ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.119.2006
sp. zn. 1 Afs 119/2006 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Z. B.,
zastoupeného JUDr. Evou Matyášovou, advokátkou se sídlem Lucemburská 3, 130 00 Praha 3
– Vinohrady, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu se sídlem
Štěpánská 28, 110 00 Praha 1, proti rozhodnutí ze dne 1. 6. 2003, č. j. FŘ – 3723/13/03,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 1. 7. 2005,
č. j. 9 Ca 127/2004 - 82,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 1. 7. 2005, č. j. 9 Ca 127/2004 - 82,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem na spotřební daň z lihu za období listopad 1996
ze dne 17. 12. 2002 vyměřil Finanční úřad pro Prahu – Jižní Město žalobci daň ve výši
4 782 305 Kč. K odvolání žalobce změnilo žalované Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu
rozhodnutí vydané v I. stupni svým rozhodnutím ze dne 1. 6. 2003 tak, že opravilo
nepřesnosti ve výroku a v textu výměru a doplnilo též zprávu o daňové kontrole; jinak se však
s rozhodnutím vydaným v I. stupni ztotožnilo.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou; tu však Městský soud v Praze zamítl
rozsudkem ze dne 1. 7. 2005. Zdůraznil, že od spotřební daně nejsou osvobozeny směsi
(ty ani nejsou předmětem daně), nýbrž líh vstupující do výrobků či obsažený ve směsích,
to však jen za podmínek stanovených zákonem ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních.
Z lihu nakoupeného na základě povolení Ministerstva zemědělství vyráběl žalobce
nemrznoucí kapalinu do ostřikovačů; o té bylo zjištěno, že není ani kosmetickým,
ani mydlářským výrobkem ve smyslu §29 odst. 1 písm. a) zákona [tím je zároveň
vyloučena i aplikace písm. f) tohoto ustanovení]. Líh použitý při výrobě takového výrobku
tak není osvobozen od daně (§25 odst. 6 zákona), a žalobce se takovým jeho použitím
stal plátcem spotřební daně podle §5 odst. 1 písm. c) zákona. Správce daně pak při výpočtu
sazby daně důvodně vycházel z číselného kódu nomenklatury celního sazebníku 2207:
tento kód nemá nic společného s celním zařazením konečného výrobku, tedy směsi
do ostřikovačů. Městský soud nepřisvědčil ani námitkám směřujícím do postupu správce daně
při provádění daňové kontroly. Kontrola zahájená dne 16. 4. 1997 a kontrola zahájená
dne 18. 1. 1999 měly jiný předmět, a správce daně byl tedy oprávněn v obou
případech doměřit žalobci daň. Konečně pokud žalovaný doplnil zprávu o daňové kontrole
o odkaz na §25 odst. 6 zákona o spotřebních daních, nejedná se o novou skutečnost,
ke které se žalobce nemohl vyjádřit, nýbrž jen o doplnění právní kvalifikace.
Proti rozsudku Městského soudu v Praze podal žalobce kasační stížnost. Úvodem
připomněl, že Ministerstvo financí – Generální ředitelství cel zařadilo směs do ostřikovačů
z kvasného jemného rafinovaného nedenaturovaného lihu, kterou žalobce vyráběl,
do podpoložky 3402 20 90 číselného kódu nomenklatury celního sazebníku; líh v této směsi
přitom přesahuje 15 % objemu všech látek v této směsi obsažených. Finanční orgány
založily svůj závěr, podle nějž žalobci vznikla povinnost zaplatit spotřební daň,
na stanoviscích Ministerstva financí (navíc pocházejících z doby po vydání platebního
výměru), podle nichž není tato podpoložka mydlářským výrobkem ve smyslu §29 odst. 1
písm. a) a f) zákona o spotřebních daních (ty spadají do položky 3401) a kapitola 34 celního
sazebníku neobsahuje ani jednu položku, která by mohla zahrnovat kosmetické výrobky.
Pro určení povahy výrobku podle §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních však
není rozhodující jeho zařazení do položky celního sazebníku. Při formulaci metodického
dotazu k mydlářským výrobkům navíc žalovaný zjevně nesprávně vycházel ze znění
§29 odst. 1 písm. f) po novele provedené zákonem č. 61/1997 Sb., o lihu, a z pozdější
definice kosmetických výrobků v nařízení vlády č. 174/1998 Sb.
Krom toho Ministerstvo financí není oprávněno posuzovat, zda je směs do ostřikovačů
mydlářským či kosmetickým výrobkem pro účely zákona o spotřebních daních: může pouze
v souladu s §5 odst. 1 písm. f) zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, rozhodovat o zařazení
zboží do příslušných položek číselného kódu nomenklatury celního sazebníku.
(K tomu žalobce odkázal na názor doktríny, podle nějž se pracovníci správce daně často řídí
pokyny Ministerstva financí, které jsou zcela mimo oblast práva, místo aby postupovali
podle právního předpisu.) Do položky 3402 celního sazebníku se zařazují „organicky
povrchově aktivní prostředky (jiné než mýdlo), povrchově aktivní přípravky, prací prostředky
(včetně pomocných pracích přípravků) a čisticí přípravky, též obsahující mýdlo,
jiné než patřící do čísla 3401“. Nelze tedy tvrdit, jak to činí Ministerstvo financí,
že mydlářskými výrobky dle §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních jsou výhradně
mydlářské výrobky zařazené do položky 3401. Jelikož správce daně nemůže při rozhodování
vycházet z jakýchsi stanovisek nadřízeného orgánu, protiprávně vydaných jako „odpověď
na metodický dotaz“, nebylo v řízení prokázáno, že směs do ostřikovačů není výrobkem
podle §29 odst. 1 písm. a) zákona. Finanční orgány porušily §31 odst. 8 písm. b) zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), neboť neprokázaly
existenci skutečností rozhodných pro použití právní domněnky nebo právní fikce
tak, jak ji uvedly slovy „...a to z důvodu použití nakoupeného lihu za ceny bez spotřební daně
pro jiné než stanovené účely“. Naopak žalobce s ohledem na zařazení směsi do položky
3402 celního sazebníku prokázal splnění zákonných podmínek pro osvobození lihu
od spotřební daně.
Podle názoru žalobce je líh osvobozen také dle §29 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních. Není totiž rozhodující, zda žalobce použil líh nakoupený bez spotřební
daně v souladu s účelem stanoveným v povolení Ministerstva zemědělství (ministerstvo
nemohlo v povolení závazně stanovovat účel použití lihu), nýbrž zda jej použil výhradně
pro účely stanovené v §29 zákona o spotřebních daních. Takový výklad zastává i žalovaný,
což je patrné z toho, že požádal Ministerstvo financí o vyjádření, zda je směs do ostřikovačů
mydlářským výrobkem, ačkoli Ministerstvo zemědělství vydalo povolení k odběru lihu
pro výrobu kosmetiky. Žalovaný tak nesprávně tvrdí, že žalobce sice vyrobil směs,
ale nemůže se odvolávat na §29 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních
vzhledem k tomu, že nakoupený líh byl použit podle §29 odst. 1 písm. a) zákona,
a proto nelze posuzovat směs do ostřikovačů jako směs, ale musí se posuzovat použití
nakoupeného lihu. Nárok na osvobození podle §29 odst. 1 písm. f) nebylo nutné dle §9
zákona o spotřebních daních [na rozdíl od nároku podle §29 odst. 1 písm. a)] uplatňovat
u výrobce lihu. Tento líh, obsažený ve směsi do ostřikovačů, která plně koresponduje
se složením směsi podle §29 odst. 1 písm. f) a která zároveň není uvedena pod položkami
2207 nebo 2208 celního sazebníku, je osvobozen od spotřební daně bez dalších podmínek.
Poukaz žalovaného na to, že pro výrobu směsi do ostřikovačů bylo možno používat líh
syntetický, považuje žalobce za irelevantní.
Jelikož cena směsi do ostřikovačů, kterou žalobce prodával třetím osobám,
nezahrnovala částku představující příslušnou spotřební daň, nezkrátil žalobce spotřební daň
z lihu. Vyměření daně má vůči žalobci výrazně likvidační charakter, protože žalobce nezískal
prodejem směsi bez daně žádné prostředky na její uhrazení; vyměřením tak byl porušen
i čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Správce daně pochybil i při provádění daňové kontroly. Ta u žalobce byla zahájena
celkem třikrát a předmět všech kontrol byl zcela totožný – spotřební daň za zdaňovací období
1996 bez jakékoli bližší specifikace. Výsledkem prvé kontroly bylo vydání dodatečného
platebního výměru; stejně tak byly dodatečné platební výměry vydány po poslední kontrole.
Pravomocné rozhodnutí vydané na základě prvé daňové kontroly však zakládá překážku věci
rozhodnuté ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) daňového řádu (ta by mohla být odstraněna pouze
nařízením obnovy řízení či nařízením přezkoumání pravomocného platebního výměru;
k tomu však nedošlo). Navíc účel, k jakému žalobce líh nakoupený bez spotřební daně
používal, byl správci daně prokazatelně v průběhu první daňové kontroly znám; přesto údajné
použití lihu pro jiné než povolené účely tehdy nezjistil a daň žalobci nevyměřil, tedy uznal
nárok žalobce na osvobození od daně. Doměřením daně po kontrole v roce 1999 správce
daně porušil čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny, jakož i čl. 36 Listiny (srov. nález
Ústavního soudu ve věci III. ÚS 86/99 ze dne 4. 11. 1999).
Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil jak rozsudek Městského soudu
v Praze, tak i rozhodnutí finančních orgánů vydaná v této věci, a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti s žádnou z žalobcových námitek
neztotožnil. Jak on sám, tak Městský soud v Praze reagovaly na námitku vztahující
se k §29 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních a neshledaly ji důvodnou,
protože nakoupený líh nebyl použit ve smyslu písm. a) tohoto ustanovení. Úmysl zákonodárce
osvobodit od spotřební daně směsi uvedené v §29 odst. 1 písm. f) zákona se týká případu
skutkově jiného, a sice podání žádosti o vydání písemného souhlasu správce daně
při ukončení činnosti. Ministerstvo zemědělství ani dodavatel lihu nejsou podle žalovaného
povinni přezkoumávat, zda byl nakoupený líh použit na určený účel – to je povinností
odběratele. Žalobce měl tedy nejpozději před nákupem lihu znát zařazení svého výrobku
do položky celního sazebníku a na základě toho pak nakoupit líh se spotřební
daní (i vzhledem k tomu, že se čistý nedenaturovaný líh v kvalitě, kterou žalobce
nakoupil, používá především k potravinářským účelům). K námitkám týkajícím
se odpovědí - stanovisek Ministerstva financí žalovaný uvedl, že finanční ředitelství
ani finanční úřady nejsou oprávněny provádět zatřídění do položek celního sazebníku;
k tomu bylo v dané době oprávněno jen Generální ředitelství cel. Správce daně věděl,
že pro výrobu směsi do ostřikovačů nebylo možné použít čistý jemný líh za cenu
bez spotřební daně; pouze z důvodu opatrnosti a v reakci na žalobcovy námitky pak žalovaný
požádal svůj nadřízený orgán o vyjádření. Ta sloužila jen jako podpůrný argument;
jinak byla daň doměřena na základě příslušných ustanovení zákona. Poznámka žalovaného
o možnosti použít pro výrobu směsi syntetický líh byla vyslovena jen jako reakce
na žalobcem předložený odborný posudek, který se ostatně týkal pouze konečného výrobku,
nikoli samotného čistého lihu. Žalobce se nemůže dovolávat toho, že nezískal prostředky
na úhradu daně zvýšením ceny směsi o daň: protože pro výrobu směsi do ostřikovačů nemohl
použít čistý jemný líh, měl zakalkulovat do ceny směsi cenu lihu s daní. Nesprávnou kalkulaci
ceny nelze přičítat k tíži státního rozpočtu. Důvodná konečně není ani námitka týkající
se zahájení více daňových kontrol. Prvá kontrola byla zaměřena na fyzickou inventuru
zůstatku ve skladu a byl zjištěn inventurní rozdíl lihu v zásobách. Daňová kontrola z roku
1999 pak byla zaměřena na účel použití nakoupeného lihu bez spotřební daně. Nejednalo
se tedy o opakovanou kontrolu se shodným zaměřením, což je z obou uvedených zpráv
o kontrole zřejmé. Žalovaný proto navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Kasační stížnost je důvodná.
V nosných námitkách kasační stížnosti, které zpochybňují samotné hmotněprávní
důvody doměření daně, nelze žalobci přisvědčit. Žalobce namítá, že pro určení povahy
výrobku podle §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních není rozhodující
jeho zařazení do položky celního sazebníku. Zdejší soud se naopak domnívá, že zařazení
do položky celního sazebníku je významným vodítkem pro určení charakteru výrobku, stejně
jako mohou být nápomocné i definice pojmu v právním řádu (byť pozdější – jako definice
kosmetických výrobků v nařízení vlády č. 174/1998 Sb.). Správce daně však při posuzování
povahy žalobcova výrobku – směsi do ostřikovačů – především vycházel z obvyklého
významu pojmů: za kosmetický výrobek lze stěží považovat prostředek k čištění
automobilových skel, stejně tak jako mydlářským výrobkem nemůže být ze své povahy směs,
která neobsahuje mýdlo. Žalobce ostatně sám ani neuvádí, co by mělo být pro určení povahy
výrobku rozhodující – jen tvrdí, že jeho výrobek zkrátka splňuje kritéria §29 odst. 1 písm. a)
zákona o spotřebních daních (aniž upřesňuje která). To, zda jsou mydlářskými výrobky
dle §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních výhradně mydlářské výrobky zařazené
do položky 3401 celního sazebníku, jak tvrdí Ministerstvo financí, nebo zda sem patří
i „povrchově aktivní přípravky, prací prostředky (včetně pomocných pracích přípravků)
a čisticí přípravky, též obsahující mýdlo“, jak se o nich zmiňuje položka 3402, není třeba
v této věci řešit: je totiž bez jakýchkoli pochyb, že žalobcův výrobek mýdlo neobsahuje.
Jeho zařazení do položky 3402 celního sazebníku neplyne z toho, že by snad šlo o „povrchově
aktivní přípravek, prací prostředek nebo čisticí přípravek, též obsahující mýdlo“, a v položce
3401, jejíž všechny podpoložky se vyznačují přítomností mýdla, žalobcův výrobek
pochopitelně zařazen není. Není tedy zřejmé, z čeho žalobce dovozuje příslušnost
svého výrobku mezi mydlářské výrobky.
Podle žalobce nebylo v řízení prokázáno, že směs do ostřikovačů není výrobkem
podle §29 odst. 1 písm. a) zákona; sám žalobce však neuvádí, jaké důkazy by měly vést
k závěru o tom, že směs do ostřikovačů takovým výrobkem je. Tím, v čem žalobce spatřuje
splnění zákonných podmínek pro osvobození lihu od spotřební daně, je podle něj samotné
zařazení směsi do položky 3402 celního sazebníku; tento závěr ovšem neobstojí. Z pouhého
zařazení žalobcova výrobku do položky 3402 nelze ve vztahu k podmínkám pro osvobození
lihu od spotřební daně dovozovat nic v jeho prospěch. Žalobce i zde pouze vyvrací
argumenty, které použily finanční orgány, aniž by přinášel vlastní argumenty svědčící
pro to, že směs do ostřikovačů, která byla zařazena do položky 3402 celního sazebníku,
je zároveň kosmetickým nebo mydlářským výrobkem. Současně si zde žalobce protiřečí:
nejprve prosazuje názor, podle nějž nemůže být při posuzování podmínek §29 zákona
o spotřebních daních rozhodné to, do jaké položky celního sazebníku byl výrobek zařazen,
poté však na samotném tomto zařazení staví svůj nárok na osvobození od daně.
Žalobce se marně domáhá i nároku na osvobození lihu od spotřební daně z titulu
§29 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních. Ustanovení §29 odst. 1 písm. f)
na projednávanou věc vůbec nedopadá, neboť se týká lihu ve směsi s jinými látkami,
kdežto v žalobcově věci jde o zdanění suroviny pro výrobu směsi do ostřikovačů,
nikoli o zdanění výsledného výrobku.
Žalobce se dále mýlí, domnívá-li se, že závěr správce daně o tom, že použil líh
nakoupený za ceny bez spotřební daně pro jiné než stanovené účely, je projevem použití
právní domněnky nebo právní fikce. Tyto pojmy mají v právu zcela určitý význam a použití
institutů jimi označovaných musí být vždy umožněno zákonem. Právní domněnky a právní
fikce usnadňují vytváření závěrů o skutkovém stavu a umožňují považovat skutečnost,
která nebyla v řízení zjišťována, za zjištěnou. Nelze však vycházet z jakékoli domněnky
či fikce o skutkovém stavu tam, kde to zákon výslovně nestanoví: tím by se totiž orgán,
který vede řízení, především zbavoval povinnosti vycházet ze stavu věci řádně zjištěného
dokazováním, a řádná skutková zjištění by tak mohla být nahrazena nijak nepodloženými
domněnkami rozhodujícího orgánu o stavu věci. Žalobce však nevykládá zmíněné pojmy
v souladu s běžným významem, který v právním jazyce mají, nýbrž nazývá právní
domněnkou či právní fikcí právní závěr správce daně o tom, že líh, který žalobce nakoupil,
není osvobozen od spotřební daně. Tento závěr ovšem není žádnou domněnkou ani fikcí,
nýbrž úsudkem vzešlým z provedeného řízení. V myšlenkových postupech finančních orgánů
pak zdejší soud žádnou podstatnou vadu nespatřuje, jak již bylo zdůvodněno shora.
Žalobce žalovanému vytýká, že při formulaci metodického dotazu k mydlářským
výrobkům zjevně nesprávně vycházel ze znění §29 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních
daních po novele provedené zákonem č. 61/1997 Sb., o lihu. Žalovaný skutečně v dotazu
odkázal na pozdější znění ustanovení §29 odst. 1 písm. f) než to, které platilo v době
nákupu lihu (tedy v roce 1996) – resp. pojem „mydlářské výrobky“ vymezil jeho výskytem
jak v písm. a), tak v písm. f) citovaného ustanovení, ačkoli do písm. f) byl pojem vnesen
až zákonem č. 61/1997 Sb., o lihu, k 1. 7. 1997. Tento omyl však není podstatný: cílem
správce daně bylo zjistit, zda směs do ostřikovačů jako výrobek zařazený do položky
3402 celního sazebníku může být mydlářským výrobkem. Předmětem otázky tedy bylo,
zda a jaký existuje vztah mezi množinou výrobků zařazených do položky 3402 celního
sazebníku a mezi množinou „mydlářských výrobků“; na zodpovězení této otázky nemohla
mít žádný vliv skutečnost, zda se pojem vyskytuje pod více písmeny citovaného ustanovení,
nebo pouze pod jedním.
Krom toho Ministerstvo financí není podle žalobce oprávněno posuzovat, zda je směs
do ostřikovačů mydlářským či kosmetickým výrobkem pro účely zákona o spotřebních
daních. K tomu je třeba uvést, že správce daně si povahu výrobku posoudil sám předtím,
než vydal platební výměr; teprve v odvolacím řízení se obrátil na Ministerstvo
financí jako jediný orgán, který byl v té době oprávněný provádět celní zařazení výrobku,
a tedy i způsobilý vyjádřit se k tomu, zda určitý výrobek může či nemůže být podřazen
pod určitou položku či podpoložku celního sazebníku. V této námitce žalobce poukázal
na názor doktríny, podle nějž se pracovníci správce daně často řídí pokyny Ministerstva
financí, které jsou zcela mimo oblast práva, místo aby postupovali podle právního předpisu;
citovaný text je však v této věci zcela nepřiléhavý. V projednávané věci se správce daně řídil
zákonem, a nikoli pokyny Ministerstva financí, a na základě toho také vydal platební výměr;
jen pro úplnost a v reakci na námitky, které žalobce uplatnil v odvolání, pak vznesl
na ministerstvo dotaz, aby vyvrátil žalobcovy pochybnosti o správnosti svých závěrů.
Pokud pak žalobce tvrdí, že mu neměla být doměřena spotřební daň,
protože ji nezahrnul do ceny svého výrobku, a nezískal tak prostředky pro její zaplacení,
nutno připustit, že taková situace je mimořádně finančně tíživá; na existenci žalobcovy
daňové povinnosti však nemá vliv.
Poslední žalobcova kasační námitka se vztahuje k opakované daňové kontrole,
a v této námitce je třeba žalobci přisvědčit. Žalobce tvrdí, že všechny tři daňové kontroly,
které u něj byly provedeny, se týkaly stejné daně a stejného zdaňovacího období; platební
výměr, který byl vydán po prvé daňové kontrole, tak založil překážku věci rozhodnuté. Znovu
rozhodnout o doměření daně by finanční orgány mohly jen tehdy, pokud by byla nařízena
obnova řízení, zahájeného započetím (prvé) daňové kontroly dne 16. 4. 1997 a ukončeného
vydáním platebního výměru, nebo pokud by bylo nařízeno přezkoumání tohoto výměru
podle §55b daňového řádu; nic takového se však nestalo.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že kontrola zahájená dne 16. 4. 1997
a kontrola zahájená dne 18. 1. 1999 měly jiný předmět: v roce 1997 šlo o fyzickou inventuru
zůstatku lihu ve skladu, v roce 1999 pak byl zkoumán účel použití lihu nakoupeného
bez spotřební daně. Z protokolů o zahájení daňové kontroly však žádné takové odlišnosti
nejsou patrné. V protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 16. 4. 1997 se jako předmět
kontroly uvádí „daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. Q 1994 – 1996 4. Q“
a „spotřební daň za zdaňovací období 1996“; v protokolu o zahájení daňové kontroly
ze dne 18. 1. 1999 pak je předmět kontroly vymezen jako „spotřební daň za zdaňovací období
1996“. To, že při obou kontrolách byly zkoumány jiné skutečnosti, je patrné až ze zpráv
o daňové kontrole. Ve zprávě ze dne 21. 4. 1997 se uvádí, že kromě nákupních faktur na líh
a dodacích listů pro odběratele byly přezkoušeny též inventurní soupisy týkající
se žalobcových výrobků; zjištěn byl přitom inventurní rozdíl, který poté vedl k doměření
daně. Poznamenává se tu rovněž, že žalobce nakupoval v roce 1996 kvasný líh
nedenaturovaný pro účely výroby kosmetických výrobků. Ve zprávě ze dne 25. 3. 1999
(přezkoušena byla nejen záznamní povinnost podle PC sestavy a zjednodušené daňové
doklady, ale i doklady již jednou předložené při prvé daňové kontrole) se pak konstatuje,
že žalobce koupil líh za ceny bez spotřební daně pro jiné než stanovené účely, a proto je třeba
mu tuto spotřební daň doměřit.
Správce daně tak při každé z obou zmíněných kontrol zjistil nedostatky ve dvou
odlišných oblastech – jednak v inventarizaci lihu, jednak ve způsobu jeho použití; otázkou
však zůstává, nakolik byl k tomuto zjišťování oprávněn. Zjistí-li správce daně, že daň
byla nesprávně vyměřena v nižší než zákonné výši, dodatečně daň vyměří (§46 odst. 7
daňového řádu); součástí řízení, které předchází vydání dodatečného platebního výměru,
pak pravidelně bývá daňová kontrola (srov. č. 938/2006 Sb. NSS nebo rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 1 Afs 96/2005 - 97, www.nssoud.cz). Provést
opakovanou daňovou kontrolu téže daně ze stejné zdaňovací období je možné; tato možnost
má ovšem svá omezení. Daňová kontrola představuje často podstatný zásah do práv daňového
subjektu; správce daně ji tak nemůže zahájit podle vlastního uvážení, ale jen tehdy,
objeví-li se nové skutečnosti, které správce daně objektivně nemohl zkoumat při předchozí
daňové kontrole, ačkoli by tyto skutečnosti mohly mít vliv na výši daňové povinnosti.
V takovém případě lze zahájit s daňovým subjektem řízení a v jeho rámci opakovaně provést
daňovou kontrolu. Je-li tu stále pravomocný platební výměr vydaný po předchozí daňové
kontrole, zakládá to pro danou daň a dané zdaňovací období překážku věci rozhodnuté
ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) daňového řádu; pak je třeba nařídit obnovu řízení podle
§54 odst. 1 písm. a) a §55 daňového řádu (srov. č. 868/2006 Sb. NSS). Pokud z předchozí
daňové kontroly nevzešel platební výměr, případně pokud byl takový platební výměr zrušen,
nelze pochopitelně řízení obnovit, protože tu není pravomocné rozhodnutí jako předpoklad
obnovy. I tak je ale nutné, aby tu byly skutečnosti obdobné skutečnostem popsaným
v §54 odst. 1 písm. a) daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 3. 2006, č. j. 8 Afs 34/2005 - 55, www.nssoud.cz): jen toto omezení zaručuje spravedlivou
rovnováhu mezi zájmem na řádném výběru daní a právní jistotou daňových subjektů.
V projednávané věci správce daně nerespektoval omezení, která jsou kladena
na opakovanou daňovou kontrolu. Po první daňové kontrole, zahájené dne 16. 4. 1997,
byl vydán dodatečný platební výměr na spotřební daň za zdaňovací období 1996;
ten byl v době zahájení opakované daňové kontroly (18. 1. 1999) pravomocný a zakládal
překážku věci rozhodnuté. Chtěl-li správce daně zjišťovat touto daňovou kontrolou
skutečnosti potřebné pro správné vyměření spotřební daně, mohl tak učinit pouze
v obnoveném řízení; správce daně však obnovu řízení nenařídil a bez dalšího zahájil u žalobce
daňovou kontrolu. Nutno podotknout, že důvody obnovy řízení by tu ani nebyly dány.
Správce daně uvádí, že jej k zahájení opakované daňové kontroly vedly pochybnosti
o tom, zda žalobce použil líh nakoupený bez spotřební daně v souladu se stanoveným účelem;
nevysvětluje však, proč tyto pochybnosti pojal až po skončení prvé daňové kontroly,
a jaké tedy byly ony nové skutečnosti, které bez jeho zavinění nemohly být v řízení uplatněny
již dříve. Takové skutečnosti tu zjevně chyběly; to, jakým způsobem žalobce použil líh,
jehož zásoby správce daně zkoumal při prvé daňové kontrole, bylo také možno zjišťovat
už tehdy. Navíc důvodem, který vedl správce daně k opětovnému započetí daňové kontroly
a poté k doměření spotřební daně, nebyly ani tak nové okolnosti skutkové, nýbrž spíše důvody
právní – tedy právní hodnocení žalobcova výrobku odlišné od toho, jak je provedl
sám žalobce. Obnova řízení by tak ani nebyla možná; jelikož je to však jediný prostředek,
jakým by u žalobce bylo možno opětovně provést daňovou kontrolu spotřební daně
za zdaňovací období 1996, plyne z toho, že opakovanou daňovou kontrolu za těchto okolností
nebylo možno v souladu se zákonem provést. Pokud tak správce daně učinil, pochybil;
i platební výměry vydané na základě této kontroly jsou tak nezákonné.
Je vhodné ještě dodat, že ačkoli správce daně choval před zahájením každé daňové
kontroly jiné pochybnosti, tyto odlišnosti se při zahájení daňových kontrol nijak neprojevily.
U první daňové kontroly tolik nezáleželo na přesném vymezení jejího obsahu; je pravidlem,
že první daňová kontrola ve věci bývá spíše obecněji a šířeji zaměřená. Při opakované daňové
kontrole je však nezbytné přesně vymezit, jaké nové skutečnosti vedou správce k opětovnému
zkoumání daňové povinnosti kontrolovaného subjektu a co konkrétně bude zkoumáno.
Správce daně v projednávané věci nesdělil žalobci při zahájení opakované daňové kontroly
svůj vnitřní úmysl, který vyjádřil v řízení před soudem – totiž zabývat se tím, zda žalobce
použil nakoupený líh na stanovený účel. To je mu nutno rovněž vytknout – k provádění
opakované daňové kontroly totiž nepostačuje jen objektivní existence nových
skutečností: je též třeba, aby s těmito novými skutečnostmi a s cílem opakované kontroly
byl při jejím zahájení seznámen i sám daňový subjekt (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, www.nssoud.cz).
Žalobce tedy uspěl z jednou se svých námitek; Nejvyšší správní soud proto
zrušil napadený rozsudek a vrátil věc Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
V něm bude městský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu
(§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí o věci rozhodne Městský soud v Praze i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. května 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu