontrole obsahovala zjištění o nesprávném postupu daňového
subjektu včetně právního posouzení, k odstranění pochybností o správnosti jeho postupu byl
v průběhu kontroly i opakovaně vyzýván, aniž ovšem cokoliv relevantního doložil či tvrdil.
Samotná kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je při následném
rozhodování správce daně jedním z důkazních prostředků (§31 odst. 4 daňového řádu),
není ovšem pro rozhodnutí závazná. Proto skutečnost, že ve zprávě o kontrole není správně
vyčíslen důsledek zjištěného nesprávného postupu, nemá vliv na možnost vydání
dodatečného platebního výměru, v němž je teprve výše daně stanovena. Zpráva o kontrole
může být zpochybněna či vyvrácena jinými důkazy; v daném případě ovšem jiný důkazní
prostředek předložen nebyl, ani správce daně jiné důkazy neprováděl. Nebyl tedy
stěžovatel zkrácen na možnosti seznámení s důkazy, které byly podkladem rozhodnutí.
Jediným důkazem totiž byla daňová kontrola, která byla dostatečným podkladem
pro závěr o nesprávnosti postupu daňového subjektu, přičemž vyjádření rozdílu na dani
a její doměření bylo pouhým výsledkem matematického propočtu.
Nejvyšší správní soud tedy vážil i skutečnost, zda stěžovatel nebyl na svých právech
krácen tím, že zpráva neobsahovala správné vyčíslení doměřené daně, k němuž by se mohl
při projednání vyjádřit, a tak lépe chránit svá práva, dospěl však k závěru, že nikoliv.
Jak v průběhu kontroly, tak i zprávou byl daňový subjekt seznámen se zjištěnými
skutečnostmi, ostatně skutková zjištění ani nevyvrací. Výslovná vědomost o důsledku
porušení povinností a nesprávného postupu v podobě doměření daně v konkrétní výši
obecně jistě může vést k vyjádření (či doložení důkazů), které by bylo pro rozhodnutí
relevantní, v daném případě to však nelze předpokládat (a stěžovatel to ani netvrdí).
Daň byla pravomocně doměřena až rozhodnutím žalovaného, stěžovatel v odvolání
podávaném již se znalostí konkrétní výše doměřené daně uplatnil jen námitky výše uvedené,
s nimiž se žalovaný řádně vypořádal. Pokud daňový subjekt tvrdí, že na základě provedené
kontroly nepředpokládal doměření daně, a naopak mohl předpokládat, že daňová povinnost,
tak jak ji vykázal v daňovém přiznání, je správná, je třeba poukázat na institut sdělení
rozdílů podle §32 odst. 9 daňového řádu, který slouží k odstranění podobných nejasností,
a kterého daňový subjekt nevyužil. Ostatně z obsahu odvolacích námitek vznesených
proti dodatečnému platebnímu výměru je zřejmé, že daňovému subjektu byl znám důvod
doměření daně, že o něm neměl pochybnost, ovšem zastával názor, že pouze formálně
porušil povinnost uvedení osvobozených příjmů do daňového přiznání, že splňoval
podmínky pro osvobození a za nerozhodné zřejmě považoval důsledky osvobození
ve vztahu k odpočtu.
Namítá-li tedy stěžovatel, že správce daně porušil ustanovení o řízení,
nelze mu přisvědčit. Vyčíslení rozdílu na dani je sice ve zprávě o kontrole obvyklé
a žádoucí, nejde však o opomenutou zákonnou náležitost zprávy. V daném případě
ani neuvedení (či nesprávné uvedení) rozdílu na dani nemělo vliv na zákonnost vydaného
rozhodnutí, což je podmínkou toho, aby porušení procesního postupu vedlo ke zrušení
rozhodnutí soudem. Městský soud proto nepochybil, když z tohoto důvodu rozhodnutí
žalovaného nezrušil. Není tak naplněn ani kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti
k závěru, že není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému náklady řízení nevznikly; proto soud
rozhodl, že se žalovanému nepřiznává náhrada nákladů řízení o této kasační stížnosti.
Stěžovateli byl pro řízení o kasační stížnosti ustanoven zástupcem advokát; v takovém
případě platí hotové výdaje a odměnu za zastupování stát (§35 odst. 7, §120 s. ř. s.).
Soud proto určil odměnu advokáta částkou 2 x 1000 Kč za dva úkony právní služby - převzetí
a příprava věci a 2 x 75 Kč na úhradu hotových výdajů, v souladu s §9 odst. 3 písm. f), §7,
§11 odst. 1 písm. b), d), §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb. ve znění pozdějších předpisů,
celkem 2150 Kč. Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do šedesáti
dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu