ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.128.2006
sp. zn. 1 Afs 128/2006 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce P., a. s.,
zastoupeného JUDr. Petrem Macákem, advokátem se sídlem Praha 2, Legerova 39, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2005, č. j. FŘ-3131/14/04, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 6. 2006, č. j. 10 Ca
200/2005 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Petra
Macáka do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů řízení částku
2558,50 Kč.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný domáhal zrušení shora označeného
rozsudku městského soudu. Tím městský soud zrušil shora uvedené rozhodnutí, kterým
žalovaný změnil platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 18. 9. 2003,
č. j. 229136/03/009962/4444, tak že žalobci byla podle zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový zákon“), vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 102 370 Kč.
V odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný dospěl k závěru, že v daném případě nelze převod
nemovitosti s právními účinky vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí
ke dni 11. 1. 2001, považovat za osvobozený od daně dle §20 odst. 7 daňového zákona,
protože tento převod nebyl proveden v souvislosti s předmětem podnikání žalobce,
když dle výpisu z obchodního rejstříku nebyla předmětem činnosti žalobce výstavba
nebo prodej bytů. Podle názoru žalovaného nebyl žalobce ke dni převodu vlastnického
práva k nemovitosti oprávněn obchodovat s nemovitostmi, protože nebyl nositelem
živnostenského oprávnění realitní činnost dle nařízení vlády č. 140/2000 Sb., účinného
od 1. 1. 2001. Počínaje tímto dnem nebylo dle žalovaného možné uznat pro účely osvobození
od daně z převodu nemovitostí dle §20 odst. 7 daňového zákona živnostenské oprávnění
s předmětem činnosti koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej.
Toto oprávnění sice nezahrnovalo oprávnění obchodovat s nemovitostmi ani před 1. 1. 2001,
ani po tomto datu, avšak do 1. 1. 2001 bylo toto oprávnění pro účely osvobození
od daně z převodu nemovitostí dle §20 odst. 7 zákona uznáváno, protože prodej nemovitostí
nebyl upraven v žádném právním předpise o živnostenském podnikání. Ode dne 1. 1. 2001
však již existovala jako volná živnost realitní činnost, zahrnující nákup a prodej nemovitostí.
Ve svém zrušujícím rozsudku městský soud nicméně konstatoval,
že jestliže byl žalobce dle přechodných ustanovení novely živnostenského zákona
č. 356/1999 Sb., oprávněn provozovat živnost v rozsahu dle původního živnostenského
oprávnění i po 1. 1. 2001 a nadále provozoval fakticky tutéž činnost, předmět jeho činnosti
se tak nezměnil, ale pouze název předmětu činnosti již neodpovídal nově stanovenému názvu
oboru živnosti, přičemž obor i obsah náplně po přechodnou dobu pokrývalo i původní
živnostenské oprávnění. Důvodem nepřiznání osvobození od daně z převodu nemovitosti
nemůže být podle městského soudu jen to, že ve stále platném živnostenském listě, případně
výpisu z obchodního rejstříku, měl žalobce zapsán předmět činnosti v souladu s terminologií
dřívější, nikoli nové právní úpravy živnostenského zákona, protože právě po přechodné
období bylo provozování živnosti koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej oprávněné.
Městský soud odmítl striktní výklad provedený žalovaným, protože by jím byl popřen
smysl a účel daňového osvobození dle §20 odst. 7 daňového zákona, tedy podpora bydlení
a druhu podnikání provozovaného žalobcem. Poukázal také na rozpor takové interpretace
se zásadou ochrany legitimního očekávání. Dále uvedl, že nelze spravedlivě požadovat,
aby všichni podnikatelé ihned po účinnosti nařízení vlády dnem 2. 1. 2001 požádali
o vydání nového živnostenského oprávnění s předmětem činnosti realitní činnost
a do doby jeho vydání nepokračovali ve své činnosti.
Kasační stížností se žalovaný domáhal zrušení rozsudku městského soudu a vrácení
věci zpět tomuto soudu k dalšímu řízení. Jako důvod kasační stížnosti uvedl nesprávné
posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], jež spatřoval v právním
názoru městského soudu ohledně uznatelnosti živnostenského oprávnění koupě zboží
za účelem dalšího prodeje a prodej žalobce z hlediska osvobození od daně z převodu
nemovitostí dle §20 odst. 7 daňového zákona po 1. 1. 2001. Žalovaný připomněl novelu
daňového zákona č. 103/2000 Sb., která s účinností od 1. 7. 2000 specifikovala
podnikatelskou činnost v ustanovení §20 odst. 7 daňového zákona jako výstavbu nebo prodej
bytů, a dále zopakoval argumenty, které uvedl již v žalobou napadeném rozhodnutí. Poukázal
také na rozsudek č. j. 7 Ca 234/2003 - 31, v němž se městský soud v obdobné
věci (mezi týmiž účastníky) ztotožnil s jeho závěry.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti mimo jiné uvedl, že změny daňového
zákona, k nimž došlo v roce 2000, se jej netýkaly, protože jeho faktická podnikatelská činnost
představovala právě tu činnost, jejíž podporu měl zákonodárce na mysli, když zakotvil
do ustanovení §20 odst. 7 daňového zákona osvobození od daně z převodu nemovitostí.
Žalobce se nijak nesnažil využít dřívějšího obecného znění uvedeného ustanovení.
Pokud jde o rozsudek městského soudu č. j. 7 Ca 234/2003 - 31, žalobce připomněl,
že o tomto rozsudku sám ve své žalobě městský soud informoval s tím, že jej považuje
za zákonu odporující, když jeho odůvodnění je stiženo řadou zřejmých nesprávností,
a že podal proti němu kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvádí, že o kasační stížnosti proti oběma stranami
zmiňovanému rozsudku městského soudu rozhodl sedmý senát zdejšího soudu rozsudkem
ze dne 3. 8. 2006, sp. zn. 7 Afs 122/2005, tak, že potvrdil rozsudek městského soudu
a ztotožnil se s právním názorem žalovaného.
Posléze však druhý senát Nejvyššího správního soudu rozhodující v obdobné
věci mezi týmiž účastníky dospěl při předběžné poradě k odlišnému právnímu názoru
a proto podle §17 s. ř. s. předložil věc rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.
Sporným se stal právní názor, vyslovený v rozsudku č. j. 7 Ca 234/2003 - 31,
podle něhož bylo na základě právní úpravy obsažené v nařízení vlády č. 140/2000 Sb.,
a nařízení vlády č. 469/2000 Sb., která nabyla účinnosti dne 1. 1. 2001, možno osvobození
přiznat jen za předpokladu, že předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby byla živnost
zařazená v prvním z uvedených nařízení pod položkou 90 „Realitní činnost“ nebo bylo-li
předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby „Provádění staveb, jejich změn
a odstraňování“ a „Provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich změn a odstraňování“
zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených nařízení.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne ze dne 28. 8. 2007,
č. j. 2 Afs 212/2006 - 147, dospěl k závěru, že na osvobození od daně z převodu nemovitostí
podle §20 odst. 7 písm. b) daňového zákona neměla vliv skutečnost, že od 1. 1. 2001
byl prodej staveb a bytů vyčleněn jako samostatná živnost, pokud převodce
tuto činnost před tímto datem oprávněně vykonával a v souladu se zákonem
v ní po tomto datu pokračoval. Vycházejíce z principů legitimního očekávání a právní jistoty
rozšířený senát konstatoval, že nelze akceptovat takový závěr, který adresátovi právních
norem bere určité právo, garantované zákonem, jen výkladem, provedeným s odkazem
na podzákonný předpis.
Podle §20 odst. 7 písm. b) daňového zákona ve znění ke dni převodu nemovitosti
v daném případě, platilo, že od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod
nebo přechod vlastnictví k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby
a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu,
jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti
s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem
obec.
Při interpretaci citovaného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno
je vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu
na bytové výstavbě stát osvobozuje od daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného
převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální
a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném případě by nastala situace,
že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně
projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím souvisejících jevech (zhoršená mobilita
pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná právní
regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost
a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení.
Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl.
Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod
nebo přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností
zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění
některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát vědomě rezignuje
na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve prospěch usnadnění získání
bytu jeho prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu jiných zvýhodnění, která stát za účelem
podpory bytové výstavby a uspokojení potřeby bydlení činí (např. podpora stavebnímu
spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček na uspokojení bytové potřeby apod.).
Děje se tak též proto, že jakkoliv právo na bydlení není zahrnuto v katalogu ústavně
zaručených práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky,
kde je vnímáno v kontextu práva jednotlivce na přiměřenou životní úroveň
pro něj a jeho rodinu, zahrnující dostatečnou výživu, šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1
Mezinárodního paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech, čl. 16 Evropské
sociální charty). Podrobněji k tomu viz též např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000
(in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 18, str. 287 a násl.).
Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku ostatně velmi příhodně upozornil
i na skutečnost, že nabyvatel stavby je ze zákona ručitelem za zaplacení předmětné
daně, takže není logické, aby stát na jedné straně poskytoval např. příspěvky na stavební
spoření a na straně druhé jejich příjemce stavěl do pozice potenciálních daňových ručitelů.
Za této situace je podle Nejvyššího správního soudu nutno respektovat, že zákonodárce zvolil
poměrně volnou zákonnou úpravu, o čemž svědčí i formulace „v souvislosti s jejich
podnikatelskou činností“. Smysl této úpravy je zjevný: osvobození od daně slouží ke zlevnění
staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich nabývání (viz též zmíněný problém ručitelství).
V nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud, veden shora nastíněnými
obecnějšími úvahami, měl za postaveno najisto, že žalobce do 1. 1. 2001 objektivně nemohl
mít jako předmět činnosti uvedenu realitní činnost. Teprve s účinností od 1. 1. 2001
totiž nařízením vlády č. 140/2000 Sb. do seznamu volných živností byla zahrnuta „realitní
činnost“, která svým obsahem přesně dopadá na případy nákupu a prodeje bytů. Argumentaci
žalovaného, podle níž za této právní úpravy bylo možno osvobození přiznat
jen za předpokladu, že předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby byla živnost
zařazená v prvním z uvedených nařízení pod položkou 91 Realitní činnost nebo bylo-li
předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby Provádění staveb, jejich změn
a odstraňování a Provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich změn a odstraňování
zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených nařízení, považuje zdejší soud
za velmi formalistickou, protože ve svojí podstatě odnímá nárok daňového subjektu
na osvobození od daně pouze z toho důvodu, že stát provedl určité změny administrativního
rázu. Jak ostatně opakovaně zdůraznil Ústavní soud (viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 31/03,
in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, str. 143 a násl.), předvídatelnost práva je jedním
ze základních znaků prvků principu právní jistoty, bez jehož respektování
si nelze demokratický právní stát představit.
Předmětné nařízení vlády bylo vydáno na základě zmocnění obsaženého v ustanovení
§73a odst. 1 živnostenského zákona, podle něhož vláda nařízením stanoví obsahovou náplň
jednotlivých živností a seznam oborů živností volných. Do doby účinnosti nařízení vlády,
jímž se vydává seznam živností volných, jsou živnosti volné ty živnosti, pro jejichž provozování
tento zákon nevyžaduje prokazování odborné ani jiné způsobilosti.
Toto zmocnění bylo obsaženo v zákoně č. 356/1999 Sb., novelizujícím živnostenský zákon.
Podle přechodných ustanovení k této novele platilo, že 1. Živnostenská oprávnění,
která vznikla přede dnem účinnosti tohoto zákona zůstávají zachována,
pokud dále není stanoveno jinak. ... 3. Došlo-li ze zákona ke změně ohlašovací živnosti volné
na ohlašovací živnost vázanou nebo na živnost koncesovanou, mohou právnické a fyzické
osoby oprávněné k podnikání na základě živnostenského oprávnění, které získaly
před účinností tohoto zákona, v provozování živnosti pokračovat. Ve lhůtě 1 roku
ode dne účinnosti tohoto zákona jsou povinny doložit příslušnému živnostenskému úřadu
doklady prokazující splnění zvláštních podmínek provozování živnosti stanovených
tímto zákonem, nemá-li živnostenský úřad tyto doklady k dispozici z předchozích řízení. ...
25. Průkazy živnostenského oprávnění, které byly vydány podle dosavadní právní úpravy
pro živnosti volné ohlašovací a jejichž název předmětu podnikání neodpovídá seznamu
vydanému podle §73a, je živnostenský úřad povinen, po projednání s podnikatelem, nahradit
průkazem živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy, a to do 3 let ode dne účinnosti
nařízení vlády vydaného podle §73a.
Lze tak shrnout, že do 1. 1. 2001 nebyl seznam oboru činností volných a prodej staveb
a bytů vymezen ani jako samostatný předmět obchodní činnosti volné ohlašovací. Situace
se skutečně po tomto datu změnila, nicméně pouze v tom směru, že prodej staveb
a bytů byl vyčleněn jako samostatná živnost volná (realitní činnost). Tuto změnu
však je třeba vidět jen v kontextu citovaného zákonného zmocnění, tedy prizmatem
obsahového vymezení jednotlivých živností, nikoliv ve vazbě na daňové dopady.
Jinak řečeno, faktická činnost žalobce se po 1. 1. 2001 nijak nezměnila a podle citovaných
přechodných ustanovení byl žalobce oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního
živnostenského oprávnění i nadále, což také ostatně činil. Není proto dán sebemenší důvod,
aby se změnilo jeho postavení v daňových právních vztazích. Je věcí zákonodárce,
aby vhodným způsobem zajistil praktické provedení shora popsané administrativní změny
(vymezení živností), a to zejména vhodnými přechodnými ustanoveními a případnými
správními sankcemi. Dopady do oblasti daňového práva v uvedeném smyslu
však nelze vnímat jinak než jako nepřiměřené a v konečném důsledku postihující potenciální
nabyvatele vlastnického práva ke stavbám, tzn. zaměřené vůči zcela jinému okruhu subjektů.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodu
zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Protože nezjistil ani žádné
vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost
žalovaného proti rozsudku městského soudu zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný neměl v řízení o své kasační stížnosti úspěch,
a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Naopak žalobce měl v řízení před Nejvyšším
správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Výše náhrady nákladů řízení tvořená
odměnou a hotovými výdaji advokáta byla stanovena podle vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
advokátního tarifu, ve znění účinném do 31. 8. 2006 (jak plyne z čl. II. vyhlášky
č. 276/2006 Sb.), v tomto případě za dva úkony právní služby spočívající v převzetí a poradě
s klientem a písemném podání týkajícím se věci samé ze dne 15. 8. 2006, a náhrady hotových
výdajů, tedy ve výši 2x 1000 Kč a 2x 75 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a)
a d), §13 odst. 3 citované vyhlášky], celkem 2150 Kč. Protože advokát žalobce je plátcem
daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 408,50 Kč, odpovídající dani,
kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést
podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobci
se tedy proti žalovanému přiznává náhrada nákladů v celkové výši 2558,50 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. září 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu