ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.130.2005
sp. zn. 7 Afs 130/2005 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Radana Malíka v právní věci
stěžovatelky V., a. s., zastoupené JUDr. Ing. Danielem Srncem, advokátem se sídlem
v Praze 1, Na Poříčí 1071/17, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005, č. j. 31 Ca 146/2004 - 21,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005,
č. j. 31 Ca 146/2004 - 21, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 18. 2. 2005,
č. j. 31 Ca 146/2004 - 21 zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 6. 4. 2004, č. j. 6579/120/2003,
kterým bylo zamítnuto odvolání právní předchůdkyně stěžovatelky společnosti V. V. s., a. s.
(dále jen „daňový subjekt“) proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Hradci Králové
ze dne 10. 12. 2002, č. j. 221556/02/228912/5547 na daňové penále na daň z přijmu
právnických osob za zdaňovací období roku 2000, jímž byl daňovému subjektu sdělen předpis
penále ve výši 2 333 480 Kč. Krajský soud zejména neshledal opodstatněnou žalobní námitku
o nesprávně uplatněné sazbě penále, když dodatečně vyměřená daň měla svůj původ
ve zjištění správce daně v průběhu provedené daňové kontroly. Neztotožnil se též s tvrzením
stěžovatelky, podle kterého bylo jejímu odvolání plně vyhověno fikcí ve smyslu zákona
č. 76/1927 Sb., o přímých daních, neboť tento již byl zrušen. Neshledal ani opodstatněnou
námitku stěžovatelky podle níž na ni jako právní nástupkyni nepřešla povinnost uhradit
daňové penále za porušení platební povinnosti její právní předchůdkyně. Rovněž nedospěl
k závěru, že by napadené správní rozhodnutí bylo nulitní, když správní orgány postupovaly
při sdělení a předpisu penále podle zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) místo podle zákona č. 71/1976 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“) jak namítala stěžovatelka. Protože neshledal
uplatněné žalobní námitky stěžovatelky důvodnými a napadené správní rozhodnutí nebylo
stiženo nezákonností, ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti, žalobu stěžovatelky
jako nedůvodnou zamítl.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatelka označila rozsudek krajského
soudu za nezákonný v celém rozsahu. Podle stěžovatelky se krajský soud především mýlil
v tom, že by na návrh zprávy o daňové kontrole reagovala dne 29. 8. 2002 písemným
vysvětlením a předložením dalších důkazů. Ve skutečnosti tohoto dne pouze byly dotčeným
členům představenstva ze mzdy dodatečně sraženy dlužné zálohy na daň z příjmu fyzických
osob. Krajský soud tak vycházel ze skutkového stavu, který nemá oporu ve spisovém
materiálu a na jeho základě pa k přijal pro ni znevýhodňující výrok. Rozsudek krajského
soudu je nezákonný též proto, že tento soud neodůvodnil, proč se nezabýval oznámením
ze dne 17. 6. 2002, které prokazuje správnost jejího tvrzení a místo toho pouze okrajově
glosoval, že „tento závěr nevyvrátilo ani tvrzení žalobkyně učiněné v průběhu nařízeného
jednání, doložené písemným dokladem ze dne 17. 6. 2002“. Krajský soud měl tedy řádně
vysvětlit v odůvodnění svého rozsudku, proč je navržený důkaz nesprávný či proč odmítá
zohlednit jeho obsah. Rozsudek je proto z těchto důvodů nepřezkoumatelný. Tato vada řízení
je dána i tím, že se krajský soud v odůvodnění rozsudku dostatečně nevypořádal s detailně
popsanou námitkou o nesprávné aplikaci zákona o správě daní a poplatků, ačkoliv správně
měl být aplikován zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních. Podle ustanovení §54 odst. 2
s. ř. s. totiž platí, že rozsudek musí být řádně odůvodněn. Odůvodněním je přitom třeba
rozumět vyložení skutkových i právních důvodů, které k rozhodnutí vedly (srov. Sbírku
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 154/2004). Pokud tedy krajský soud rozhodoval
o žalobní námitce nazvané „Nedodržení závazné lhůty pro rozhodnutí“, musel v odůvodnění
přesvědčivě vyvrátit splnění zákonem stanovených podmínek. Krajský soud stěžovatelku
neseznámil ani se svou úvahou, proč je třeba pod pojem daňová povinnost zahrnout i pojem
penále. Neozřejmil výkladové postupy ani metody či argumenty právní logiky, v důsledku
kterých dospěl k přijatému závěru. Stěžovatelka poukázala také na skutečnost,
že to bylo její zjištění a nikoli správce daně, které vedlo k tomu, že jí byla dodatečně
stanovena daň z příjmu právnických osob z důvodu vyplacených peněžních částek některým
členům představenstva. Přitom odkazovala na obsah oznámení ze dne 17. 6. 2002,
jenž jednoznačně identifikuje, která zjištění v průběhu daňové kontroly učinil správce daně
a způsobem nepřipouštějícím pochyby je odlišuje od zjištění, které sama o své vůli učinila
až koncem měsíce srpna 2002. Tato projednávaná zpráva o daňové kontrole, konkrétně článek
I. (str. 1 až 4) neobsahovala zjištění, že částky vyplacené některým členům představenstva
byly odměnou členům statutárních orgánů, a z tohoto důvodu daňově neuznatelné jako náklad
na dosažení zajištění a udržení příjmů. Jelikož sama zjistila, že nevědomky zkrátila
i daň z příjmů právnických osob, řádně informovala o svém zjištění správce daně, a proto byla
oprávněna požívat „výhodu“ základní sazby daňového penále ve výši 0,1% za každý den
prodlení. Za nesprávný považuje i právní závěr krajského soudu, že napadené rozhodnutí
správního orgánu není nulitní. Je tomu tak proto, že krajský soud vadně posoudil její námitku
o tom, že penále mělo být stanoveno podle správního řádu a nikoli podle zákona o správě daní
a poplatků. Tato skutečnost vyplývá z dikce ustanovení §1 odst. 4 v návaznosti na §99
zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud proto pochybil, když svým rozsudkem
nevyslovil nulitu prvostupňového rozhodnutí. Z těchto důvodů se stěžovatelka domáhala
zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti zaujalo stanovisko pouze
k tvrzení, že krácení daně z příjmů právnických osob za rok 2000 bylo zjištěno stěžovatelkou
a že proto mělo být vyměřené penále z této dodatečně stanovené daně správně vyčísleno
v sazbě 0,1 %. Tvrzení stěžovatelky o nesprávném posouzení otázky aplikované sazby penále
je podle názoru finančního ředitelství v rozporu se zákonem. Je tomu tak proto, že oznámením
ze dne 17. 6. 2002 sdělil správce daně koncept zprávy o daňové kontrole, přičemž v tomto
konceptu byl obsažen jeho závěr (zjištění) o tom, že fakturovaná a vyplácená kompenzace
měla být zdaněna v režimu §6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy platném
znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Skutečnost, že krácení daně bylo zjištěno
správcem daně a nikoli daňovým subjektem je zřejmá ze strany 14 konceptu Zprávy.
Je pravdou, že daňový subjekt správci daně dne 16. 9. 2002 předložil další důkazní
prostředky, tj. dohody ze dne 28. 8. 2002 uzavřené mezi daňovým subjektem a každým
jednotlivým mandatářem a zápis ze zasedání mimořádné valné hromady ze dne 5. 8. 2002.
Těmito důkazními prostředky chtěl mimo jiné prokázat, že část mimořádné kompenzace
byla vyplacena jako odměna členům představenstva. Veškerá tvrzení stěžovatelky v kasační
stížnosti však nemohou změnit fakt, že samotné zjištění existence daňového nedoplatku
uskutečnil správce daně. Penále ve výši 0,2 % bylo tedy vyčísleno v souladu s ustanovením
§63 zákona o správě daní a poplatků. Finanční ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta jako nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnila stěžovatelka
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že u daňového subjektu byla dne 16. 10. 2001 zahájena
kontrola daně z příjmů za rok 2000, daně z přidané hodnoty za leden až prosinec 2000 a daně
silniční za rok 2000. V průběhu této daňové kontroly byla daňovému subjektu podle
oznámení ze dne 17. 6. 2002 předložena správcem daně před ukončením daňové kontroly
k vyjádření zpráva o daňové kontrole. V této zprávě nebylo uvedeno zjištění správce daně
o tom, že by v souvislosti s kontrolou daně z příjmů právnických osob bylo shledáno krácení
této daně v souvislosti s vyplacenými částkami členům představenstva daňového subjektu.
Následně byla tato zpráva dne 30. 9. 2002 projednána, kdy však již byl uveden závěr správce
daně o snížení daňové ztráty z důvodu vyplacených částek členům představenstva ve výši
32 000 000 Kč. Na základě zprávy o výsledku daňové kontroly vydal správce daně dodatečný
platební výměr, jímž byla daňovému subjektu dodatečně stanovena daň z příjmu právnických
osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 2 381 730 Kč. Protože tato stanovená částka
daně z příjmů právnických osob nebyla uhrazena již ke dni její původní splatnosti, tj. ke dni
2. 7. 2001, vydal správce daně platební výměr, kterým sdělil předpis penále.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu.
Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá jednak právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit
skutkový stav věci, ze kterého ve svém rozhodnutí vycházel správní orgán, ale také právo
provedenými a hodnocenými důkazy zjistit nový skutkový stav jako podklad
pro rozhodování, přičemž soud není vázán důkazními návrhy. Při přezkoumávání napadeného
správního rozhodnutí je soud povinen posoudit a zhodnotit, zda správní orgán dostatečně
zjistil a objasnil skutkový stav, z něhož při rozhodování vycházel. Pokud soud navržené
důkazy provede, je také v odůvodnění rozhodnutí povinen uvést, co z provedeného důkazu
pro zjištěný skutkový stav vyplývá a jakou mu přikládá důkazní hodnotu (§54 odst. 2 s. ř. s.).
Na straně druhé jestliže soud dospěje k závěru, že provádět dokazování není třeba, je povinen
odůvodnit, co jej k tomuto závěru vedlo a proč považoval provedení navržených důkazů
za nepotřebné nebo nadbytečné. Obdobné stanovisko již Nejvyšší správní soud zaujal
v rozsudku dne 28. 4. 2005 č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, v němž uvedl, že „soud je oprávněn
posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede a které nikoliv; toto právo
jej však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej k takovému závěru vedlo a z jakého důvodu
považoval provedení navrhovaného důkazu za nadbytečné. Správní soud totiž posuzuje nejen
zákonnost správního rozhodnutí, ale i skutkovou stránku věci, tedy má možnost doplnit
dokazování a může zavázat správní orgán při zrušení jeho rozhodnutí názorem soudu nejen
na otázky právní, ale i na otázky skutkové“. V rozporu se shora uvedeným
však není ani z protokolu o jednání ani z napadeného rozsudku vůbec seznatelné,
jak s uvedenými a při jednání předloženými důkazy krajský soud naložil, zda je vůbec
provedl, zda tyto hodnotil a jakou jim případně přikládal důkazní hodnotu. V tomto směru
je v odůvodnění rozsudku krajského soudu pouhá zmínka o tom, že „závěr soudu nevyvrátilo
ani tvrzení žalobkyně učiněné v průběhu nařízeného jednání doložené písemným dokladem
ze dne 17. 6. 2002“. Tento postup je v rozporu se zákonem a svědčí o tom, že krajský soud
nedostál svým povinnostem, které pro něho vyplývají ze zákona.
Nejvyšší správní soud shledal důvodnou i další stížní námitku. Z odůvodnění rozsudku
krajského soudu je totiž zřejmé, že vycházel ze skutkového stavu, který nemá oporu
ve správním spise. Krajský soud v rozsudku uvedl, že na návrh konceptu zprávy o výsledku
daňové kontroly reagoval daňový subjekt dne 29. 8. 2002 písemným vysvětlením
a předložením dalších důkazů. Současně uvedl, že tyto předložené důkazy a písemné
vyrozumění nemohou vyvrátit fakt, že samotné zjištění existence daňového nedoplatku
uskutečnil sám správce daně. Předložený správní spis však žádné písemné vysvětlení ze dne
29. 8. 2002 neobsahuje a uvedené další důkazy nelze též dost dobře identifikovat, zjistit,
co bylo jejich obsahem, natož dospět na jejich základě k skutkovému závěru, jak to učinil
krajský soud. Proto je závěr učiněný v tomto směru krajským soudem nepřezkoumatelný.
Stížní námitkou o nesprávném výkladu ustanovení §63 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků se Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů, pro které je rozhodnutí
krajského soudu nepřezkoumatelné, nemohl zabývat. Nelze totiž dovozovat, jaké skutkové
okolnosti vedly krajský soud k právnímu závěru o tom, že v předmětné věci měla být správně
uplatněna sazba penále ve výši 0,2 % a nikoliv sazba 0,1 %, jak vyslovil svým rozsudkem.
Naproti tomu nepovažuje Nejvyšší správní soud za opodstatněnou stížní námitku
o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, který se podle stěžovatelky nevypořádal
s žalobní námitkou o nezbytnosti aplikace zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, v řízení
před finančním ředitelstvím. Krajský soud zcela zřetelně v odůvodnění svého rozsudku uvedl,
že stěžovatelkou citovaný zákon č. 76/1927 Sb. nelze na tento případ aplikovat, protože
již byl zrušen zákonem č. 78/1952 Sb. Z tohoto důvodu považuje Nejvyšší správní soud
stanovisko krajského soudu, který odkázal na derogující právní předpis, za souladné
s právními předpisy a rovněž i přezkoumatelné .
Nejvyšší správní soud nepovažuje též za důvodnou námitku stěžovatelky ,
že se krajský soud dostatečně nevypořádal se žalobní námitkou spočívající v tom,
že na stěžovatelku neměla přejít povinnost hradit penále za jejího právního předchůdce.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku správně poukázal na ustanovení §57 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků upravující vznik a přechod daňové povinnosti,
podle něhož daňová povinnost zaniklých právnických osob přechází na jejich právní nástupce.
Krajský soud též dostatečně odůvodnil, proč je třeba penále podřadit termínu daňové
povinnosti, když uvedl, že příslušenství daně spolu s daní tvoří daňovou povinnost. Neuvedl
sice výslovně odkaz na ustanovení §59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, které tento
vztah mezi daňovou povinností a penálem výslovně deklaruje, nicméně toto formální
pochybení nemělo vliv na zákonnost, resp. tato vada nemohla mít za následek nezákonnost
rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o nedůvodnosti i další stížní
námitky, v níž je vytýkáno krajskému soudu vadné posouzení otázky nicotnosti rozhodnutí
správních orgánů, které v této věci neaplikovaly správní řád, ale zákon o správě daní
a poplatků. Argumentace stěžovatelky ustanovením §1 odst. 4 zákona o správě daní není
případná. Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje s právním názorem krajského soudu
o tom, že toto ustanovení zákona o správě daní a poplatků na danou věc nedopadá. Je tomu
tak proto, že výslovně upravuje pouze správu odvodů a poplatků sankční povahy, pokut
a penále neuvedených v odstavci 1, které jsou orgánům uvedeným v odstavci druhém tohoto
ustanovení svěřeny zvláštním předpisem, tj. předpisem rozdílným od zákona o správě daní
a poplatků (srov. např. §44, resp. 44a zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech).
Pouze tedy u odvodů a poplatků sankční povahy, pokut a penále neuvedených v odstavci 1,
jejichž výběr je uvedeným orgánům svěřen, lze subsidiárně aplikovat správní řád. O tento
případ však v dané věci nešlo. Př edmětné penále bylo stanoveno podle zákona o správě daní
a poplatků, neboť jeho správa, jak sám krajský soud uvedl, je svěřena správci daně
ustanovením §1 odst. 1 citovaného zákona, které upravuje mimo jiné i správu daní.
Pod správou daně je pak nutno ve smyslu ustanovení §1 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků rozumět právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení
a splnění daňových povinností. V návaznosti na ustanovení §59 odst. 5 citovaného zákona
je pak nesporné, že správou daně ve smyslu ustanovení §1 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků je třeba rozumět také správu daňových povinností, tj. i penále stanoveného podle
tohoto zákona.
Se zřetelem k uvedeným skutečnostem Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110
odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V novém rozsudku rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. listopadu 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu