ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.222.2004
sp. zn. 5 Afs 222/2004 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce R. P., zastoupeného Narcisem Tomáškem, advokátem se sídlem v Děčíně,
Masarykovo náměstí 193/20, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem,
se sídlem v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 1. 2004, č. j. 15 Ca 128/2002 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce R. P. (dále jen „stěžovatel“) se podanou kasační stížností domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl shora uvedený rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále také „krajský soud“) ze dne 26. 1. 2004,
č. j. 15 Ca 128/2002 - 23 zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále také „žalovaný“) ze dne 20. 2. 2002, č. j.
3254/110/2001, kterým bylo k odvolání stěžovatele změněno rozhodnutí Finančního úřadu
v Děčíně (dále jen „správce daně“) ze dne 3. 10. 2000, č. j. 95192/00/178912/5950 tak,
že výše dodatečně stanoveného základu daně činila částku 679 812,38 Kč a výše dodatečně
vyměřené daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 částku 210 445 Kč.
Krajský soud při přezkoumávání žalobou napadeného správního rozhodnutí především
neshledal opodstatněnými žalobní námitky o tom, že stěžovatel jako daňový subjekt v řízení
před správními orgány unesl důkazní břemeno, jež na něm vázlo a tím prokázal oprávněnost
výdajů snižujících ve smyslu ustanovení §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu,
ve znění platném pro rok 1996 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) základ daně. Krajský
soud zejména neshledal, že by správní orgány v případě stěžovatelem prodaného vozidla
VW Vento nesprávně aplikovaly ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, či jinak
bylo rozhodnutí vydáno v rozporu s právními předpisy.
V kasační stížnosti, která se opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu.
Stěžovatel má za to, že krajský soud nesprávně posoudil otázku důkazního břemene
ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. c) a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Obecně je možno souhlasit se závěrem krajského soudu v tom, že účetní doklady, které
formálně odpovídají požadavkům právních předpisů týkajících se účetnictví, ještě
automaticky neprokazují, že deklarovaný výdaj byl skutečně příslušným daňovým
poplatníkem vynaložen. V tomto případě však logickým a systematickým výkladem
citovaných ustanovení lze dovodit, že jím předložené účetnictví je věrohodné, průkazné,
správné a úplné a mělo schopnosti prokázat vynaložení výdajů. Bylo proto věcí správce daně,
aby případnou existenci skutečností vyvracejících některou z těchto čtyř vlastností
předloženého účetnictví prokázal. To se však nestalo. V této souvislosti deklaroval,
že personální propojení dotčených subjektů takovouto skutečností objektivně není a správce
daně k tomuto tvrzení opačný důkaz nepředložil. Stěžovatel též namítl, že skutková podstata,
z níž odvolací správní orgán v žalobou napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisu.
Je tomu tak proto, že ve spisu není nic, co by nasvědčovalo tomu, že by kupní cena vozidla
VW Vento byla v nepoměru s jeho obvyklou cenou a že by předmětný obchodní případ byl
fiktivní. Stěžovatel posléze namítl i to, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost. Nepřezkoumatelným shledává rozsudek zejména v tom směru,
že krajský soud dovozuje, s poukazem na dikci ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, že správce daně nemusí, či snad ani nemá zjišťovat skutečný stav věci.
Ke kasační stížnosti proti uvedenému rozsudku krajského soudu se Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem vyjádřilo tak, že trvá na svém stanovisku obsaženém v rozhodnutí
o odvolání. Uvedlo, že se ztotožňuje s právním názorem krajského soudu. Má za to,
že postupovalo v souladu s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neboť
hodnotilo všechny důkazy podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemných souvislostech. Z hlediska dokazování vzalo v úvahu i to, že nejen účetní doklady
mohou sloužit jako důkazy. Za důkazy je třeba vzít vše, čím lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti. Zásadní je však to, že účetní doklady formálně
odpovídající požadavkům předpisů o účetnictví ještě automaticky neprokazují,
že deklarovaný výdaj byl skutečně příslušným daňovým poplatníkem vynaložen. Z těchto
důvodů navrhlo, aby Nejvyšší správní soud vydal rozsudek, kterým se kasační stížnost jako
nedůvodná zamítá.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 1. 2004, č. j. 15 Ca 128/2002 - 23 při vázanosti rozsahem
a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
a jelikož sám neshledal vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud předesílá, že i v řízení o kasační stížnosti se jako kasační soud
řídí přísnou dispoziční zásadou. Je provedením této dispoziční zásady, jestliže ustanovení
§106 odst. 1 s. ř. s. ukládá stěžovateli povinnost označit rozsah napadení soudního rozhodnutí
a uvést, z jakých důvodů (skutkových a právních) toto soudní rozhodnutí napadá a považuje
výroky tohoto rozhodnutí za nezákonné. Činnost kasačního soudu je pak ohraničena rámcem
takto vymezeným (rozsah napadení soudního rozhodnutí a skutkové a právní důvody
nezákonnosti tohoto rozhodnutí) a tento soud se pak musí omezit na zkoumání napadeného
rozhodnutí jen v tomto směru, nejde-li ovšem o vadu, k níž musí hledět z úřední povinnosti
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). I při nejmírnějších požadavcích proto musí být z kasační stížnosti
poznatelné, v kterých částech a po jakých stránkách má kasační soud napadené soudní
rozhodnutí zkoumat, přičemž kasační soud není povinen ani oprávněn sám vyhledávat možné
nezákonnosti soudního rozhodnutí.
Za situace, kdy stěžovatel v kasační stížnosti namítá i nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve touto námitkou. Pokud by totiž
shledal naplnění tohoto důvodu kasační stížnosti, nemusel by zkoumat další námitky, které
směřují do posouzení věci samé.
Nejvyšší správní soud námitku stěžovatele o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu pro jeho nesrozumitelnost neshledal důvodnou.
Daňové řízení je totiž postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak
povinnost sám daň přiznat, tedy břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit,
tedy břemeno důkazní. Důkazní povinnost v daňovém řízení je upravena v ustanovení §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, přičemž ze zvláštní povahy tohoto řízení vyplývá
přesunutí důkazního břemene ve značném rozsahu ze správního orgánu na daňový subjekt.
Daňové řízení na rozdíl od řízení vedeného podle správního řádu je založeno nikoli na zásadě
materiální pravdy, jejímž obsahem je povinnost správního orgánu zjistit skutečný stav věci
přesně a nepochybně, přičemž tak činí, aniž by byl vázán pouze návrhy důkazů ze strany
účastníka řízení (§3 zákona č. 71/1967 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2005), ale na zásadě
formální pravdy, přičemž obsahem této zásady je odpovědnost za úplně zjištěný skutkový stav
především na daňovém subjektu. Není tak povinností správce daně za daňový subjekt
vyhledávat a zjišťovat důkazy svědčící ve prospěch jeho tvrzení. Pokud správce daně
zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento
povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Stěžovatel však v daňovém řízení neprokázal, z jakého
důvodu deklaroval prodejní cenu vozidla VW Vento ve výši nižší než činila jeho cena
obvyklá na trhu, zjištěná správcem daně. Nelze proto po správci daně spravedlivě požadovat,
aby tento sám za stěžovatele vyhledával a shromažďoval důkazní prostředky svědčící jeho
tvrzení. Když následně krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že stěžovatel
neuspokojivě doložil rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou na trhu, nelze z tohoto
dovozovat nepřezkoumatelnost tohoto rozsudku. Primárně to byl totiž stěžovatel, kdo měl
prokazovat svá tvrzení. Toto však stěžovatel neučinil a správnost původně stanovené daně
neprokázal. Naproti tomu žalované finanční ředitelství splnilo své povinnosti, jež na něj klade
ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud neshledal též opodstatněnou stížní námitku o tom,
že by skutková podstata, z níž správní orgány vycházely, neměla oporu ve spisových
dokumentech, resp. že nic nenasvědčuje nepoměru kupní ceny vozidla VW Vento s jeho
obvyklou cenou a fiktivnosti obchodního případu.
Ze správního spisu totiž vyplývá, že k vyčíslení hodnoty uvedeného vozidla
přistoupily správní orgány v důsledku toho, že stěžovatel deklaroval jeho prodej osobě blízké
v zůstatkové hodnotě vozidla a nikoliv v ceně běžné na trhu, přičemž důvody pro tento postup
správci daně řádně neosvětlil a neprokázal. Správcem daně v daňovém řízení přijatý závěr
o tom, že cena uvedeného vozidla na trhu obvyklá byla ve skutečnosti rozdílná
od deklarované prodejní ceny má tedy dostatečný podklad ve správním spise. Odvolací
správní orgán pak v odůvodnění svého rozhodnutí pregnantně a vyčerpávajícím způsobem
osvětlil, proč v případě deklarovaného prodeje vozidla VW Vento přistoupil v roce 1996
ke zvýšení daňového základu daně a daně. Případná též není námitka stěžovatele stran
fiktivnosti obchodního případu s prodejem vozidla VW Vento. Z doloženého spisového
materiálu správních orgánů totiž jednoznačně vyplývá, že tyto přijaly závěr o tom, že vozidlo
bylo skutečně stěžovatelem prodáno. V důsledku toho, že stěžovatel v daňovém řízení
neprokázal, proč u tohoto vozidla deklaroval jako prodejní cenu cenu zůstatkovou a nikoli
cenu obvyklou, zvláště když kupujícím byla osoba blízká stěžovateli, však dospěl
k oprávněnému závěru, že stěžovatel neprokázal správnost jím deklarovaného základu daně
a daně samotné. Rozhodnutí správních orgánů tak nebyla založena na tom, že by považovaly
prodej vozidla za fiktivní, ale na tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno na něm
váznoucí.
Nejvyšší správní soud posoudil jako nedůvodnou též stížní námitku o tom,
že by krajský soud nesprávně posoudil otázku důkazního břemene, tj. že by nesprávně vyložil
ustanovení §31 odst. 8, 9 zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatelova argumentace je v tomto směru nepřípadná. Nejvyšší správní soud
primárně, shodně s krajským soudem, předesílá, že důkazní povinnost je v daňovém řízení
mezi daňové subjekty a správce daně rozdělena nerovně. Stěžovatel je v tomto směru podle
ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků povinen prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Oproti této široce upravené důkazní
povinnosti daňových subjektů je důkazní povinnost správců daně pojata zákonem o správě
daní a poplatků poměrně úzce. Podle ustanovení §31 odst. 8 téhož zákona totiž správce daně
prokazuje toliko taxativně vymezené skutečnosti, a to: a) doručení vlastních písemností
daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo
právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.V předmětné věci
však nebylo mezi účastníky řízení sporu o to, zda je, či není účetnictví stěžovatele věrohodné,
průkazné, správné či úplné. Stěžovateli totiž nebyla daň dodatečně stanovena za použití
pomůcek, ale na základě dokazování. Meritem sporu tak bylo právní posouzení toho, zda-li
stěžovatel řádně prokázal rozhodné skutečnosti, které původně uvedl v daňovém přiznání,
jenž bylo podkladem pro stanovení výše jeho původní, resp. poslední známé daňové
povinnosti před tím, než správce daně rozhodl po provedené daňové kontrole o dodatečném
stanovení daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996. Správce daně
tak nebyl, jak mylně dovozuje stěžovatel, povinen v daňovém řízení ve smyslu ustanovení
§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokazovat existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví. Nejvyšší správní soud
proto považuje výklad ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků, podaný krajským
soudem v předmětné věci, za zákonný.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 1. 2004, č. j.
15 Ca 128/2002 - 23 není opodstatněná a proto ji zamítl (§110 odst.1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší
správní soud proto rozhodl tak, že se žalovanému nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 23. listopadu 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu