ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.39.2006:88
sp. zn. 1 Afs 39/2006 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně S. – U., s. s.
s r. o., zastoupené JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Zítkova 9, 412 01
Litoměřice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká
Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutím ze dne 13. 5. 2005,
č. j. 16601/1/130/03, č. j. 4669/1/130/05, č. j. 4669/2/130/05 a č. j. 4669/3/130/05, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky
v Liberci ze dne 3. 1. 2006, č. j. 59 Ca 82/2005 - 38,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 3. 1. 2006,
č. j. 59 Ca 82/2005 - 38, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Dne 13. 5. 2005 zamítl žalovaný shora uvedenými rozhodnutími odvolání žalobkyně
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou (dále jen „správce daně“) ze dne
17. 6. 2003 a ze dne 19. 11. 2004 týkajícím se dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty.
Konkrétně rozhodnutím žalovaného č. j. 16601/1/130/03 bylo zamítnuto odvolání žalobkyně
proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně ze dne 17. 6. 2003,
č. j. 60778/03/187910/1291. Rozhodnutím žalovaného č. j. 4669/1/130/05 bylo zamítnuto
odvolání proti rozhodnutí správce daně, kterým bylo částečně vyhověno odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 6. 2003, č. j. 60791/03/187910/1291.
Rozhodnutím žalovaného č. j. 4669/2/130/05 bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí
správce daně, kterým bylo částečně vyhověno odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru ze dne 17. 6. 2003, č. j. 60793/03/187910/1291. Posledním rozhodnutím žalovaného
č. j. 4669/3/130/05 bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí správce daně,
kterým bylo částečně vyhověno odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne
18. 6. 2003, č. j. 60859/03/187910/1291.
Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně žalobami ke Krajskému soudu
v Hradci Králové; ten nejprve usnesením spojil všechny žaloby do jednoho řízení a následně
je odmítl. Své rozhodnutí zdůvodnil tím, že všechna napadená rozhodnutí byla žalobkyni
doručena dne 2. 6. 2005, avšak již dne 18. 5. 2005 byla doručena jejímu zástupci,
JUDr. Ing. Vladimíru Nedvědovi. Žalobkyně tomuto zástupci udělila dne 2. 7. 2003 plné moci
k zastupování ve věcech jednotlivých platebních výměrů na daň z přidané
hodnoty Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou č. j. 60778/03/187910/1291,
č. j. 60791/03/187910/1291, č. j. 60793/03/187910/1291 a č. j. 60859/03/187910/1291.
Každá plná moc byla formulována tak, že zástupce byl zmocněn zastupovat žalobkyni
ve věcech příslušného platebního výměru a vykonávat všechny právní úkony, které žalobkyni
přísluší a s tím souvisí, zejména podávat žádosti, odvolání, přijímat písemnosti, jednat
s pracovníky správce daně. Krajský soud dospěl s odkazem na rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 7 Afs 10/2005 - 86 (publikováno
pod č. 574/2005 Sb. NSS) k závěru, že výše uvedené plné moci byly neomezené ve smyslu
§10 odst. 3 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“). Žalovaný byl proto povinen v souladu s §17 odst. 7 daňového řádu
doručit svá rozhodnutí pouze zástupci žalobkyně; ode dne doručení tomuto zástupci
pak počala běžet dvouměsíční lhůta k podání žalob, která skončila dne 18. 7. 2005.
Žaloby byly proto podány opožděně a krajský soud je postupem podle §46 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. odmítl.
Ve včas podané kasační stížnosti pak žalobkyně uvedla, že v ustanovení §10 odst. 3
daňového řádu je konstruována právní fikce neomezené plné moci. Současně podle §31
odst. 8 písm. b) daňového řádu správce daně prokazuje existenci skutečností rozhodných
pro užití právní domněnky nebo právní fikce. Správce daně tedy pro užití právní fikce
neomezené plné moci prokazuje absenci rozsahu zmocnění nebo nepřesného zmocnění,
resp. má-li správce daně v úmyslu použít právní fikci neomezené plné moci, je povinen
prokázat, že existují skutečnosti uvedené ve větě poslední §10 odst. 3 daňového řádu,
tedy že plná moc je rozsahem bezobsažná nebo nepřesná. Vzhledem k tomu, že správce daně
tyto skutečnosti neprokazoval, právní fikce neomezené plné moci v daňovém řízení nebyla
užita, a plné moci proto nebyly neomezené. Pokud správce daně neužil právní fikci
neomezené plné moci, nemůže soud bez provedeného dokazování vyřešit otázku právní fikce
neomezené plné moci a dospět k závěru, že mělo být doručováno pouze zástupci. Soud
proto dospěl k nesprávnému závěru, že předmětné plné moci jsou neomezené, a to navíc
bez jednání a provedeného dokazování, přestože podle daňového řádu musí být existence
skutečností rozhodných pro užití právní fikce prokázána správcem daně a v tomto případě
se tak nestalo. Lhůta pro podání žaloby tak byla zachována.
Dále žalobkyně odkázala na §10 odst. 1 daňového řádu, podle nějž může správce daně
ustanovit fyzické osobě zástupce pro daňové řízení, který je nepochybně co do rozsahu
zastoupení ve stejné pozici jako by byl opatrovník ustanovený soudem, tedy takový zástupce
zastupuje daňový subjekt (fyzickou osobu) bez ohledu na konkrétní (určité) daňové řízení.
Podle žalobkyně se spojení „pro daňové řízení“ uvedené v §10 odst. 1 obsahově shoduje
se stejným slovním spojením v §10 odst. 3, tedy že se nejedná o konkrétní (určité) daňové
řízení, ale jedná se o daňové řízení ve smyslu legislativní zkratky uvedené v §2 odst. 1
daňového řádu, tedy řízení o daních, přičemž pojem daně je uveden v §1 odst. 1 daňového
řádu. Skutečnost, že správce daně prokazuje existenci skutečností rozhodných pro užití
neomezené plné moci tak znamená, že zástupce zastupuje ve všem, co je předmětem
daňového řízení.
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené usnesení
Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své rozhodnutí a vyjádření
k žalobě. Dále uvedl, že správce daně i on sám posoudili plnou moc jako omezenou, a navrhl
zamítnutí kasační stížnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Na úvod je nutné poznamenat, že předmětná kasační stížnost napadá usnesení
krajského soudu o odmítnutí žaloby, a proto přicházejí pro žalobkyni v úvahu z povahy věci
pouze kasační důvody dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., spočívající v tvrzené nezákonnosti
rozhodnutí o odmítnutí návrhu. Pod tento důvod spadá také případ, kdy vada řízení
před soudem měla nebo mohla mít za následek vydání nezákonného rozhodnutí o odmítnutí
návrhu, a dále vada řízení spočívající v tvrzené zmatečnosti řízení před soudem.
Kasační stížností nastolila žalobkyně otázku charakteru plné moci,
ve které je uvedeno, že zástupce je zmocněn zastupovat žalobkyni ve věcech konkrétního
platebního výměru a vykonávat všechny právní úkony, které žalobkyni přísluší
a s tím souvisí, zejména podávat žádosti, odvolání, přijímat písemnosti, jednat s pracovníky
správce daně. První senát Nejvyššího správního soudu rozhodující ve věci při předběžné
poradě zaujal názor, že se jedná o plnou moc omezenou s vymezeným rozsahem,
neboť rozsah omezené plné moci může být dle daňového řádu vymezen i jiným způsobem,
než výslovným uvedením právních úkonů, k nimž je zmocněnec zmocněn,
například vztažením takové plné moci k určitému platebnímu výměru. Tento právní názor
byl však v rozporu s právním názorem vyjádřeným sedmým senátem Nejvyššího
správního soudu v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, č. j. 7 Afs 10/2005 - 86 (publikováno
pod č. 574/2005 Sb. NSS), podle nějž lze pod omezenou plnou mocí chápat pouze takovou
plnou moc, která má vymezený rozsah zmocnění, tj. musí v ní být přesně specifikovány
úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonat, tedy např. nahlédnout do spisu, sepsat odvolání
apod. Jestliže je však rozsah plné moci vymezen tak, že zástupce je zmocněn ve věci
daňového řízení ohledně určitých platebních výměrů, je nutné takovou plnou moc posuzovat
jako neomezenou, na jejímž základě může zmocněnec v konkrétním daňovém řízení konat
veškeré úkony. Za této situace postupoval první senát v souladu s §17 odst. 1 s. ř. s.
a spornou otázku předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Rozšířený senát ve svém usnesení ze dne 12. 6. 2007, č. j. 1 Afs 39/2006 - 79, vyšel
při posouzení této otázky ze znění §10 odst. 3 daňového řádu a z nálezu Ústavního
soudu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01 (č. 15/2003 Sb. ÚS) a dospěl k závěru,
že „pro to, aby byla plná moc podle daňového řádu omezená, byť tuto podmínku daňový řád
nijak výslovně nevymezuje, musí v ní být uvedeny pokyny od zmocnitele, jak má být taková
plná moc vykonávána, a musí být přesně vymezen její rozsah. Vymezí-li proto daňový subjekt
v daňovém řízení rozsah zmocnění zvoleného zástupce pouze zastupováním ve věci platebního
výměru na daň z přidané hodnoty označeného dále konkrétními údaji o názvu správce daně,
datu vydání platebního výměru, číslu jednacím a demonstrativním výčtem předpokládaných
úkonů, jedná se na půdorysu právní úpravy této daně, kde zdaňovacím obdobím je kalendářní
měsíc, o dostatečně vymezené samostatné řízení, a tedy o neomezenou plnou moc“. Současně
však rozšířený senát dodal, že „pokud správce daně přesto v takovém případě bez dalších
vlastních zjištění ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. b) citovaného zákona považuje
plnou moc za omezenou a doručuje své rozhodnutí dle ustanovení §17 odst. 7 téhož zákona
jak daňovému subjektu (zde jako příjemci), tak i jeho zástupci, nemůže být k újmě daňovému
subjektu, podá-li proti tomuto rozhodnutí žalobu ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy mu bylo
toto rozhodnutí doručeno“. Rozšířený senát poté vrátil věc k rozhodnutí prvnímu senátu,
který ji posoudil v souladu s uvedenými závěry.
Námitku žalobkyně založenou na srovnání pozice opatrovníka či ustanoveného
zástupce podle §10 odst. 1 daňového řádu a zvoleného zástupce podle §10 odst. 3
téhož zákona neshledává Nejvyšší správní soud za důvodnou. Opatrovník či ustanovený
zástupce bude sice zpravidla zastupovat účastníka „neomezeně“, tj. ve všech otázkách daného
daňového řízení, pro nějž byl ustanoven, nicméně v těchto případech problém posouzení
rozsahu zmocnění jak jej uvádí §10 odst. 3 daňového řádu vůbec nenastává. Neexistuje
zde totiž projev vůle daňového subjektu a jeho zástupce (plná moc), který by bylo nutné
posuzovat, neboť zde žádná plná moc udělována není. Rozsah zmocnění je dán v rozhodnutí
soudu či správce daně. Otázka omezené či neomezené plné moci je řešena pouze v případě
zvoleného zástupce, kdy plná moc (dohoda o plné moci) coby dvoustranný právní úkon
vytváří vztah zastoupení, jehož rozsah si mohou smluvní strany libovolně stanovit.
Lze souhlasit s tvrzením žalobkyně, že pojem „daňové řízení“ uvedený v §10 odst. 1 a v §10
odst. 3 poslední věta daňového řádu jsou významově totožné; to ovšem nijak nevyvrací
správnost závěru krajského soudu o tom, že v daném případě se jednalo o plné moci
neomezené.
K námitce žalobkyně týkající se povinnosti správce daně prokazovat skutečnosti
rozhodné pro použití fikce neomezené plné moci Nejvyšší správní soud poznamenává,
že v daném případě se míjí účinkem. Správce daně má sice podle §31 odst. 8 písm. b)
daňového řádu povinnost prokazovat skutečnosti rozhodné pro použití právní domněnky
nebo fikce, avšak v projednávané věci je nutné zdůraznit, že správce daně v daňovém řízení
posoudil předmětné plné moci jako omezené, a proto neměl důvod prokazovat skutečnosti
rozhodné pro fikci neomezené plné moci ve smyslu §10 odst. 3 daňového řádu. V souladu
s výše uvedeným názorem rozšířeného senátu však nemůže být na újmu daňovému subjektu,
pokud správce daně posoudí plnou moc (chybně) jako omezenou a krajský soud
poté jako neomezenou. Jestliže tedy žalovaný v právě projednávané věci doručoval žalobou
napadená rozhodnutí jak zástupci žalobkyně tak i žalobkyni samotné na základě plných mocí,
které vyhodnotil jako omezené, nemůže být k újmě žalobkyni, podala-li proti těmto
rozhodnutím žaloby ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy jí samotné byla tato rozhodnutí
doručena. Krajský soud tedy postupoval v rozporu s článkem 36 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod, když sice předmětné plné moci vyhodnotil správně jako neomezené,
avšak současně nezohlednil způsob, jakým byly tyto plné moci posuzovány v daňovém řízení
a včasnost žalob posoudil podle okamžiku doručení napadených rozhodnutí zástupci
žalobkyně. Žaloby podané dne 2. 8. 2005 proti rozhodnutím žalovaného doručeným dne
18. 5. 2005 zástupci žalobkyně a dne 2. 6. 2005 žalobkyni samotné je proto nutné považovat
za včasné.
Žalobkyně se svými námitkami tedy uspěla; Nejvyšší správní soud proto zrušil
napadené rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdejšího
soudu a věc projedná meritorně. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu