ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.59.2006
sp. zn. 1 Afs 59/2006 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně
JUDr. V. Z., zastoupené JUDr. Ladislavem Záděrou, advokátem se sídlem Nádražní 165,
702 00 Ostrava - Přívoz, proti žalovanému Finančnímu úřadu Ostrava I, se sídlem
Jurečkova 2, 700 39 Ostrava – Moravská Ostrava, proti rozhodnutí ze dne 30. 6. 2004,
č. j. 86887/04/388912/7024, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 19. 1. 2006, č. j. 22 Ca 322/2004 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 30. 6. 2004 zamítl žalovaný reklamaci žalobkyně proti rozhodnutí Finančního
úřadu Ostrava I o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty vykázaného ke dni
20. 2. 2004 ve výši 9890 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů fyzických osob vybíraných
srážkou dle zvláštní sazby.
Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu
v Ostravě, v níž uvedla, že dne 20. 12. 2000 byl na majetek úpadce usnesením Krajského
soudu v Ostravě, sp. zn. 36 K 8/2000, prohlášen konkurs. Žalobkyně proto namítala
nezákonnost rozhodnutí žalovaného s odkazem na ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podle kterého je započtení na majetek patřící
do konkursní podstaty nepřípustné. Dále poukázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu,
Nejvyššího správního soudu a na nález Ústavního soudu týkající se uvedené problematiky.
Krajský soud se plně ztotožnil s argumenty žalobkyně a v rozsudku ze dne 19. 1 2006
napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil a vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný poté napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítl
nesprávné posouzení právní otázky přípustnosti použití přeplatku daně z přidané hodnoty
na úhradu nedoplatku u jiné daně za situace, kdy je na účastníka řízení prohlášen konkurs.
Žalovaný především namítá, že podle §40 odst. 11 zákona České národní rady
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), se prohlášením konkursu
daňové řízení nepřerušuje; správce daně je tedy povinen pokračovat v daňovém řízení
bez ohledu na účinky prohlášení konkursu. Mimo jiné je správce daně povinen postupovat
podle §64 daňového řádu, který závazně určuje, kdy se jedná o přeplatek na dani vratitelný
a kdy o přeplatek nevratitelný. Kdyby správce daně podle tohoto ustanovení nepostupoval,
porušil by základní ústavní zásadu zákonnosti obsaženou v čl. 2 odst. 3 Ústavy,
resp. v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Rozlišení přeplatku na vratitelný
a nevratitelný vyplývá přímo ze zákona a nelze je proto ztotožňovat.
Pokud by správce daně respektoval výklad vyslovený Ústavním soudem (nález
ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 684/04), porušil by zásadu procesní rovnosti všech
daňových subjektů uvedenou v §2 odst. 8 daňového řádu, neboť by neodůvodněně zvýhodnil
jednu skupinu daňových subjektů – úpadců. U daňových subjektů, které nejsou v konkursu,
včetně těch, jež jsou v likvidaci, se §64 daňového řádu plně uplatní a jejich majetkem
je pouze vratitelný přeplatek, zatímco u daňových subjektů by tomu mělo být jinak.
Dále žalovaný namítá, že vztah mezi státem a daňovým subjektem je vztahem
veřejnoprávním, a proto i závazky a pohledávky z tohoto vztahu vzniklé jsou závazky
a pohledávkami veřejnoprávního charakteru, které nelze podřadit pod pohledávky
soukromého práva. Převedením přeplatku dle §64 daňového řádu dochází jen k úhradě daně,
nikoliv k započtení v soukromoprávním smyslu na majetek náležející do konkursní podstaty.
Nejedná se tedy v žádném případě o započtení v soukromoprávním smyslu, jak dovozuje
Ústavní soud ve svém nálezu. Nárok na vrácení daňového přeplatku je institutem veřejného
práva, nemůže být předmětem soukromoprávních vztahů a není ani součástí majetku tvořícího
konkursní podstatu.
Konečně žalovaný nesouhlasí se závěry o vztahu daňového řádu a zákona č. 328/1991 Sb.
jako normy obecné a speciální, neboť tyto zákony neupravují tutéž oblast právních
vztahů - zákon č. 328/1991 Sb. neupravuje daňové řízení a daňový řád neupravuje konkursní
řízení. Proto nelze uplatnit princip lex specialis derogat legi generali.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Ostravě a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně se ve stanovené lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřila.
Kasační stížnost není důvodná.
Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že k problematice započtení v daňovém
řízení v případě prohlášení konkursu vydalo plénum tohoto soudu stanovisko
ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003, v němž (stručně řečeno) větš ina soudců dospěla k závěru,
že převedení přeplatku na úhradu jiné daně po prohlášení konkursu na daňový subjekt
možné je. Tento názor byl však překonán nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, v němž Ústavní soud uvedl, že „ ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí
obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají
se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Oproti tomuto názoru Ústavního soudu stanovisko Nejvyššího správního soudu neobstojí,
a to vzhledem k vázanosti Nejvyššího správního soudu ústavním pořádkem a rozhodnutími
Ústavního soudu co by hlavního interpretátora ústavních předpisů. Navíc o následující
judikatuře Ústavního soudu týkající se tohoto problému (viz nález ze dne 23. 2. 2006,
sp. zn. III. ÚS 208/05) lze říci, že je konstantní a nerozporná, nedošlo k žádným výrazným
změnám dotčených zákonů ani k jiným skutečnostem, které by na závaznost názoru
Ústavního soudu mohly mít vliv, a proto není možné se od závěrů Ústavního soudu odchýlit.
K podrobnějšímu rozboru otázky závaznosti rozhodnutí Ústavního soudu a jeho vztahu
k stanovisku pléna Nejvyššího správního soudu je vhodné pro stručnost odkázat na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že rozhodnutí Ústavního soudu
jsou závazná (jako interpretační vodítko) nejen pro orgány moci soudní, ale i pro orgány
moci výkonné, mezi něž patří i žalovaný. Tato skutečnost plyne z článku 2 odst. 2 Ústavy,
podle nějž státní moc lze u platňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
Jelikož správní orgány jsou vázány zákonem, tím spíše jsou vázány i ústavními předpisy.
Je-li pak Ústavní soud hlavní interpretátor Ústavy, je povinností správního orgánu
se jeho názory řídit, neboť opačný postup by vedl k nepředvídatelnosti jeho rozhodnutí.
Pokud přesto žalovaný vydá rozhodnutí, které je s výkladem Ústavy přijatým Ústavním
soudem ve zjevném rozporu, nemůže očekávat jiný výsledek, než že takové rozhodnutí
bude následně zrušeno soudem při soudním přezkumu rozhodnutí. Ve světle uvedeného
názoru Ústavního soudu také Nejvyšší správní soud posoudil jednotlivé námitky žalovaného.
Nejvyšší správní soud souhlasí s žalovaným v tom smyslu, že ustanovení §40 odst. 11
daňového řádu skutečně uvádí, že daňové řízení se prohlášením konkursu nepřerušuje.
Z toho však nelze bez dalšího dovozovat, že správce daně nemusí zohledňovat účinky
prohlášení konkursu, neboť to by vedlo k absurdním důsledkům (např. k nerespektování
pozice a pravomocí správce konkursní podstaty) a k porušení zásady zákonnosti čl. 2 odst. 3
Ústavy, jíž se žalovaný dovolává. Tuto zásadu totiž nelze vykládat tak, že správní orgán
(žalovaný) je vázán pouze některými zákony upravujícími jeho působnost (zde daňovým
řádem a dalšími daňovými zákony); správní orgán musí respektovat i ustanovení
všech ostatních platných zákonů a rozhodovat v souladu s nimi. Proto je povinností
žalovaného respektovat i ustanovení zákona č. 328/1991 Sb. Žalovaný se mýlí,
pokud se domnívá, že zákon č. 328/1991 Sb. a daňový řád neupravují tutéž oblast právních
vztahů, neboť oba mohou zasahovat majetkovou sféru jednoho subjektu. Pokud k takovému
střetu dojde (jako v projednávaném případě), je na místě provést výklad příslušných
ustanovení v souladu s Ústavou, a to například i aplikací zásady lex specialis derogat
legi generali. Jelikož byl tento konflikt norem vyřešen výkladem Ústavního soudu,
je pak (v souladu s argumenty uvedenými shora) správní orgán povinen tento výklad
respektovat a rozhodovat podle něj. V tomto ohledu pak nelze lpět pouze na jednom
ustanovení zákona, jak to činí žalovaný v případě §64 daňového řádu, neboť toto ustanovení
je nutné vnímat v kontextu dalších zákonných ustanovení právního řádu, mezi nimi
i ustanovení zákona č. 328/1991 Sb. Rozlišení vratitelného a nevratitelného přeplatku
je zajisté závazně stanoveno daňovým řádem (§64); vyložil-li však Ústavní soud, že využití
přeplatku na dani jedné k úhradě nedoplatku na dani druhé v případě prohlášení konkursu
na daňový subjekt je v rozporu se základními právy zaručenými Listinou základních práv
a svobod (čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1), není možné v takových kompenzacích pokračovat
s odvoláním na zásadu zákonnosti, neboť byla jasně deklarována neústavnost takového
postupu.
Obdobné lze říci k námitce žalovaného o porušení zásady procesní rovnosti daňových
subjektů obsažené v §2 odst. 8 daňového řádu. Žalovaný se mýlí, neboť srovnává
nesrovnatelné. Účelem konkursního řízení je uspokojit věřitele ekonomického subjektu,
který je v úpadku a jehož další existence bez zásahu zvenčí by mohla znamenat narůstání
následné újmy jeho věřitelům. Prohlášení konkursu a stanovení konkursního správce
je mocenským zásahem státu, který posouvá ekonomický subjekt do zcela jiného režimu,
než je ústavně zaručený režim svobodného podnikání. Rozhodovací činnost takového
subjektu je podrobena dozoru správce konkursní podstaty, který ve většině případů provádí
úkony směřující mimo jiné i k zániku subjektu. Za těchto okolností není možné zásadu
uvedenou v §2 odst. 8 paušalizovat jako absolutní rovnost všech daňových subjektů vždy
a za všech okolností; s daňovým subjektem, na který byl prohlášen konkurs, nelze bez dalšího
jednat jako se subjektem, na nějž konkurs prohlášen nebyl. Uvedený závěr navíc potvrzuje
i zmíněná specialita §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. vůči ustanovením
§59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Nedůvodná je také námitka
žalovaného poukazující na skutečnost, že například u daňových subjektů v likvidaci je běžně
rozlišován vratitelný a nevratitelný přeplatek, resp. přeplatek na jedné dani je vždy použit
na úhradu nedoplatku daně jiné. Tento argument se však také míjí svým účinkem,
neboť v případě likvidace a konkursu se jedná o dvě zcela rozdílné situace. V případě vstupu
daňového subjektu do likvidace (ať již z rozhodnutí jeho samého nebo z příkazu státního
orgánu) totiž žádný zákaz započtení neplatí. Likvidátor tak při respektování obecné úpravy
započtení může provádět zápočty bez omezení a stejně tak i v daňovém řízení nic nebrání
tomu, aby byl přeplatek na jedné dani použit na úhradu nedoplatku druhé daně.
Námitku žalovaného, že se v případě postupu podle daňových zákonů nemůže jednat
o započtení, neboť to je možné pouze u soukromoprávních pohledávek, vyvrací
v již zmiňovaném rozhodnutí Ústavní soud. Pokud jsou příslušná zákonná ustanovení
vykládána tak, že kompenzace daňových pohledávek je možná i po prohlášení konkursu
na daňový subjekt, je Ústavní soud toho názoru, že „není zachována spravedlivá rovnováha
mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních
práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny). (…) Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva, dospěl Ústavní soud k závěru, dle něhož ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních
pohledávek“. Vzhledem ke striktnímu zákazu započtení v §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb. nelze považovat převedení přeplatku na dani na úhradu jiné daně za pouhou
„úhradu daně“ jak uvádí žalovaný. Do konkursní podstaty totiž náleží veškerý majetek úpadce
včetně pohledávek vzniklých po prohlášení konkursu. P řeplatek na dani je tak vždy součástí
konkursní podstaty a jeho použití na úhradu jiné daně se pak rovná skrytému započtení
na majetek patřící do podstaty; v souladu s názorem Ústavního soudu pak není podstatné,
zda pohledávka má svůj základ v právu veřejném nebo v právu soukromém. V tomto smyslu
je tedy námitka žalovaného nedůvodná.
Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalobkyni pak v řízení o kasační stížnosti
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu