ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.138.2005
sp. zn. 7 Afs 138/2005 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, za účasti
H. K., zastoupené JUDr. Tomášem Plavcem, advokátem se sídlem v Chrudimi, Rooseveltova
335, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
22. 4. 2005, č. j. 31 Ca 267/2004 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 4. 2005,
č. j. 31 Ca 267/2004 - 27, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne
13. 9. 2004, č. j. 4495/110/2004-Ja, kterým bylo zamítnuto odvolání H. K. (dále též „daňový
subjekt“) proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě („dále
též správce daně“) ze dne 8. 9. 2003, č. j. 38486/03/274970/2168
a č. j. 38493/03/274970/2168, a ze dne 9. 9. 2003, č. j. 38577/03/274970/2168, a věc byla
vrácena stěžovateli k dalšímu řízení. Současně bylo rozhodnuto o povinnosti stěžovatele
uhradit daňovému subjektu náklady řízení ve výši 5650 Kč. V odůvodnění svého rozhodnutí
krajský soud vyslovil názor, že stěžovatel nemůže jedním rozhodnutím rozhodnout
o odvolání proti třem platebním výměrům, když tuto skutečnost nikterak neošetřil ve výroku,
neboť mu tento postup zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) neumožňuje. Rozhodnutí
stěžovatele tak bylo dle názoru krajského soudu nezákonné, proto ho soud dle ust. §76 odst. 1
písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“), zrušil.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel namítal, že krajský soud se vůbec
nezabýval žalobními námitkami a podstatou věci. Daňový subjekt totiž ve své žalobě vůbec
nenamítal, že bylo vydáno pouze jedno rozhodnutí o odvolání, přičemž tato skutečnost nebyla
důvodem pro rušení rozhodnutí stěžovatele ani v předcházejících letech. Krajský soud
v Hradci Králové tento postup pouze doporučil v případech, kdy se jedná o daňové penále.
Stěžovatel poukázal na skutečnost, že daňový subjekt podal pouze jedno odvolání, kterým
napadl více rozhodnutí správce daně, nejednalo se tedy o tři odvolání, jak uvádí ve svém
rozhodnutí krajský soud. Navíc jsou ve výroku rozhodnutí stěžovatele přesně specifikována
rozhodnutí správce daně, která byla jeho předmětem, část odůvodnění rozsudku krajského
soudu proto neodpovídá skutečnosti. Z rozhodnutí stěžovatele je taktéž patrné, že jím bylo
rozhodováno o skutkově souvisejících věcech stejného daňového subjektu, na které dopadají
i stejná ustanovení hmotného a procesního právního předpisu, což bylo rozhodující hledisko
pro zvolený postup. Proto bylo z důvodu hospodárnosti přistoupeno k vydání společného
rozhodnutí pro všechna tři zdaňovací období. Důvod, pro který se tak stalo, je zcela opačný,
než jak uvádí krajský soud. Stěžovatel dále uvedl, že se ztotožnil s krajským soudem, neboť
ust. §48 zákona o správě daní a poplatků neřeší možnost vydání jednoho rozhodnutí
o odvolání proti vícero rozhodnutím správce daně. Postup odvolacího orgánu je však upraven
v ust. §50 citovaného zákona. Stěžovatel přezkoumal každé rozhodnutí správce daně
samostatně, přičemž o každém také samostatně rozhodl; společné odůvodnění nebylo na úkor
srozumitelnosti věci. Stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 11. 2003, sp. zn. 6 A 38/2002. Navrhl zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci zpět
k dalšímu řízení.
Daňový subjekt se ve svém vyjádření domnívá, že krajský soud rozhodl zákonně,
neboť rozhodnutím o odvolání nelze spojit tři samostatná rozhodnutí, protože rozhodnutí
správce daně a rozhodnutí stěžovatele tvoří jeden celek. Problémy by mohly vzniknout
v případě, že by v jednom řízení byla povolena obnova či při použití dalších mimořádných
opravných prostředků v rámci správy daní. Rovněž nemůže obstát tvrzení, že všechna řízení
mají stejný skutkový základ, neboť vyměření daně za každé zdaňovací období už z podstaty
věci vychází z jiného skutkového stavu. Daňový subjekt proto navrhl zamítnutí kasační
stížnosti.
Z obsahu správního spisu, který soudu předložil stěžovatel, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Předmětnými dodatečnými platebními výměry doměřil správce daně daňovému
subjektu daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 až 2001. Podkladem
pro doměření těchto daní byla mimo jiných i zpráva z kontroly, provedená dle ust. §16
zákona o správě daní a poplatků, ze dne 25. 7. 2003, č. j. 35284/02/274980/5150, kterou byla
kontrolována mimo jiných i daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999,
2000 a 2001, a úřední záznam ke zprávě z kontroly pro stanovení daňového základu
a dodatečné vyměření daňové povinnosti na základě pomůcek pro daň z příjmů fyzických
osob pro roky 1999, 2000 a 2001 ze dne 29. 4. 2003. Podáním ze dne 25. 10. 2003 se daňový
subjekt odvolal proti všem třem dodatečným platebním výměrům. V doplnění odvolání ze dne
11. 11. 2003 daňový subjekt namítal skutečnosti, pro které se domníval, že by platební
výměry měly být zrušeny, dohromady, pro všechna rozhodnutí. Nespecifikoval tedy, jaké
vady spatřuje v tom kterém z jednotlivých rozhodnutí. Stěžovatel pak ve výroku svého
rozhodnutí uvedl „vaše odvolání ... a jeho doplnění ... do rozhodnutí Finančního úřadu
ve Vysokém Mýtě č. j. 38486/03/274970/2168, ze dne 8. 9. 2003, o dodatečném vyměření
daně z příjmů fyzických osob za rok 1999 ve výši 194 709 Kč, č. j. 38577/03/274970/2168,
ze dne 9. 9. 2003, kterým byla dodatečně vyměřena ztráta -52 758 Kč a dodatečně vyměřena
daň z příjmů fyzických osob ve výši 298 604 Kč za rok 2000, č. j. 38493/03/274970/2168,
ze dne 8. 9. 2003 o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob ve výši 319 363 Kč
za rok 2001 ...“ Odůvodnění rozhodnutí stěžovatele dále obsahuje větu „odvolací orgán veden
zásadou hospodárnosti a při využití ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků spojil
odvolání proti výše uvedeným rozhodnutím vedená pod čj. .... Takto bylo postupováno proto,
že z obsahu odvolání vyplývá, že jde o skutkově související věci stejného daňového subjektu,
na které dopadají i stejná ustanovení hmotného a procesního právního předpisu.“
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu
tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení.
Zásadní stížní námitkou stěžovatele je jeho nesouhlas s právním posouzením
krajského soudu, který v jeho procesním postupu v rámci odvolacího řízení, kdy rozhodl
jedním rozhodnutím o odvolání daňového subjektu proti třem dodatečným platebním
výměrům, shledal vadu řízení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že se s touto stížní námitkou
stěžovatele ztotožňuje a to z následujících důvodů.
Jak je zřejmé ze správního spisu, daňový subjekt své odvolání v daňovém řízení
koncipoval tak, že jeho předmětem byly celkem tři dodatečné platební výměry na daň
z příjmů fyzických osob. Daňový subjekt v textu svého odvolání nerozlišoval skutečnosti
rozhodné pro každé jednotlivé zdaňovací období a daň, nýbrž se vyjadřoval ke všem
dodatečným platebním výměrům současně. Byl to tedy sám daňový subjekt, který provedl
vyhodnocení o skutkové a právní souvislosti mezi jednotlivými dodatečnými platebními
výměry, když proti všem podal pouze jediné odvolání. Ze správního spisu rovněž vyplynulo,
že podnětem k doměření předmětných daní u daňového subjektu byla kontrolní zjištění
učiněná správcem daně v rámci daňové kontroly, ze kterých vyplynulo, že účetnictví
daňového subjektu trpí takovými vadami, které jej činí nezpůsobilým k použití pro vyměření
daňového základu a daně, proto bylo přistoupeno ke stanovení daní na základě pomůcek.
Vady, které vedly k nemožnosti použití účetnictví, byly pro jednotlivá zdaňovací období
shodné. Jestliže tedy stěžovatel ve svém rozhodnutí prohlásil, že je jím rozhodováno
o skutkově souvisejících věcech stejného daňového subjektu, na které dopadají i stejná
ustanovení hmotného a procesního právního předpisu, a daňový subjekt proti tomuto
konstatování ve své žalobě nic nenamítal, jedná se o skutečnost, která je mezi účastníky řízení
o kasační stížnosti nesporná. Okolnost, že námitky proti tomuto postupu stěžovatele jsou
obsahem vyjádření daňového subjektu ke kasační stížnosti, je nutno hodnotit pouze jako
procesní taktiku účastníka řízení.
Z přezkoumávaného rozhodnutí stěžovatele je jasně patrné, o jakých rozhodnutích
správce daně bylo rozhodováno, a to jak ze záhlaví předmětného rozhodnutí, tak i z výroku
(jehož citace byla učiněna výše), když obsahem odůvodnění je rovněž vysvětlení tohoto
procesního postupu (taktéž citované výše). Zjištění krajského soudu, že stěžovatel „tuto
skutečnost nikterak neošetřil ve výroku rozhodnutí“, tak nemá oporu ve správním spise,
protože z rozhodnutí stěžovatele vyplývá pravý opak. Shodně se lze vyjádřit i o tvrzení
krajského soudu, že jediným důvodem postupu stěžovatele je zásada hospodárnosti.
Lze tak uzavřít, že postupem stěžovatele v žádném případě nebyla zkrácena práva
daňového subjektu, naopak lze říci, že i daňový subjekt podáním pouze jednoho odvolání
využil zásadu hospodárnosti zakotvenou v ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
kterou je v daňovém řízení nutno chápat nejen ve vztahu ke správci daně, nýbrž
i k daňovému subjektu s tím, že daňový subjekt si sám provedl vyhodnocení o skutkové
a právní souvislosti mezi jednotlivými dodatečnými platebními výměry, a proto podal proti
všem pouze jediné odvolání.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že nastíněný postup
stěžovatele nevedl k nezákonnosti jeho rozhodnutí. Tento názor plně koresponduje s právními
závěry vyjádřenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 6 A 38/2002 - 53, dle kterého „Není v rozporu se zákonem, je-li jedním rozhodnutím
rozhodováno o několika zdaňovacích obdobích, a to tehdy, je-li rozhodováno o věcech právně
i skutkově shodných; jednotlivé výroky takového rozhodnutí však musejí splňovat požadavky
zákona, při respektování požadavku srozumitelnosti, přehlednosti a určitosti celého
rozhodnutí.“ Postup krajského soudu hodnotí Nejvyšší správní soud jako ryze formalistický,
který nešetří práva účastníků řízení.
Protože rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové je nezákonné z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, kasační stížnost stěžovatele
je s ohledem na dikci ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodná. Nejvyšší správní soud tedy
postupoval v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. tak, že napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušil bez jednání postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání. V novém řízení se Krajský
soud v Hradci Králové vypořádá se všemi žalobními body, které daňový subjekt uvedl
ve své žalobě.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. ledna 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu