ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.102.2005
sp. zn. 5 Afs 102/2005 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: V. T., spol. s r. o., zast. advokátem JUDr. Jiřím Dobišarem, AK Břeclav, 17.
listopadu 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody č. 4, 602 00
Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 30 Ca 84/2003 – 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 20. 1. 2003 bylo zamítnuto
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Břeclavi č. j. 32122/98/298912/3773 ze dne
6. 5. 1998, platební výměr č. 26, kterým byla stanovena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období listopad 1997 ve výši 144 312 Kč. Finanční ředitelství odvolání proti tomuto
rozhodnutí Finančního úřadu v Břeclavi zamítlo dne 20. 1. 2003 pod č. j. 4333a/98/Sř/130.
Krajský soud žalobu podanou proti tomuto rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně zamítl
rozsudkem ze dne 28. 4. 2005, č. j. 30 Ca 84/2003 - 33.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel včas kasační stížnost v níž uvedl, že namítá
nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, když ten při hodnocení důkazů vzal
za rozhodující výpověď jednatele M.-M., spol. s r. o. F. B., který popřel uzavření předmětné
kupní smlouvy, aniž by soud přihlédl k námitkám o účelovosti tvrzení jmenovaného o
neuzavření kupní smlouvy. Z napadeného rozsudku není zřejmé, zda se soud námitkami
zabýval, případně proč k nim nepřihlédl. V tomto směru považuje rozhodnutí soudu za
nepřezkoumatelné. V žalobě bylo zdůvodněno, proč nelze přihlížet k výpovědi F. B., který
sledoval zejména ochranu své osoby před věřiteli. Závěr krajského soudu o tom, že F. B.
uzavření předmětné kupní smlouvy popřel a že stěžovatel neprokázal uzavření kupní smlouvy
a tedy existenci zdanitelného plnění je chybný. Soud I. stupně bez dalšího tedy vyšel z ústního
vyjádření, že zboží a zařízení prodejny předal do dočasného užívání v dobré víře a že to
vyplývá z kupní smlouvy o prodeji obchodního podílu uzavřené mezi stěžovatelem a M.-M.,
spol. s r. o. Z dokladů vyplývá, že stěžovatel koupil zboží na prodejně potravin, a tím takové
zboží nemohlo být předáno do dočasného užívání. Potravinářské zboží lze pouze koupit
a prodat, jak se to stalo i v tomto případě. Stejný režim pak platil i pro zařízení prodejny,
neboť nejen zboží na prodejně, ale i její zařízení se řešilo jedním způsobem a jednou kupní
smlouvou. F. B. si byl vědom předluženosti firmy M. -M., jejímž byl jednatelem a měl obavu
z vymáhání pohledávek jejich věřitelů. Proto se stěžovatel dostal do situace, kdy z důvodu
účelového postoje F. B. nemohl doložit uzavření kupní smlouvy. Faktické uzavření kupní
smlouvy vyplývá ze všech okolností případu, které soud nemůže zkoumat pouze izolovaně na
základě prohlášení prodávajícího bez souvislostí, které uzavření kupní smlouvy mělo. Tím
míní skutečnost, že M.-M. neučinil nikdy žádné kroky ke zpochybnění vlastnictví stěžovatele
k zařízení prodejny a zboží. F. B. rozeslal přípisy obchodním partnerům firmy M.-M., že od
1. 9. 1997 žádá o zasílání faktur za dodávky zboží na adresu stěžovatele, čímž je rovněž
potvrzováno uzavření předmětné kupní smlouvy. Soudu by mohli v této věci doložit, že na
základě tohoto přípisu se snaží věřitelé soudně vymáhat své pohledávky u M. -M. vůči firmě
stěžovatele, tedy považují ji za nové vlastníky věcí dodaných věřitelskými firmami.
Bylo povinností žalovaného prokázat v dosavadním průběhu řízení, že účetní M.-M. nebyla
oprávněna vystavit příslušné faktury týkající se zařízení prodejny a zboží, neboť podle
§15 odst. 2 obch. zák. překročí-li zástupce podnikatele zmocnění při provozování podniku
při pověření určitou činností, je takovým jednáním podnikatel vázán, přičemž o překročení
stěžovatel nevěděl a s přihlédnutím k okolnostem ani vědět nemohl. V daném případě jednatel
firmy M.-M. F. B. činil všechny úkony směřující k převodu zboží a zařízení prodejny. Není
tedy nepodstatné, že F. B. jako jednatel M.-M. nařídil provést předávací inventuru, k čemuž
zajistil i příslušné pracovníky. Stěžovatel pak dělal přejímací inventuru k odsouhlasení údajů
uvedených v inventuře předávací. Skutečnost, že došlo k uzavření kupní smlouvy mezi shora
uvedenými účastníky ústně vyplývá kromě uvedených okolností i z faktické situace, která
nastala po 1. 9. 1997, když stěžovatel zařízení zaúčtoval na svůj majetek a zboží bylo
zaúčtováno na zásoby v účetnictví firmy, zařízení začal stěžovatel užívat a zboží normálně
prodávat včetně DPH, které státu odvedl. Z toho vyplývá, že došlo k řádnému uzavření kupní
smlouvy mezi firmou M.-M. a mezi stěžovatelem ohledně zařízení prodejny i zboží, když
podle §409 a násl. obch. zák. není předepsána písemná forma kupní smlouvy. Pokud F. B.
tvrdí, že k uzavření kupní smlouvy vůbec nedošlo, tak z provedeného dokazování vyplývá
opak. Proto navrhuje, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen.
Ve svém vyjádření žalovaný uvádí, že uvedená tvrzení stěžovatele nepokládá
za pravdivá. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že stěžovatel opřel
prokázání uskutečnění zdanitelného plnění o tvrzení o ústně uzavřené kupní smlouvě
ze dne 1. 9. 1997 a dále o to, že zbožím a inventářem po uvedeném datu disponoval,
aniž by prodávající proti tomu činil nějaké kroky. Uzavření kupní smlouvy zástupce
prodávajícího popřel a o vystavení předmětných faktur účetní uvedla, že byly vystaveny
na základě pokynu vedoucích pracovníků stěžovatele. Připomíná, že kasační stížnost opomíjí
zásadní stanovisko uvedené v rozhodnutí o zamítnutí odvolání stěžovatele, totiž povinnost
vyplývající z ust. §31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků, prokázat uskutečnění
zdanitelného plnění. Proto navrhuje podanou kasační stížnost zamítnout.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že V. T. podal přiznání k dani z přidané hodnoty,
ve kterém uplatnil nadměrný odpočet ve výši 866 296 Kč. Byl vyzván dne 13. 1. 1998 podle
§43 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, k prokázání správnosti údajů a předložení
účetních a jiných dokladů souvisejících s účetní a daňovou evidencí za zdaňovací období
listopad 1997. Tato výzva byla opakována dne 11. 3. 1998 podle §31 odst. 9 daňového řádu
s tím, aby prokázal oprávněnost nároku na odpočet daně ve výši 866 296 Kč na základě
daňových dokladů č. 9650270 (faktura č. 970049) a č. 9632506 (faktura č. 970048)
vystavených dne 12. 9. 1997, na nichž je jako plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění
uveden M.-M. spol. s r. o., B., a to předložením nebo prokázáním existence platné kupní
smlouvy uzavřené osobami oprávněnými jednat za plátce uskutečňujícího zdanitelné plnění a
plátce pro něhož bylo zdanitelné plnění uskutečněno. Dále je uvedeno, že nárok na odpočet
má plátce tehdy, pokud jím přijaté zdanitelné plnění uskuteční jiný plátce a nárok na odpočet
byl uplatněn nejdříve v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za období, ve kterém se
uskutečnilo zdanitelné plnění. Dn e 1. 4. 1998 požádal V. T. o prodloužení lhůty, tomu bylo
vyhověno na dobu do 20. 4. 1998. Dne 17. 4. 1998 napsal žalobce – stěžovatel V. T. dopis
v němž uvedl, že dne 1. 9. 1997 došlo k uzavření kupní smlouvy mezi prodávajícím firmou
M.-M. a kupujícím V. T., a to ohledně zboží na prodejně supermarketu v celkové hodnotě
3 845 980 Kč včetně DPH (faktura č. 970049) a zařízení prodejny v hodnotě 914 434 Kč
včetně DPH (faktura č. 970048). Kupní smlouva byla uzavřena ústní formou, př ičemž za
firmu M.-M. ji uzavřel jednatel této firmy F . B., který odstoupil z funkce jednatele přípisem
z 2. 10. 1997. Skutečnost, že došlo k uzavření kupní smlouvy vyplývá i z faktické situace,
která nastala po 1. 9. 1997, když stěžovatel začal zboží normálně prodávat a ze strany firmy
M.-M. nebyly činěny v té době, ani později žádné kroky ke zpochybnění převodu vlastnictví
ke zboží a zařízení prodejny. Podle názoru stěžovatele tedy jednoznačně vyplývá, že firma
zboží a zařízení řádně koupila. Finanční úřad v Břeclavi vydal dne 6. 5. 1998 platební výměr
č. 26 na daň z přidané hodnoty za listopad 1997 ve výši vlastní daňové povinnosti 144 312
Kč. Proti tomuto platebnímu výměru bylo podáno odvolání, ve kterém bylo zdůrazněno, že
k uzavření kupní smlouvy došlo 1. 9. 1997 ústní formou, což odpovídá §409 a násl. obch.
zák. Zařízení bylo řádně koupeno a řádně zaplacena kupní cena. Rozhodnutím finančního
ředitelství ze dne 30. 11. 1998, č. j. 4333/98/Sř/130 bylo odvolání zamítnuto s tím, že správce
daně zjistil, že obě faktury byly vystaveny účetní prodávajícího na žádost a podle podkladů
a pokynů zaměstnanců společnosti kupujícího. Jednatel za společnost prodávající žádný
pokyn k vystavení faktur nedal a popřel rovněž uzavření kupní smlouvy. Vystavením těchto
faktur překročila účetní rozsah svého vymezeného oprávnění, a proto tento úkon nezavazuje
společnost prodávající. Správce daně není oprávněn posoudit obchodní neshody mezi
společnostmi M.-M. a V. T. Správce daně může učinit úsudek o předběžné otázce, neboť ze
všech pro správce daně dostupných informací vyplývá, že se jedná o nevyřešený obchodně
právní spor mezi uvedenými společnostmi. Proto v souladu s §19 zák. č. 588/1999 Sb., o dani
z přidané hodnoty ve znění platném od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1997 rozhodl tak, že uplatněním
odpočtu na základě dvou výše uvedených faktur bylo porušeno ust. §19 odst. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty a byla tedy správně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
listopad 1997 ve výši vlastní daňové povinnost 144 312 Kč. Toto rozhodnutí bylo Krajským
soudem v Brně zrušeno a věc mu vrácena k dalšímu řízení s tím, že pokud žalovaný finanční
úřad učinil v rozhodnutí závěr, že nedošlo k uzavření předmětné kupní smlouvy, tedy ke
zdanitelnému plnění, bylo z hlediska přezkoumatelnosti tohoto závěru soudem nezbytné
vypořádat se v odůvodnění rozhodnutí se všemi okolnostmi, které se týkají předmětné
transakce, tj. nejenom v otázce jak došlo k vystavení faktur, nýbrž také i z hlediska naplnění
či nenaplnění zákonem stanovených podmínek pro platné uzavření kupní smlouvy včetně
zhodnocení rozporných tvrzení stran v tomto směru. Dne 20. 1. 2003 bylo vydáno rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně pod č. j. 4333a/98/Sř/130, v němž bylo odvolání opět zamítnuto,
rozhodnutí bylo náležitě odůvodněno. Z protokolu, který byl pořízen dne 25. 3. 1998 podle
§12 zák. č. 337/1992 Sb. (daňový řád) s F. B. vyplývá, že F. B., že žádná smlouva se
statutárními zástupci V. T. nebyla tím uzavřena ani písemná ani ústní. Žádný akt nebyl
uzavřen na provozovnu B. ani na provozovnu u H. Uvedl, že neví jestli někdo něco uzavřel.
Zboží na základě inventur bylo předáno s jeho vědomím k dočasnému užívání firmě V. T.
Zboží a zařízení prodejen předal v dobré víře firmě k užívání s tím, že byl přesvědčen, že toto
vyplývá z kupní smlouvy o prodeji obchodního podílu uzavřené mezi firmou M.-M. a firmou
V. T. B. s tím, že v nejbližší době bude vše účetně zpracováno. Krajský soud žalobu proti
rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 20.1.2003 zamítl s tím, že uvedl, že právním
základem v dané věci je povinnost žalobce prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. K tomu
byl vyzván správcem daně. Prokázání existence předmětného zdanitelného plnění opřel
žalobce o daňové doklady a o tvrzení, že kupní smlouva byla uzavřena s jednatelem M.-M. F.
B. dne 1. 9. 1997 ústní formou a dále o to, že se zařízením a zbožím fakticky účetně
disponoval, aniž by prodávající proti tomu činil nějaké kroky. F . B. však uzavření předmětné
kupní smlouvy popřel s tím, že zboží a zařízení prodejen předal žalobci do dočasného užívání
v dobré víře, že to vyplývá z kupní smlouvy o prodeji obchodního podílu uzavřené mezi M.-
M. a žalobcem – stěžovatelem. Účetní firmy J. M. k fakturaci uvedla, že faktury byly
vystaveny na základě pokynů vedoucích pracovníků stěžovatele ekonoma H. Z výše
uvedených skutečností vyplývá, že je důvodný závěr finančních orgánů, že žalobce uzavření
předmětné smlouvy (písemné vyhotovení nepředložil a ústní uzavření prodávající popřel),
tedy existenci zdanitelného plnění (změnu vlastnického práva) neprokázal. K žalobě připojený
přípis ředitele M.-M. z 25. 8. 1998 není vzhledem k ust. §75 odst. 1 s. ř. s. právně významný,
jde pouze o informaci o začlenění firmy M.-M. do sítě prodejen stěžovatele. Nejde tedy o
doklad, který by prokazoval uzavření předmětné kupní smlouvy.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné [ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.]
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.],
jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem,
které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud
v souladu s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem
pro rozhodnutí kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly
uplatněny před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel
Nejvyšší správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování
správního orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Podle §75 odst. 1 s. ř. s. vychází soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
Z ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu dále vyplývá, že v daňovém řízení nese důkazní
břemeno daňový subjekt, takže v rámci tohoto řízení je jeho povinností navrhnout či označit
důkazy, které mají potvrdit skutečnosti jím uvedené v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl daňovým orgánem v průběhu daňového řízení vyzván. Pokud
daňový subjekt toto důkazní břemeno v průběhu daňového řízení neunese, má to za následek,
že se z jím tvrzených skutečností nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně
uložit mu povinnost zaplatit povinné platby ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům
jím uvedeným v daňovém přiznání. Ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. a takto naznačená
konstrukce daňového řádu proto vylučuje, aby soud, který rozhodnutí daňového orgánu toliko
přezkoumává, ve správním soudnictví prováděl na návrh žalobce důkazy, které žalobce
nenavrhl ani neoznačil v rámci daňového řízení nebo předložil až po jeho skončení,
v důsledku čehož bylo vydáno pro něj nepříznivé rozhodnutí. V daném případě je zřejmé,
že stěžovatel uzavření kupní smlouvy neprokázal, tedy neunesl své důkazní břemeno k otázce
prokázání existence zdanitelného plnění.
Lze tedy uzavřít, že se Nejvyšší správní soud ztotožnil s odůvodněním rozhodnutí
Krajského soudu v Brně a že právní i skutkové otázky byly tímto soudem posouzeny
v souladu se zákonem, a proto kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
jako nedůvodnou zamítl.
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 17. října 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu