ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.149.2004:159
sp. zn. 7 Afs 149/2004 - 159
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci stěžovatele P. K.,
zastoupeného JUDr. Jaroslavem Šebánkem, advokátem se sídlem v Písku, Prokopova 339, za
účasti Celního ředitelství České Budějovice, se sídlem v Českých Budějovicích, Kasárenská
6, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
25. 8. 2004, č. j. 10 Ca 59/2004-128,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti
rozhodnutím Celního ředitelství České Budějovice (dále jen „správní orgán“) ze dne
19. 2. 2004. č. j. 1635/02-01, 1636/02-01, 1637/02-01, 1639/02-01, 1640/02-01, 1641/02-01,
1642/02-01, 1643/02-01, 1644/02-01, 1645/02-01 a 1646/02-01, jimiž byla změněna
rozhodnutí, platební výměry, Celního úřadu Strážný (dále jen „celní úřad“) ze dne
4. 12. 2001, č. j. 1493/01-0326-01, 1494/01-326-01, 1495/01-0326-01, 1496/01-0326-01,
1497/01-0326-01, 1498/01-0326-01, 1499/01-0326-01, 1500/01-0326-01, 1501/01-0326-01,
1502/01-0326-01 a 1503/01-0326-01, kterými byla stěžovateli stanovena výše celního dluhu,
tj. cla, spotřební daně a daně z přidané hodnoty.
Ve včas podané kasační stížnosti namítá stěžovatel stížní důvody uvedené v ust. §103
odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Domnívá se, že soud nesprávně posoudil ust. §50 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc („dále
jen zákon o správě daní a poplatků“), když změny, které učinil správní orgán, nejsou
změnami ve věci samé a ve smyslu odvolání, ale jsou pouze úpravou textace,
což by odpovídalo spíše ust. §56 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Konstatování
správního orgánu, že ostatní ustanovení napadených rozhodnutí zůstávají beze změn, nelze
považovat za výrok, kterým se odvolání zamítá a tudíž za věcné rozhodnutí o odvolání. Soud
dále nesprávně vyložil pojem celního dluhu dle ust. §239 celního zákona, když bagatelizuje
definici tohoto pojmu v ust. §2 písm. i) celního zákona, ze které jasně vyplývá, že se celním
dluhem nerozumí povinnost platit příslušné daně či poplatky. S ohledem na fakt, že žádné
ustanovení, které by bylo možno na pojem celní dluh ve smyslu ust. §239 celního zákona
vztáhnout, celní zákon neobsahuje, je nutno ho vykládat pouze s ohledem na ust. §2 písm. i)
celního zákona. Jakýkoliv jiný výklad je v rozporu s Listinou základních práv a svobod.
Odkaz na ust. §5 odst. 1 písm. b) zákona č. 587/1992 Sb. a §43 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. je zcela nepřípadný, neboť tato ustanovení pouze upravují okamžik, kdy vzniká povinnost
vyměřit daň, přičemž tato ustanovení nemají žádnou relevanci k ust. §239 celního zákona.
Povinnost platit daň tedy nelze rozšířit na dlužníka celního dluhu. Co se týká údajného
nezákonného dovozu cisteren, stěžovatel rozporuje toto zjištění, když uvádí, že ve všech
případech byly cisterny celními orgány propuštěny na území České republiky, z čehož
vyplývá, že stěžovatel splnil povinnost uloženou mu ust. §80 odst. 1 celního zákona, protože
kdyby ji nesplnil, nemohla být cisterna propuštěna na naše území. Skutečnost propuštění
cisteren tak pojmově vylučuje nesplnění povinnosti podle ust. §80 odst. 1 celního zákona.
Stěžovatel dále poukázal na skutečnost, že nálezy ústavního soudu, na které se dovolával
v žalobě, vyjadřují způsob logiky a úsudku, který nelze při hodnocení důkazů aplikovat,
což se stalo v souzené věci. S ohledem na okolnost, že správní orgány vycházely
z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, stěžovatel trvá na provedení důkazů, které
navrhoval v žalobě. Stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci zpět
k dalšímu řízení a požádal soud o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Správní orgán ve svém vyjádření zdůraznil, že jeho rozhodnutí bylo vydáno plně
v souladu s ust. §50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Poukázal na skutečnost,
že stěžovatel naprosto opomíjí ust. §42 zákona č. 588/1992 Sb. a §3 zákona č. 587/1992 Sb.
Uvedl, že trvá na tom, že dovoz zboží s použitím nepravých dokladů je vždy nutno považovat
za dovoz zboží nezákonný, se všemi vyplývajícími důsledky. Osoba, která je povinna zboží
přihlásit a předložit ho spolu s doklady, které se k němu zjevně vztahují, je povinna předložit
pouze doklady pravé. Správní orgán zdůraznil, že stěžovatel měl v průběhu řízení opakovaně
možnost doložit svá tvrzení důkazy, které celní orgány neměly k dispozici, čehož však
nevyužil a tudíž se nevyrovnal s ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Proto
správní orgán navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Rozhodnutím Celního úřadu Strážný ze dne 4. 10. 2001, zn. 1117/01, bylo
se stěžovatelem zahájeno řízení ve věci vyměření celního dluhu vzniklého nezákonným
dovozem zboží. Z ústního jednání ze dne 5. 11. 2001, ze kterého byl vyhotoven protokol
č. j. 1201-02/01-0326-01, vyplynulo, že stěžovatel byl od února do září roku 2000
zaměstnancem společnosti F. P., kde pracoval jako řidič; pro společnost jezdil do zahraničí
vždy pro pohonné hmoty. Byl úkolován p. Ž., který mu také předával plnící lístky, které až na
slovo Philippsreuth vyplňoval sám. Vyplňoval tedy SPZ vozidla, druh benzínu, množství, kód
produktu, zákaznické číslo a podpis. Na německé straně prováděl odbavení vždy sám, na
české totéž obstarával p. Ž. sám. Stěžovatel pak dal veškeré doklady, které dostal od p. Ž.,
českému celníkovi, on si nechal průvodní lístek a zbytek dokladů mu vrátil. Po vykládce
zboží nechal veškeré doklady p. Ž. na čerpací stanici T. v M.. Součástí spisu jsou i
dokumenty, které byly zaslány Státním zastupitelstvím Ingolstadt ve Spolkové republice
Německo, a odpovědi na žádosti o poskytnutí údajů od společností G1. spol. s r. o., G2. spol.
s r. o. a Celní deklarace ČSAD u hraničního přechodu Strážný, ze kterých vyplynulo, že
předmětné společnosti v uvedených termínech stěžovatele neodbavily.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Dle ust. §320 písm. b) zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „celní zákon“), nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak,
platí pro řízení před celními orgány při rozhodování o propuštění zboží do navrženého režimu
nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno a o vyměřování a vybírání cla,
daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě
daní a poplatků, s výjimkou ustanovení §4, §5 odst. 3, §6, 11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45,
§46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §47, 51, 55a, §57 odst. 1, 2 a 5, §59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63
odst. 3, §64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé.
Podle ust. §50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků odvolací orgán rozhodnutí
přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí
v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne.
Dle ust. §239 odst. 1 písm. a) celního zákona celní dluh při dovozu vzniká
nezákonným dovozem zboží podléhajícího dovoznímu clu do tuzemska.
Podle ust. §2 písm. i) cit. zákona se pro účely tohoto zákona rozumí celním dluhem
povinnost osoby zaplatit příslušné dovozní clo (celní dluh při dovozu) nebo příslušné vývozní
clo (celní dluh při vývozu).
Dle ust. §5 odst. 1 písm. b) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění
platném pro projednávanou věc (dále jen „ zákon o spotřebních daních“), daňová povinnost
vzniká při dovozu vybraných výrobků, s výjimkou dovozu cigaret, dnem vzniku celního
dluhu; nebo dnem propuštění českých vybraných výrobků, které byly umístěny ve svobodném
celním pásmu nebo ve svobodném celním skladu, zpět do tuzemska.
Podle ust. §43 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), povinnost
vyměřit daň při dovozu zboží vzniká dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek
stanovených pro příslušný režim, do kterého je zboží pod celním dohledem propuštěno.
Nejvyšší správní soud předně uvádí, že hodnocení Krajského soudu v Českých
Budějovicích stran náležitostí výroku rozhodnutí, kterým se mění původní rozhodnutí, nemá
oporu v zákoně o správě daní a poplatků. Ten ve svém ust. §50 odst. 6 stanoví taxativním
výčtem možné varianty výroku odvolacího orgánu, a to tak, že se odvolání zamítne nebo
se rozhodnutí správce daně změní či zruší. V žádném případě nemůže odvolací orgán, když
rozhodne o změně původního odvolání, formulovat svůj výrok tak, že by v něm uvedl, která
část rozhodnutí se mění a jakým způsobem, a současně se vyslovil i v tom smyslu,
že v ostatních částech se odvolání zamítá a rozhodnutí se potvrzuje (jak to správním orgánům
umožňovalo např. ust. §59 odst. 2 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení, které se však
v daňovém řízení zásadně neaplikovalo). Jak již Nejvyšší správní soud judikoval ve svém
rozhodnutí ze dne 10. 6. 2004, č. j. 1 Afs 6/2003-62, „měnil-li žalovaný rozhodnutí, jímž
správce daně jedním výrokem uložil pokutu, stanovil její výši, splatnost a místo plnění, musí
z výroku žalovaného jasně a jednoznačně vyplývat, v čem je odvoláním napadené rozhodnutí
touto změnou dotčeno. Není na úkor srozumitelnosti závěru žalovaného o změně napadeného
rozhodnutí správního orgánu I. stupně, jestliže vedle konkretizované změny rozhodnutí
(zde: změna výše pokuty) zároveň vyjádří, které části výroku nemění. Rozhodnutí žalovaného
není rozhodnutím nesrozumitelným [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].“ Nejvyšší správní soud
konstatuje, že z napadených rozhodnutí je zcela zřejmé, jakým způsobem byla změněna
rozhodnutí celního úřadu. Uvedení věty „ostatní ustanovení napadeného rozhodnutí zůstávají
beze změn“ ve výroku rozhodnutí nemělo vliv na srozumitelnost těchto rozhodnutí, a tudíž
se nejedná o rozhodnutí nepřezkoumatelná, což již ve svém rozhodnutí zdůraznil krajský
soud. Jestliže stěžovatel dále uvedl, že změny v rozhodnutí nejsou změnami ve věci samé,
ale pouhou úpravou textace, Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že odvolací orgán
(v souzené věci správní orgán) je dle ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
oprávněn přezkoumávat rozhodnutí správce daně (v souzené věci celního úřadu) nejen
v rozsahu požadovaném v odvolání, nýbrž i nad jeho rámec, a to tehdy, vyjdou-li
při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv
na výrok rozhodnutí. Správní orgán tak nebyl v odvolacím řízení vázán jen návrhy
stěžovatele, a proto, když zjistil, že rozhodnutí celního orgánu nesplňovala náležitosti
na ně kladené, mohl svými rozhodnutími změnit výroky těchto rozhodnutí. Tato stížní
námitka stěžovatele je tedy nedůvodná.
Stěžovatel dále poukázal na skutečnost, že krajský soud nesprávně vyložil pojem
celního dluhu, neboť se domnívá, že se tímto dluhem nerozumí současně i povinnost platit
spotřební daně a daň z přidané hodnoty, přičemž odkaz na ust. §5 odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních a na ust. §43 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty je zcela
nepřípadný, neboť tato ustanovení upravují okamžik vzniku povinnosti vyměřit daň. Pojem
celní dluh tak není možno rozšiřovat i na povinnost platit předmětné daně. Nejvyšší správní
soud konstatuje, že stěžovatel má v části své argumentace, týkající se definice pojmu celní
dluh, pravdu. Skutečně je pojem celní dluh nutno vykládat s ohledem na ust. §2 písm. i)
celního zákona, tedy pouze jako povinnost stěžovatele zaplatit dovozní clo. S jeho zbývající
argumentací však již souhlasit nelze. Ust. §238 až §253 celního zákona regulující otázky
týkající se vzniku celního dluhu mimo jiných stanoví, že celní dluh vzniká nezákonným
dovozem zboží podléhajícího dovoznímu clu do tuzemska. Celní zákon tedy jasně definuje,
jak vlastní pojem celního dluhu, tak i jeho vznik. S ohledem na okolnost, že s přechodem
zboží přes státní hranici nebyla spojena pouze povinnost zaplatit clo, ale i povinnost uhradit
za předmětné zboží daň, je nutno v této situaci zohlednit i relevantní ustanovení zákona
o spotřebních daních a zákona o dani z přidané hodnoty. Oba zákony konstruují vznik daňové
povinnosti tak, že daňová povinnost vzniká při dovozu vybraných výrobků dnem vzniku
celního dluhu [ust. §5 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních], a tak, že povinnost
vyměřit daň při dovozu zboží vzniká dnem vzniku celního dluhu (ust. §43 odst. 2 zákona
o dani z přidané hodnoty). Z výše uvedených ustanovení je patrné, že oba zákony váží vznik
daňové povinnosti na okamžik vzniku celního dluhu. Jinak řečeno, ve stejném dni, ve kterém
vznikne celní dluh, vzniká i povinnost celního dlužníka uhradit předmětné daně. Vzhledem
k okolnosti, že dle ust. §2 písm. f) zákona o spotřebních daních a ust. §2 odst. 2 písm. l)
zákona o dani z přidané hodnoty je správcem daně při dovozu zboží celní úřad, byl postup
celního úřadu, který stěžovateli svými rozhodnutími uložil jak povinnost uhradit clo,
tak i spotřební daň a daň z přidané hodnoty, zcela v souladu se zákonem. I tato stížní námitka
stěžovatele je proto nedůvodná.
Poslední stížní námitkou stěžovatele je jeho odkaz na údajně nedostatečně zjištěný
skutkový stav, který byl posouzen jako nezákonný dovoz. K tomu Nejvyšší správní soud
uvádí následující. V případě, že osoba dovážela zboží do České republiky, byla povinna tento
dovoz činit způsobem, který byl stanoven v právních předpisech, v souzené věci zejména
v celním zákoně. Ten v ust. §80 odst. 1 konstruuje všem osobám, které dopravují zboží přes
státní hranice (dále též „dopravce“), povinnost přihlásit toto zboží a předložit ho spolu
s doklady, které se k němu vztahují, nejbližšímu pohraničnímu celnímu úřadu. S ohledem
na okolnost, že tato povinnost je stanovena veřejnoprávní normou, nemůže se jí dopravce
zprostit tím, že by se s jinou osobu dohodl, že za něj přihlášení zboží a jeho předložení
provede. Důkazní břemeno ohledně předmětných skutečností tak zcela spočívá na dopravci,
tj. v souzené věci na stěžovateli, je tedy pouze na něm, aby prokázal, že své zákonem
stanovené povinnosti dostál. Prohlášení stěžovatele o tom, že „odbavení na české straně
prováděl vždy p. Ž. sám“ či že „doklady byly falešné, a že ta část, kterou si měl ponechat
celní orgán, byla zničena, a tak nastala skutečnost, že žádné doklady neexistují; takováto
eventualita nemůže jíž k tíži stěžovatele“, jsou proto zcela právně irelevantní, neboť i v řízení
dle celního zákona se uplatňuje ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Vzhledem
k faktu, že to byl stěžovatel, komu celní zákon ukládal povinnosti spojené s dovozem zboží,
měl se stěžovatel zasadit o jejich řádné splnění. Veškerá jeho další tvrzení tak Nejvyšší
správní soud hodnotí jako spekulace, když stěžovatel žádné z nich neprokázal a ani k jejich
prokázání nenavrhl žádné důkazní prostředky.
V této souvislosti je vhodné odkázat rovněž na ust. §239 odst. 4 celního zákona, které
ve svém písm. b) považuje za dlužníka i každou osobu, která se zúčastnila nezákonného
dovozu zboží a byla si vědoma nebo si měla být vědoma, že tento dovoz je nezákonný.
Jak je zřejmé z napadených rozhodnutí správního orgánu a celního úřadu, stěžovatel
byl těmito orgány za takovouto osobu považován, a proto mu bylo vyměřeno clo
a daně. V souzené věci je právně bezvýznamné, jak došlo k porušení ust. §80 celního zákona,
tedy jak konkrétně došlo k situaci, že zboží nebylo přihlášeno nejbližšímu pohraničnímu
celnímu úřadu, protože celní zákon neukládá celním orgánům provádět v této věci šetření,
nýbrž v ust. §239 odst. 2 cit. zákona konstatuje, že jakýkoliv dovoz zboží v rozporu
s ust. §80 až §84 a §228 odst. 1 písm. b) celního zákona je nezákonný. Proto stačí, jestliže
celní úřad konstatoval, že došlo k nezákonném dovozu zboží. Na stěžovateli pak bylo,
aby tuto domněnku celního úřadu vyvrátil, což se mu však v průběhu správního řízení
nepodařilo. S ohledem na skutkový stav souzené věci, kdy řízení bylo zahájeno
se stěžovatelem jako s celním dlužníkem, neboť zboží nebylo podrobeno celnímu dohledu,
nedopadají na věc samu rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 337/02, II. ÚS 237/02
a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 201/2004, které řešily procesně jinou situaci.
Ačkoliv tedy obecně platí, že celním dlužníkem je v zásadě deklarant, v souzené věci tomu
tak nebylo, a to z toho důvodu, že zboží nebylo podrobeno celnímu dohledu, nebylo
ani podáno celní prohlášení (stěžovatel toto tvrzení správního orgánu nevyvrátil), proto není
na místě zkoumat, kdo byl deklarantem, neboť v tomto případě zde osoba deklaranta
nevystupuje. Je proto třeba uvažovat pouze o osobě celního dlužníka, jak vyplývá
z rozhodnutí celních orgánů. Tyto orgány předložily v rámci správního řízení mimo jiných
i celní prohlášení učiněná stěžovatelem při vývozu zboží ze Spolkové republiky Německo,
když stěžovatel potvrdil, že určité údaje na těchto prohlášeních skutečně vyplnil. Jedná
se tedy o skutečnost, která je mezi účastníky souzené věci nesporná. Vzhledem k okolnosti,
že se nepodařilo tato prohlášení spárovat s prohlášeními, která měla být učiněna po vstupu
předmětného zboží do České republiky, je aplikace ust. §239 odst. 4 písm. b) celního zákona
na stěžovatele zcela přiléhavá. Proto ani tuto námitku stěžovatele neshledal Nejvyšší správní
soud důvodnou.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s právními závěry
učiněnými správním orgánem i krajským soudem, na jehož odůvodnění napadeného rozsudku
rovněž odkazuje. Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační
stížnost jako nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl, bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Stěžovatel podal návrh, aby byl kasační stížnosti přiznán odkladný účinek dle
ust. §107 s. ř. s. Nejvyšší správní soud o návrhu nerozhodl, neboť má za to, že rozhodnutím
ve věci odpadl k vydání takového rozhodnutí důvod.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Správní orgán nárok na náhradu nákladů řízení nevznesl, proto
mu ho soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu