ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.89.2004
sp. zn. 2 Afs 89/2004 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce Ing. J. H.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 3. 2004,
čj. 30 Ca 21/2003 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal
přezkoumání shora označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým bylo zrušeno
rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 12. 2002, čj. 9470/120/2002 a rozhodnutí Finančního
úřadu ze dne 14. 8. 2002, čj. 19896/02/124970/2469 s tím, že věc byla vrácena
žalovanému k dalšímu řízení. Tímto rozhodnutím finančního úřadu bylo (s poukazem
na §64 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) vysloveno jednak,
že nelze vyhovět žádosti o vrácení přeplatku na dani z příjmu právnických osob ve výši
483 277 Kč a jednak, že se z úřední povinnosti podle §64 odst. 2 téhož zákona převádí
tento přeplatek na úhradu nedoplatků v tomto rozhodnutí jmenovitě uvedených daní
s uvedením i výše příslušných částek. Rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 12. 2002 pak
bylo odvolání stěžovatele zamítnuto.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí:
Stěžejním důvodem této kasační stížnosti je nesprávné posouzení vztahu
příslušných ustanovení zákona ČNR č. 337/1992 Sb. a zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů Krajským soudem v Plzni ve výše
uvedené právní věci. Citovaný soud zastává názor, že zákon ČNR č. 337/1992 Sb.
upravuje běžné situace, kdežto zákon č. 328/1991 Sb. upravuje situaci mimořádnou,
a to uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku. Tvrdí, že prohlášením
konkursu na majetek úpadce je další právní režim všech věřitelů úpadce, tedy i státu,
dán rámcem zákona č. 328/1991 Sb. I po prohlášení konkursu je správce daně (na základě
§40 odst. 11 věty druhé zákona ČNR č. 337/1992 Sb.) oprávněn i povinen činit řadu
úkonů, není však oprávněn činit úkony, které směřují proti účelu konkursu,
jímž je uspokojení veškerých pohledávek za úpadcem jen v rámci konkursu,
což se mj. projevuje zákazem započtení či zákazem výkonu rozhodnutí. Soud
je tedy přesvědčen, že správce daně se po prohlášení konkursu nemůže chovat tak,
jako kdyby konkurs vůbec prohlášen nebyl. Možnost naplnění cíle daňového řízení,
tj. vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, je pak po prohlášení konkursu
do určité míry zajišťována zařazením daní a poplatků mezi pohledávky za podstatou
a jejich přednostním uspokojením v rozvrhu. Co se týče použití přeplatku na úhradu
nedoplatku u jiné daně po prohlášení konkursu, vykazuje dle názoru soudu tento postup
znaky skrytého započtení na majetek podstaty. Krajský soud v Plzni tvrdí, že správce daně
tak již nenaplňuje zásadu, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje,
nýbrž obchází účel konkursu, což již není postup zákonný. Smyslem zákazu započtení
totiž je bránit zvýhodňování některé kategorie konkursních věřitelů tím, že tito věřitelé
by byli mimo konkurs uspokojeni ve výši, která by byla k újmě zbývajícím konkursním
věřitelům.
Stěžovatel považuje výše uvedený názor Krajského soudu v Plzni za nezákonný,
neboť správce daně nemůže v daňovém řízení postupovat jinak, než jak mu ukládá zákon
ČNR č. 337/1992 Sb. Pokud tedy daňový subjekt požádá správce daně o vrácení
přeplatku, pak je správce daně povinen tuto žádost vyřídit, a to v souladu
s ust. §64 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. Požádá-li daňový subjekt o vrácení
přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový subjekt
nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2
požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně. Nemá-li daňový subjekt ke dni
podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne
následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání
žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Ačkoliv zákon
ČNR č. 337/1992 Sb. pojem vratitelný přeplatek přímo nedefinuje, z kontextu
ust. §64 tohoto zákona lze dovodit, že přeplatek je vratitelný tehdy, nemá-li daňový
subjekt nedoplatek na jiné dani, není-li povinen platit zálohy na dosud nesplatnou
daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl a nepožádá-li jiný správce daně
o převedení přeplatku na nedoplatek u jiného správce daně. V daném případě
tedy Finanční úřad postupoval v souladu se zákonem, když žádosti daňového subjektu o
vrácení přeplatku nevyhověl, neboť přeplatek na dani z příjmů právnických osob ve výši
483 277 Kč byl převeden ve smyslu §64 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. na úhradu
nedoplatku na dani z přidané hodnoty a nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob.
Přeplatek ve výši 483 277 Kč nebyl tedy ve smyslu §64 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. přeplatkem vratitelným.
V souvislosti s danou problematikou dále stěžovatel zdůrazňuje, že je povinen vést
daňové řízení v souladu se základními zásadami daňového řízení uvedenými v §2 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., a to mj. se zásadou legality (§2 odst. 1 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb.). Správce daně je tedy povinen řídit se v daňovém řízení právními
předpisy upravujícími toto daňové řízení, což je právě zákon ČNR č. 337/1992 Sb.,
jehož použití je vyloučeno pouze v případech, že tak stanoví zvláštní daňový zákon
(§97 téhož zákona).
Z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Plzni napadeného touto kasační
stížností je zřejmé, že krajský soud považuje zákon č. 328/1991 Sb. za speciální právní
předpis, když tvrdí, že tento zákon upravuje situaci mimořádnou na rozdíl od zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., který upravuje běžné situace. Dle stěžovatele o vztah obecného
a zvláštního právního předpisu může jít pouze v případě, kdy právní předpisy stejné
právní síly upravují tutéž oblast, ale v různém rozsahu. V takovém případě podle zásady
lex specialis derogat legi generali má při aplikaci právní předpis speciální přednost
před právním předpisem obecným. Co se týče vztahu zákona ČNR č. 337/1992 Sb.
a zákona č. 328/1991 Sb. však dle stěžovatele citovanou právní zásadu použít nelze,
neboť se jedná o zcela rozdílné právní předpisy, když zákon ČNR č. 337/1992 Sb.
upravuje správu daní v oblasti práva veřejného a zákon č. 328/1991 Sb. upravuje
uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku, a to v oblasti práva
soukromého.
S posouzením vztahu těchto zákonů souvisí další závěr učiněný Krajským soudem
v Plzni v odůvodnění předmětného rozsudku, a to že použitím přeplatku na úhradu
nedoplatku u jiné daně po prohlášení konkursu, dochází k postupu, který vykazuje znaky
skrytého započtení na majetek podstaty, což je postup dle §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb. nepřípustný.
Stěžovatel k této problematice opětovně zdůrazňuje, že správce daně je povinen
v daňovém řízení, jakožto řízení veřejnoprávním, postupovat podle zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., který institut započtení nezná. V oblasti soukromého práva je institut
započtení upraven ust. §580 občanského zákoníku, dle kterého mají-li věřitel a dlužník
vzájemné pohledávky, jejichž plnění je stejného druhu, zaniknou tyto pohledávky
započtením, pokud se vzájemně kryjí, jestliže některý z účastníků učiní vůči druhému
projev směřující k započtení. Z uvedeného je zřejmé, že prvním předpokladem k tomu,
aby mohlo dojít k započtení je, že oba účastníci mají vzájemně započitatelné pohledávky.
Pokud by zákon připouštěl použití institutu započtení v daňovém řízení, pak je však nutné
zdůraznit, že jelikož v daném případě na osobních daňových účtech daňového subjektu T.
a. s. neexistoval přeplatek, který by byl vratitelný, nemohlo by dojít k porušení ust. §14
odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., neboť daňovému subjektu T. a. s. nevznikla
žádná pohledávka za správcem daně z titulu vratitelného daňového přeplatku.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Nejvyšší správní soud se v minulosti opakovaně vyjadřoval k právní otázce vracení
daňového přeplatku daňovému subjektu po prohlášení konkursu, přičemž touto otázkou
se již zabýval i postupem dle ustanovení §12 odst. 2, §19 odst. 2 s. ř. s., když plénum
tohoto soudu k předmětné otázce v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujalo dne
29. 4. 2004 stanovisko, závazné pro jeho další činnost i pro činnost ostatních soudů
v rámci výkonu správního soudnictví (viz. č. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto
stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních
účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl
před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení daňovými předpisy.“
V bližším odůvodnění této právní věty soud – mimo jiné - uvedl, že „daňový subjekt
může požádat správce daně o vrácení přeplatku podle §64 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.
a nedojde-li k jeho vrácení, žádost se zamítne rozhodnutím, proti němuž je přípustné odvolání
podle odstavce 8 téhož ustanovení. Negativním rozhodnutím může dojít k zásahu do veřejných
subjektivních práv daňového subjektu, neboť nárok na vrácení přeplatku je ve vztahu k řízení
vyměřovacím nárokem jiným, samostatným. Rozhodnutí o reklamaci proti postupu správce daně
i rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku jsou rozhodnutími ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.“
Na jiném místě tohoto stanoviska je dále uvedeno, že „postup správce daně v situaci,
kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení §40 odst. 11 zákon
ČNR č. 337/1992 Sb., v němž se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení
nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu
na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně
vázán zákonem ČNR č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci
vydávající vrchnostenská rozhodnutí.“ ... „Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje
existenci vratitelného přeplatku, a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován,
ale zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce
daně nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami
stanovenými daňovými předpisy.“
Od tohoto právního názoru Nejvyšší správní soud neshledává racionální důvod
odchýlit se ani v souzené věci, a to v tom smyslu, že při rozhodování správce daně
o vrácení přeplatku na dani se jedná o rozhodování, podléhající následnému soudnímu
přezkumu.
Jinak je tomu však, pokud se týká tohoto stanoviska pléna Nejvyššího správního
soudu k otázce výkladu vztahu §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních
účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl
před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
Podstata právního názoru, obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu,
byla ovšem zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio
decidenti zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální
úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11
a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem
jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4
a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Ze srovnání citovaného nálezu a uvedené právní věty, blíže
argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno,
že vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách, které ústí
v protikladná řešení.
Protože Nejvyšší správní soud v této právní věci vycházel z tohoto právního
názoru vyjádřeném Ústavním soudem, dospěl k závěru, že i právní posouzení krajského
soudu a především výrok napadeného rozsudku je správné. Proto kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 2, 3 (§120) s. ř. s.,
když neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalobci, jak vyplývá
z obsahu spisu náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu