ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.37.2006
sp. zn. 1 Afs 37/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce I. A. K., správce
konkursní podstaty úpadce A. F. T., s. r. o., v likvidaci, proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Děčíně, se sídlem Řetězová 1369/2a, 405 39 Děčín I, proti rozhodnutí ze dne 16. 9. 2005,
č. j. 114367/05/178913/6380, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 1. 2006, č. j. 15 Ca 207/2005-30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 16. 9. 2005 zamítl žalovaný reklamaci žalobce proti rozhodnutí o přeplatku téhož
správního orgánu ze dne 1. 8. 2005, jímž byl podle §64 odst. 2 zákona České národní rady
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), převeden přeplatek úpadce
na dani z příjmů právnických osob vykázaný ke dni 1. 8. 2005 ve výši 338 850 Kč na úhradu
nedoplatku daně z přidané hodnoty vykázaného ke dni 1. 8. 2005 ve výši 144 230 Kč.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu
v Ústí nad Labem, v níž tvrdil, že dne 14. 7. 2005 byl na majetek úpadce usnesením
Krajského soudu v Ústí nad Labem, č. j. K 17/2005-70, prohlášen konkurs. Započtení
daňového přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně po prohlášení konkursu provedené
žalovaným je pak v rozporu s ustanovením §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, podle něhož je započtení na majetek patřící do konkursní podstaty
nepřípustné. Krajský soud se plně ztotožnil s argumenty žalobce a v rozsudku ze dne
24. 1. 2006 napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil společně s rozhodnutím žalovaného
o přeplatku ze dne 1. 8. 2005.
Žalovaný poté napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v jejímž doplnění
namítl nesprávné posouzení právní otázky přípustnosti použití přeplatku daně z příjmů
právnických osob na úhradu nedoplatku u jiné daně za situace, kdy je na účastníka řízení
prohlášen konkurs. Žalovaný uvádí, že postupoval v souladu se stanoviskem pléna Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003-225, s jehož závěry se ztotožňuje.
Ačkoliv si žalovaný uvědomuje, že Ústavní soud vyslovil ve svých nálezech jiné právní
závěry, Nejvyšší správní soud nevydal jiné stanovisko, kterým by bylo předchozí stanovisko
změněno.
Dále se žalovaný domnívá, že v souladu s ustanovením §40 odst. 11 daňového řádu
se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje, a proto je správce daně povinen daňové
řízení nadále vést bez ohledu na účinky prohlášení konkursu. Účinky prohlášení konkursu
uvedené v §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. (zákaz započtení) nedopadají
na postup správce daně při vracení přeplatku na dani, protože se nejedná o speciální úpravu
ve vztahu k daňovým zákonům. Postupuje-li správce daně podle daňových zákonů, nemůže
se jednat o nepřípustné započtení, protože započtení je institutem soukromého práva
a vztahuje se pouze na soukromoprávní pohledávky. Pokud by žalovaný postupoval jinak,
došlo by k neodůvodněnému zvýhodnění úpadce (resp. jeho věřitelů) vůči ostatním daňovým
subjektům, na které nebyl prohlášen konkurs, čímž by došlo k porušení zásady procesní
rovnosti všech daňových subjektů ve smyslu ustanovení §2 odst. 8 daňového řádu.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že argumentace výše
uvedeným stanoviskem pléna Nejvyššího správního soudu nemůže obstát proti rozhodnutím
Ústavního soudu, která zrušila rozsudky soudů z tohoto stanoviska vycházejících. V dalším
poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že se problematikou započtení
v daňovém řízení v případě prohlášení konkursu a závazností názoru Ústavního soudu
v skutkově obdobných věcech již vícekrát zabýval, přičemž k podrobnější argumentaci
odkazuje na rozsudek ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44. Postup žalovaného,
kdy tvrdí, že je nutné se řídit stanoviskem Nejvyššího správního soudu k dané problematice
započtení, které však bylo překonáno rozhodnutím Ústavního soudu, je v rozporu s ústavním
pořádkem České republiky. Ačkoliv Nejvyšší správní soud zaujal výše zmiňované stanovisko,
ve kterém (stručně řečeno) dospěl k závěru, že započtení přeplatku daně jedné na nedoplatek
daně druhé v daňovém řízení je možné i po prohlášení konkursu na daňový subjekt, byl tento
názor zvrácen nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (znovu
potvrzeno i nálezem ze dne 23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05 a dalších), v němž Ústavní
soud uvedl, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním
právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž
rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost
před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64
odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem
jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4
odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Oproti tomuto názoru Ústavního soudu stanovisko Nejvyššího
správního soudu neobstojí.
Závaznost nálezu Ústavního soudu pro soudy obecné, mezi než lze řadit i Nejvyšší
správní soud, je nutné odvozovat především z článku 95 Ústavy, jenž potvrzuje skutečnost,
že právní řád České republiky je hierarchicky uspořádán. Především z něj lze dovodit,
že obecné soudy jsou při svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbrž také ústavním
pořádkem (arg. a minori ad maius). Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce
Ústavního soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy
hlavní interpretátor ústavního pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí
závazná. Podle imperativu ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů
jsou všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak, aby zvolený výklad právních
předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného znění konkrétních ústavních
norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních textech expressis verbis
nevyjádřených. Jestliže pak Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně
konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných
kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad, který by kupř. s odkazem
na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor
Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem
nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující.
K odchylce od judikatury Ústavního soudu by mohl obecný soud přistoupit pouze
ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy;
tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou
(konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými
zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí
a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně,
nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických
poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. Argument
žalovaného odkazující na stanovisko Nejvyššího správního soudu překonané konsistentní
a jasnou judikaturou Ústavního soudu je proto v tomto ohledu ústavně nepřijatelný a krajský
soud postupoval zcela v souladu s ústavním pořádkem, když respektoval názor Ústavního
soudu a rozhodnutí žalovaného zrušil.
V tomto ohledu je dále nutné zmínit článek 2 odst. 2 Ústavy, podle nějž státní moc
lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. V souladu s výše
uvedenou argumentací týkající se soudů pak z tohoto ustanovení Ústavy plyne, že správní
orgány jsou vázány zákonem a tím spíše i ústavními předpisy, resp. že Ústavou a dalšími
předpisy tvořícími ústavní pořádek České republiky jsou vázány nejenom orgány moci
soudní, ale také orgány moci výkonné, mezi něž patří i žalovaný. Je-li pak Ústavní soud
hlavní interpretátor Ústavy, je povinností správního orgánu se jeho názory řídit, neboť opačný
postup by vedl k nepředvídatelnosti jeho rozhodnutí. Pokud přesto žalovaný vydá rozhodnutí,
které je s výkladem Ústavy přijatým Ústavním soudem ve zjevném rozporu, nemůže očekávat
jiný výsledek, než že takové rozhodnutí bude následně zrušeno soudem při soudním
přezkumu rozhodnutí.
K otázce nahrazení stávajícího (překonaného) stanoviska Nejvyššího správního soudu
stanoviskem novým pak lze uvést, že by se jednalo o ryze formální krok, neboť jednotliví
soudci by při svém rozhodování byli zatíženi faktickým imperativním mandátem,
způsobeným jasně vysloveným právním názorem Ústavního soudu. Ani předložení věci
k rozhodnutí rozšířenému senátu není v této situaci možné, neboť rozhodování rozšířeného
senátu nemá podle zákona místo tam, kde byl odlišný právní názor již vysloven ve stanovisku
(§17 odst. 2 s. ř. s.), takže by takový krok bylo možno označit za contra legem, a dále tento
postup odporuje smyslu citovaného ustanovení, kterým zjevně není formální narovnání
právních názorů Nejvyššího správního soudu s názory Ústavního soudu. Rozhodování pléna
a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu slouží ke sjednocování judikatury v určité
otázce; to však nelze směšovat se závazností rozhodnutí Ústavního soudu. Správní soudy
(včetně Nejvyššího správního soudu) jsou tedy povinny ve své další rozhodovací činnosti
respektovat citovaný právní názor Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko Nejvyššího
správního soudu nebude nahrazeno žádným novým stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného
senátu.
V souladu s uvedeným názorem Ústavního soudu není možné dále akceptovat
argumenty žalovaného ve věci samé. Úvaha žalovaného je totiž chybná v tom, že §14 odst. 1
písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. není předpisem speciálním k daňovým zákonům. Podle
Ústavního soudu totiž „v případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně
právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která
je úpravou obecnou a která speciální dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním
návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie
návrhem vymezený předmět řízení reguluje“. V daném případě je tedy za úpravu obecnou
nutno považovat ustanovení daňového řádu [§40 odst. 11, §59 odst. 3 písm. e), §64 odst. 2],
které obecně regulují správu a proces vybírání daní; naopak úpravou zvláštní bude §14
odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., který se v daňovém řízení uplatní pouze u subjektů,
na které byl prohlášen konkurs. Řečeno jinak správce daně se obecně řídí daňovým řádem,
avšak je-li na daňový subjekt prohlášen konkurs, musí současně zohlednit ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., které je nutno před daňovým řádem upřednostnit
jako lex specialis. Jiné řešení nelze uplatnit: nelze dovodit, že obecnou úpravou pro daňové
řízení je zákon č. 328/1991 Sb. (resp. jeho §14 odst. 1 písm. i). Není možné ani akceptovat,
že správce daně se tímto ustanovením vůbec nemusí řídit. Takový přístup by znamenal
neodůvodněné zvýhodnění správce daně jako věřitele v konkursním řízení a ze zákonné
úpravy nelze dovodit, že by úmyslem zákonodárce bylo nějakým způsobem správce daně
v konkursním řízení zvýhodnit. Ústavní soud konečně dospěl k závěru, že takové zvýhodnění
by bylo v rozporu s čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, tj. jednalo
by se o nepřípustný zásah do vlastnického práva ostatních věřitelů.
Domnívá-li se žalovaný v této souvislosti, že nemožnost kompenzace v daňovém
řízení v případě prohlášení konkursu je porušením procesní rovnosti mezi daňovými subjekty,
na které konkurs prohlášen byl, a daňovými subjekty, na které konkurs prohlášen nebyl, mýlí
se, neboť srovnává nesrovnatelné. Účelem konkursního řízení je uspokojit věřitele
ekonomického subjektu, který je v úpadku a jehož další existence bez zásahu zvenčí by mohla
znamenat narůstání následné újmy jeho věřitelům. Prohlášení konkursu a stanovení
konkursního správce je mocenským zásahem státu, který posouvá ekonomický subjekt
do zcela jiného režimu, než je ústavně zaručený režim svobodného podnikání. Rozhodovací
činnost takového subjektu je podrobena dozoru správce konkursní podstaty, který ve většině
případů provádí úkony směřující mimo jiné i k zániku subjektu. Za těchto okolností
není možné zásadu uvedenou v §2 odst. 8 paušalizovat jako absolutní rovnost všech
daňových subjektů vždy a za všech okolností; s daňovým subjektem, na který byl prohlášen
konkurs, nelze bez dalšího jednat jako se subjektem, na nějž konkurs prohlášen nebyl.
Uvedený závěr navíc potvrzuje i zmíněná specialita §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb. vůči výše uvedeným ustanovením daňového řádu.
Námitku žalovaného, že se v případě postupu podle daňových zákonů nemůže jednat
o započtení, neboť to je možné pouze u soukromoprávních pohledávek, vyvrací
v již několikrát zmiňovaném rozhodnutí Ústavní soud. Pokud jsou příslušná zákonná
ustanovení vykládána tak, že kompenzace daňových pohledávek je možná i po prohlášení
konkursu na daňový subjekt, je Ústavní soud toho názoru, že „není zachována spravedlivá
rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany
základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny). (…) Vycházeje ze zásady priority ústavně
konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl Ústavní soud k závěru, dle něhož
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek“. V tomto smyslu je pak námitka žalovaného nedůvodná.
Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalobci pak v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu