ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.50.2005
sp. zn. 7 Afs 50/2005 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti společnosti
P. s. s r. o., zastoupené JUDr. Jaroslavem Navrátilem, advokátem se sídlem v Brně,
Bayerova 34, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 14. 12. 2004, č. j. 31 Ca 10/2004 - 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 12. 2004, č. j. 31 Ca 10/2004 - 45,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností stěžovatel napadl výše uvedený rozsudek Krajského
soudu v Brně, kterým byla podle ust. §76 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), vyslovena nicotnost jeho
rozhodnutí ze dne 29. 4. 2003, č. j. 39/00/FŘ/130, jakož i rozhodnutí Finančního úřadu
Brno III (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 10. 1999, č. j. 128188/99/290915/3609.
Rozhodnutím stěžovatele bylo zamítnuto odvolání společnosti P. s. s r. o. (dále jen „daňový
subjekt“) proti uvedenému rozhodnutí správce daně, kterým byla daňovému subjektu podle
ustanovení §46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období červenec 1999 ve výši 26 291 Kč. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že správní rozhodnutí v daňové oblasti musí obsahovat veškeré základní
náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. V souzené věci však
platební výměr neobsahuje datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
ve výroku postrádá specifikaci hmotněprávních ustanovení právního přepisu, není
konkretizován procesní režim, který správce daně aplikoval, ve výroku není uvedeno
zdaňovací období, k němuž se váže daňová povinnost, a přímo ve výroku není uvedena
částka, kterou je daňový subjekt povinen zaplatit.
Důvod pro podání kasační stížnosti spatřuje stěžovatel v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d)
s. ř. s. Domnívá se, že krajský soud tím, že dospěl k závěru, že rozhodnutí jím vydané
je nicotné, nesprávně posoudil právní otázku. Stěžovatel předně uvádí, že nepovažuje
ani své rozhodnutí, ani rozhodnutí správce daně, za nicotná. Odkázal na rozhodnutí Ústavního
soudu sp. zn. II. ÚS 230/02, sp. zn. II. ÚS 157/97 a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Afs 12/2003, ze kterých vyplývá, že zákon nepožaduje uvedení konkrétního
ustanovení hmotněprávního předpisu. Nesrozumitelné je pro stěžovatele konstatování soudu
o datu podpisu rozhodnutí, když v několika dalších rozhodnutích stejný senát vycházel z data
uvedeného jako datum vydání rozhodnutí v pravém horním rohu rozhodnutí. V předmětném
platebním výměru, jak je zřejmé z jeho textu, jednak nechybí zdaňovací období, jak mylně
uvádí krajský soud, a jednak není ani základní náležitostí rozhodnutí dle ust. §32 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. Částka daně, kterou byl daňový subjekt povinen uhradit,
byla správcem daně formulována slovně v souladu s dikcí ust. §46 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků. Dle názoru stěžovatele proto nebyl dán důvod pro vyslovení nicotnosti
platebního výměru a bylo na místě přezkoumání rozhodnutí z důvodů uvedených v žalobě.
Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení a přiznal kasační stížnosti odkladný účinek ve smyslu
ust. §107 s. ř. s. Svůj návrh odůvodnil odkazem na ust. §47 zákona o správě daní a poplatků,
který upravuje běh prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně. Právní následek
kasační stížností napadeného rozhodnutí krajského soudu by pro stěžovatele znamenal
nenahraditelnou újmu, neboť správce daně by již nebyl oprávněn daň z přidané hodnoty
vyměřit z důvodu uplynutí prekluzívní lhůty.
Daňový subjekt ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že platební výměr
obsahuje dvě data, že daňové řízení je zvláštním druhem správního řízení, ve kterém neplatí
subsidiarita a jehož hlavním atributem je vrchnostenský princip. Mezi náležitosti správního
rozhodnutí patří i náležitosti kompetenční a funkční. Je tedy otázkou, zda-li platební výměr
neměl být podepsán pověřeným pracovníkem, který jednal ve věci dle ust. §2 a §7 zákona
o správě daní a poplatků. Uvedl, že se plně ztotožňuje s výrokem a odůvodněním rozsudku
krajského soudu a nesouhlasí s přiznáním odkladného účinku kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Při závěru o důvodnosti námitek obsažených v kasační stížnosti vyšel ze své konstantní
judikatury týkající se obdobných věcí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 47/2004 - 83, ze dne 18. 11. 2003, č. j. 2 Afs 12/2003 - 216,
ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001 - 41), jakož i z právních názorů Ústavního soudu
obsažených např. v rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 583/03, II. ÚS 230/02 či v nálezu pléna
sp. zn. Pl. ÚS 8/98.
Právní rámec výchozích úvah Nejvyššího správního soudu v posuzované věci tvoří
ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož chybí-li v rozhodnutí některá
z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo
odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní
či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Základním údajem ve smyslu ust. §32
odst. 2 písm. b) cit. zákona se pak rozumí číslo jednací, případně i číslo platebního výměru,
datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, dle §32 odst. 2 písm. d) cit.
ustanovení pak mj. i výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno,
a jde-li o peněžité plnění, také částka a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka
zaplacena.
Krajský soud v Brně dovodil nicotnost rozhodnutí ze skutečnosti, že platební výměr
neobsahuje datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, ve výroku postrádá
specifikaci hmotněprávních ustanovení právního přepisu, není konkretizován procesní režim,
který správce daně aplikoval, ve výroku není uvedeno zdaňovací období, k němuž se váže
daňová povinnost, a přímo ve výroku není uvedena částka, kterou je daňový subjekt povinen
zaplatit.
K údajné absenci data rozhodnutí uvádí Nejvyšší správní soud následující. Platební
výměr, který je součástí spisu, obsahuje v pravém horním rohu strojově vytištěné „V Brně
dne 20. 10. 1999“, když typ písma se shoduje s písmem, které je použito pro zbytek
rozhodnutí, a dále nahoře uprostřed „25. 10. 1999 V protokole vyneseno“, když je zřejmé,
že se jedná o otisk razítka, naprosto odlišný od ostatního textu. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že v dané věci je nesporné, že den, kdy bylo vydáno rozhodnutí, je 20. 10. 1999,
neboť tak daňový subjekt uváděl ve všech svých podáních v rámci daňového a soudního
řízení (výše zmíněné nebylo žalobní námitkou) a současně i stěžovatel tímto datem
své rozhodnutí označil. Rovněž rozhodnutí, které bylo doručeno daňovému subjektu,
obsahovalo, jak je zřejmé ze soudního spisu, pouze datum 20. 10. 1999. Za této situace
Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud předmětný platební výměr datum obsahoval,
přičemž navíc podle všech relevantních okolností nevznikla na straně daňového subjektu
pochybnost o této skutečnosti, je právní závěr krajského soudu, požadující výslovnou
specifikaci uvedeného data jako data podpisu rozhodnutí, zřetelně neudržitelný a jdoucí
podstatnou mírou nad rámec zákonné úpravy a také proti jejímu smyslu. Nelze totiž opomíjet
skutečnost, že jedním z určujících principů správního práva je presumpce správnosti
správních aktů. Za situace, kdy správní rozhodnutí obsahuje datum, je proto namístě
bez dalšího vycházet z toho, že toto datum představuje datum vydání rozhodnutí, přičemž
důvod ke zpochybnění této presumpce by musel být podepřen velmi zásadními indiciemi,
jejichž opodstatněnost by se teprve následně prokazovala, což se však v daném případě
nestalo. Krajský soud tak svým posouzením zjevně překročil smysl ust. §32 odst. 2 a 7
zákona o správě daní a poplatků, které má neplatností stíhat takové absence zákonné formy
správního aktu, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících
dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, že budou tento správní akt respektovat.
Jestliže krajský soud dále vyslovil, že ve výroku nejsou specifikována hmotněprávní
ustanovení právního předpisu a procesní režim, Nejvyšší správní soud poukazuje
na skutečnost, že platební výměr obsahuje ve svém výroku větu „podle zákona
ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů a §46 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ...“ V souzené věci Nejvyšší správní soud
vychází ze skutečnosti, že v předmětném platebním výměru sice není uvedeno konkrétní
ustanovení hmotného práva, podle kterého byla předepsána předmětná finanční částka,
nicméně v tomto směru je nutno uvést, že zákon o správě daní a poplatků uvedení
konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost uvést právní
předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Krajský soud v Brně proto pochybil, když z absence
konkrétního ustanovení hmotného práva v platebním výměru dovodil jeho nicotnost, neboť
tím po finančním úřadu vyžadoval splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona
nevyplývá. Výše uvedené plně koresponduje např. s nálezem Ústavního soudu
ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, ze kterého je jednoznačně patrné, že základní
náležitostí rozhodnutí dle ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je uvedení
právních předpisů, na základě kterých správce daně rozhodoval, nikoliv jejich jednotlivých
ustanovení. Platební výměr vydaný správcem daně této podmínce dostál; právní názor
krajského soudu uvedený v odůvodnění rozsudku jde nad rámec zákona a spojuje neplatnost
rozhodnutí s absencí náležitosti, která však takovéto důsledky způsobovat nemůže.
Nejvyšší správní soud dále zcela ve shodě se stěžovatelem konstatuje, že uvedení
zdaňovacího období není základní náležitostí rozhodnutí, jejíž absence by způsobovala
neplatnost rozhodnutí. Vzhledem k okolnosti, že v platebním výměru je uvedeno „platební
výměr na daň z přidané hodnoty za červenec 1999“, splnilo předmětné rozhodnutí zcela
požadavky jasnosti a srozumitelnosti kladené na správní rozhodnutí, není proto z tohoto
důvodu vadné, jak dovodil ve svém rozsudku krajský soud.
Posledním stížním bodem je nesouhlas stěžovatele s údajnou absencí uvedení částky
ve výroku platebního výměru. K tomu je nutno uvést, že předmětný platební výměr obsahuje
celkový součet podstatných skutečností a vyměřenou vlastní daňovou povinnost, současně
s formulací „vyměřená daň je v souladu s ust. §46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
splatná do 30 dnů ode dne doručení tohoto rozhodnutí na účet správce daně“. Ačkoliv
se nejedná o precizní vyjádření částky vlastního vyměření, respektuje zvolená formulace plně
ust. §46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, o čemž svědčí i vlastní chování daňového
subjektu, který nerozporuje výši daně. Částka, kterou byl povinen daňový subjekt uhradit,
je uvedena v platebním výměru a je shodná s vlastní daňovou povinností 26 291 Kč. Proto
Nejvyšší správní soud uzavírá, že pod pojmem „částka“ tak, jak je vyjádřen v ust. §32 odst. 2
písm. d) zákona o správě daní a poplatků, je možno rozumět i slovní vyjádření výpočtu,
jestliže taková formulace nevede k nastolení právní nejistoty na straně daňového subjektu.
Proto je i tento stížní bod důvodný.
Nejvyšší správní soud považuje v této souvislosti za vhodné rovněž poukázat
na skutečnost, že důvody nicotnosti správních aktů nejsou pozitivním právem upraveny a jsou
obecně podávány zejména z teorie, resp. vyplývají z judikatury správních soudů. Podle
rozhodovací praxe způsobují nicotnost správního rozhodnutí typicky takové vady, které
spočívají v rozhodování absolutně nekompetentním orgánem (viz např. rozsudek Vrchního
soudu v Praze ze dne 31. 3. 1995, sp. zn. 7 A 129/1994), v rozhodování podle právního
předpisu, který byl přede dnem rozhodnutí o odvolání bez náhrady zrušen (viz rozsudek
Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 8. 1994, sp. zn. 6 A 90/1993) či v absolutním nedostatku
zákonem předepsané formy (viz rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 22. 2. 2000,
sp. zn. 5 A 26/1999). Za další důvody nicotnosti jsou pak považovány skutečnosti jako např.
nesmyslnost výroku, fakt, že rozhodnutí zakládající povinnost či právo bylo vydáno v řízení
zahájeném z úřední moci, ačkoliv šlo o řízení, které bylo možno zahájit pouze na návrh apod.
Nejvyšší správní soud však nezjistil, že by v posuzovaném případě byla dána některá
z uvedených příčin nicotnosti a neshledává ani žádný jiný důvod nicotnost rozhodnutí správce
daně dovozovat.
Rozhodnutí správního orgánu prvého stupně a rozhodnutí odvolacího orgánu věcně tvoří
jeden celek. Za situace, kdy Nejvyšší správní soud neshledal platební výměr neplatným
ve smyslu ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a kdy z vlastní iniciativy nezjistil
jiné, doktrinální důvody jeho nicotnosti, dospěl k závěru, že nicotným není ani napadené
rozhodnutí stěžovatele. Z obou správních rozhodnutí je zřejmé, jaká daňová povinnost,
za jaké zdaňovací období a v jaké výši byla daňovému subjektu správcem daně vyměřena.
Daňový subjekt tak nebyl zkrácen na svém právu obrany proti takovému rozhodnutí a toto
právo rovněž využil.
Krajský soud v Brně tedy pochybil, jestliže uvedená rozhodnutí označil za nicotná
a nezabýval se jimi meritorně.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek Krajského soudu v Brně dle ust. §110
odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (ust. §110 odst. 3
s. ř. s.) a žalobou se proto bude muset zabývat věcně v rozsahu uplatněných žalobních bodů.
S ohledem na rozhodnutí o meritu věci se Nejvyšší správní soud nezabýval samostatně
žádostí stěžovatele o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Nad rámec výše
uvedeného upozorňuje Nejvyšší správní soud stěžovatele, vzhledem k jeho opakovaným
žádostem o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti i v jiných věcech, na ust. §41
s. ř. s., které zakotvuje stavění lhůty pro zánik práva ve věcech daní ve smyslu legislativní
zkratky.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. března 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu