ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.145.2006
sp. zn. 1 Afs 145/2006 - 65
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně C., s. r. o.,
zastoupené JUDr. Jiřím Jandou, advokátem se sídlem Kamenice 155, Náchod, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 7. 2005, č. j. 3960/130/2004-Ko,
č. j. 3961/130/2004-Ko a č. j. 3962/130/2004-Ko, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 3. 7. 2006, č. j. 31 Ca 198/2005 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatelka (dále i „žalobkyně“) domáhala zrušení
rozsudku krajského soudu, kterým soud zrušil shora uvedená rozhodnutí žalovaného
pro nezákonnost a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Napadenými rozhodnutími žalovaný
změnil k odvolání žalobkyně platební výměry vydané Finančním úřadem v Náchodě,
jimiž tento správce daně vyměřil žalobkyni spotřební daň za zdaňovací období říjen, listopad
a prosinec roku 2000. Ve výrocích žalovaný zrušil uvedení ustanovení §44 zákona
č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) pro stanovení základu daně
a vyměření spotřební daně z lihu.
Žalobkyně se včasnou žalobou domáhala zrušení shora označených rozhodnutí
žalovaného; tvrdila, že žalovaný postupoval v rozporu s mnoha v žalobě uvedenými
ustanoveními daňového řádu. Daňovou kontrolu správce daně zahájil, aniž ona podala daňové
přiznání. Správce daně ji k podání přiznání nevyzval, přesto vedl daňové řízení a daň
jí vyměřil za užití §44 daňového řádu. Žalovaný pak v odvolacím řízení dospěl k závěru,
že daň byla vyměřena za užití důkazů, proto vypustil z výroku rozhodnutí označení
§44 daňového řádu. Postup odvolacího orgánu byl proto rovněž nezákonný; při stanovení
daně podle pomůcek (§44) měl postupovat podle §50 odst. 5 a nikoliv podle §50 odst. 3
daňového řádu. Namítala i porušení §32 odst. 2 daňového řádu, rozhodnutí nemělo
totiž veškeré zákonem požadované náležitosti. Žalobkyně prodávala a nakupovala líh zvláště
denaturovaný syntetický technický, na který nedopadá §29 odst. 1 písm. e) zákona
o spotřebních daních.
Krajský soud napadená rozhodnutí zrušil; uvedl, že není sporu o tom, že dodavatel
na základě objednávek dodával žalobkyni líh syntetický technický zvláště denaturovaný
bez spotřební daně a žalobkyně většinu takto dodaného lihu dále v nezměněném stavu prodala
opět bez spotřební daně dalším odběratelům.
Za zásadní označil výklad pojmu „určení k technickému použití u zpracovatele lihu“.
Žalovaný ve svých rozhodnutích dovodil, že při jakémkoliv použití (výrobním,
byť i netechnickém) se odběratel stává zpracovatelem lihu, avšak pokud takový líh
dále distribuuje, použije jej k jiným účelům, než stanoví prováděcí předpis a poruší
tím §13 odst. 1 písm. c) zákona o lihu. Tento svůj závěr však žalovaný nezdůvodnil,
nevysvětlil, proč se již první odběratel musí stát zpracovatelem a proč tedy přerušením vazby
mezi výrobcem lihu a konečným zpracovatelem dojde ke ztrátě výhody tohoto věcného
osvobození. Žalovaný několikráte zdůraznil, že nárok na osvobození od daně musí nabyvatel
uplatnit u plátce, a to žalobkyně nebyla, přičemž z tohoto důvodu nebyla oprávněna
akceptovat objednávky svých odběratelů na nákup lihu bez daně. Současně však uvedl,
že po provedeném místním šetření žalobkyni zaregistroval jako plátce spotřební daně
a to zpětně k 31. 10. 2000. Vliv této zpětné registrace však již nekomentoval
a jeho argumentace v tomto bodě vyznívá rozporně. Pro nedostatečně zdůvodněné závěry,
proč žalovaný považuje postup žalobkyně za nesprávný, soud shora zmíněná rozhodnutí
zrušil; poukázal přitom na shodná východiska vážící se k nedostatku zdůvodnění rozhodnutí
správním orgánem na nálezy Ústavního soudu i shodnou judikaturu Nejvyššího správního
soudu.
V dalším pak již nepřisvědčil námitkám žalobkyně, mířícím do nesprávného postupu
obou stupňů správců daně. Soud uzavřel, že správce daně mohl vyměřit žalobkyni daň
i bez předchozí výzvy k podání daňového přiznání. Navíc je zřejmé, že daň byla žalobkyni
doměřena dokazováním, neboť podkladem pro vyměření byly pouze listinné důkazy, získané
u žalobkyně během daňové kontroly. I kdyby však bylo na platebních výměrech uvedeno,
že daň byla vyměřena podle pomůcek, aniž by to odpovídalo faktickému postupu správce
daně při vyměření, bylo by možno tuto chybu napravit v rámci odvolacího řízení.
Správce daně provedl dokazování v rámci daňové kontroly, o čemž svědčí výzva ze dne
5. 9. 2003 a protokoly o jednání. Námitka ohledně nesprávné aplikace §46 odst. 3 je proto
též nedůvodná. Soud neshledal důvodnou ani námitku týkající se nicotnosti napadeného
rozhodnutí; označení dne vydání rozhodnutí neodpovídajícím způsobem „13. červce 2005“
nemůže způsobit jeho nicotnost.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně včas kasační stížnost z důvodů
podřaditelných pod §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.
Podstata námitek mířila výlučně do procesních postupů správce daně a jejich
nesprávných hodnocení soudem. Žalobkyně vyjádřila nesouhlas s odůvodněním rozsudku,
resp. té jeho části, kde soud dospěl k závěrům o souladnosti postupu správních orgánů
s daňovým řádem.
Zdůraznila, že nepodá-li daňový subjekt daňové přiznání, není správce daně oprávněn
přistoupit k vyměření daně, aniž by povinného vyzval k podání přiznání. Žalovaný nesprávně
k odvolání žalobkyně uzavřel, že není–li daň vyměřena za užití pomůcek, pak správce daně
není povinen vyzývat k podání daňového přiznání. Tento nesprávný závěr přejal i soud.
Pokud totiž není podáno daňové přiznání (§44 daňového řádu), je správce daně
povinen nejprve vyzvat daňový subjekt k jeho podání a teprve nepodá-li jej, smí přistoupit
k vyměření daně za užití pomůcek a nebo vyjít z předpokladu, že subjekt vykázal daň ve výši
nula. Odchylku od této fikce pak může ověřit buď místním šetřením či daňovou kontrolou
a poté teprve přistoupit k případnému doměření daně. Postup podle §44 připadá v úvahu
toliko tehdy, nereagoval-li subjekt na výzvu k podání daňového přiznání. Nepodal-li daňový
subjekt přiznání k dani ani na výzvu správce daně, je stanovení daně pomocí důkazů pojmově
vyloučeno, což plyne nakonec i z judikatury Nejvyššího správního soudu
(Ej. 610/2005 Sb. NSS).
Žalobce trvá na tom, že postup správce daně byl nezákonný, nemající oporu
v daňovém řádu. Závěry soudu byly proto nesprávné; soud rovněž pochybil,
jestliže nevyslovil nicotnost napadeného rozhodnutí.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že tato směřuje toliko
do odůvodnění rozsudku a je proto nepřípustná.
Nejvyšší správní soud se nejprve tedy zabýval otázkou přípustnosti této kasační
stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost přípustná není.
Podle ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., (které patří mezi obecná ustanovení
o řízení ve správním soudnictví), soud usnesením odmítne návrh, nestanoví-li tento zákon
jinak, jestliže je takový návrh podle tohoto zákona nepřípustný.
Podle ustanovení §102 s. ř. s. je kasační stížnost opravným prostředkem proti
pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, jímž se účastník řízení,
z něhož toto rozhodnutí vzešlo, nebo osoba zúčastněná nařízení (dále jen „stěžovatel“)
domáhá zrušení soudního rozhodnutí. Kasační stížnost je přípustná proti každému takovému
rozhodnutí, není-li stanoveno jinak. Ustanovení §104 s. ř. s. upravuje důvody nepřípustnosti
kasační stížnosti. Podle druhého odstavce uvedeného ustanovení není přípustná kasační
stížnost, která směřuje jen proti výroku o nákladech řízení nebo proti důvodům
rozhodnutí soudu. Podle čtvrtého odstavce téhož ustanovení není kasační stížnost přípustná,
opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s., nebo o důvody,
které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohl.
V projednávané věci je dán jeden z výše označených důvodů nepřípustnosti kasační
stížnosti. Kasační stížnost především směřuje jen proti důvodům rozhodnutí, aniž by současně
napadala jeho výrok. Žalobkyně vyjádřila souhlas se závěrem, pro který soud napadená
rozhodnutí zrušil. Nesouhlasí však s tou částí odůvodnění rozsudku, v níž soud hodnotí
postup žalovaného při vyměření daně žalobkyni bez předchozí výzvy k podání daňového
přiznání.
Podle ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s. „kasační stížnost, která směřuje jen proti
důvodům rozhodnutí soudu, je nepřípustná.“ Jak plyne z konstantní judikatury Nejvyššího
správního soudu (viz např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 2 Ads 57/2003 - 48, z pozdější doby usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
2. června 2005, č. j. 2 Afs 80/2005 – www.nssoud.cz), kasační stížností směřující jen proti
důvodům rozhodnutí je třeba rozumět stížnost, která směřuje toliko proti odůvodnění
rozhodnutí soudu a nenapadá výrok tohoto rozhodnutí.
Ze samotné povahy kasační stížnosti, představující mimořádný opravný prostředek
a řídící se zásadou subsidiarity totiž plyne, že je přípustná pouze tehdy, pokud stěžovatel
již nemá žádnou jinou reálnou procesní dispozici k ochraně svých práv. Tato podmínka
však nemůže být naplněna, jestliže krajský soud podané žalobě vyhověl, správní rozhodnutí
zrušil a stěžovatel v důsledku tohoto rozhodnutí bude moci svá práva řádně uplatňovat
v průběhu správního (příp. následně i soudního) řízení.
Protože v dané věci krajský soud podané žalobě vyhověl a napadená správní
rozhodnutí zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení, je nutno konstatovat,
že za této procesní situace musí být kasační stížnost odmítnuta pro nepřípustnost,
neboť brojí toliko proti důvodům rozhodnutí soudu ve smyslu ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s.
Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost odmítl pro nepřípustnost [§46 odst. 1
písm. d), §104 odst. 2 a §120 s. ř. s.].
Podle ustanovení §60 odst. 3, §120 s. ř. s. nemá při odmítnutí návrhu žádný
z účastníků právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. dubna 2007
JUDr. Marie Žižková
předsedkyně senátu